Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15 января 2010 г. по делу N А70-9235/2008 Удовлетворяя частично требование о признании недействительным решения налогового органа, суд исходил из того, что в рассматриваемом случае у налогоплательщика отсутствовали какие-либо документы бухгалтерского учета и учета объекта налогообложения, на основании которых производится исчисление налога на прибыль и НДС, а не только подтверждающие правомерность заявленных расходов и налоговых вычетов (извлечение) (с изменениями и дополнениями)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 15 января 2010 г. по делу N А70-9235/2008
(извлечение)

С изменениями и дополнениями от:

9 ноября 2010 г.

ГАРАНТ:

Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 9 ноября 2010 г. N 6961/10 настоящее постановление в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по крупнейшим налогоплательщикам по Тюменской области от 29.09.2008 N 2.8-29/10 по эпизоду занижения открытым акционерным обществом "Запсибгазпром" налога на добавленную стоимость за 2006 год по филиалу "Оздоровительный комплекс "Ямал" отменено

Резолютивная часть постановления объявлена 11 января 2010 г.

Открытое акционерное общество "Запсибгазпром" (далее - общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Тюменской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 5 по крупнейшим налогоплательщикам по Тюменской области (далее - инспекция, налоговый орган) о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 29.09.2008 N 2.8-29/10.

Решением от 23.06.2009 Арбитражного суда Тюменской области заявленные требования налогоплательщика удовлетворены частично.

В апелляционном порядке указанное решение суда обжаловалось налоговым органом в части удовлетворения заявленных обществом требований.

Постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 06.12.2009 решение суда первой инстанции оставлено без изменения, апелляционная жалоба инспекции - без удовлетворения.

В кассационной жалобе налоговый орган, ссылаясь на нарушение судами норм материального права, неполное выяснение фактических обстоятельств дела, просит указанные судебные акты отменить в части удовлетворения заявленных требований о признании решения налогового органа недействительным в части не принятия в целях налогообложения:

- расходов по налогу на прибыль по филиалу "Оздоровительный комплекс "Ямал" (далее - ОК "Ямал") в сумме 25 078 689,60 руб. и в сумме 3 549 586,32 руб., доначисления по налогу на прибыль соответствующих пеней и штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ);

- налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) по филиалу "ОК "Ямал" в сумме 2 093 173,90 руб., доначисления соответствующих пеней и штрафа по статье 122 НК РФ;

- а также в части доначисления единого социального налога (далее - ЕСН) по филиалу "ОК "Ямал" в сумме 1 314 623,00 руб., соответствующих пеней и штрафа по статье 122 НК РФ.

Доводы инспекции мотивированы тем, что положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ в данном случае не могут быть применены в связи с отсутствием аналогичных налогоплательщиков; непредставление в ходе проверки налогоплательщиком первичных документов, подтверждающих наличие у него права на учет в целях налогообложения расходов и налоговых вычетов, непринятие им необходимых мер по восстановлению утраченной в ходе пожара документации, свидетельствует, по мнению инспекции, об отсутствии правовых оснований для принятия таких расходов и налоговых вычетов.

Общество в кассационной жалобе не согласно с решением Арбитражного суда Тюменской области от 23.06.2009 в части отказа в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль в сумме 12 327 778 руб. по эпизодам, связанным с занижением внереализационных доходов и завышением внереализационных расходов по операциям с векселями. Полагает, что судом были неправильно применены нормы материального права, выводы суда не соответствуют обстоятельствам дела.

В судебном заседании представители сторон поддержали свои доводы, изложенные в кассационных жалобах, а также в отзывах на них.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационных жалоб, отзывов, выслушав представителей сторон, не находит оснований для отмены принятых по делу судебных актов.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки ОАО "Запсибгазпром" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, а также страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2006 по 31.12.2006, налога на доходы физических лиц за период с 01.12.2006 по 31.01.2008 налоговым органом вынесено решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 29.09.2008 N 2.8-2.9/10.

Указанным решением налогоплательщику предложены к уплате, в том числе: налог на прибыль в размере 50 022 237 руб.; НДС в размере 2 177 236,74 руб.; ЕСН в размере 1 354 429 руб., соответствующие суммы пени, а также общество привлечено к налоговой ответственности за неуплату названных налогов по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Инспекцией выездная налоговая проверка была проведена в отношении общества с одновременной проверкой деятельности его филиала "ОК "Ямал". При этом общество не смогло документально подтвердить расходы филиала в целях налогообложения прибыли, а также вычеты по НДС по причине утраты документов во время пожара. В связи с чем налоговым органом в целях налогообложения расходы по налогу на прибыль, а также налоговые вычеты по НДС не были учтены, что повлекло доначисление спорных сумм названных налогов, соответствующих сумм пени и штрафов за неуплату налогов.

В ходе налоговой проверки инспекцией также были установлены в нарушение положений пункта 3 статьи 43, пункта 6 статьи 250, подпункта 2 пункта 1 статьи 265, пункту 1 статьи 269, пунктов 1, 4 статьи 328 НК РФ факты занижения налогоплательщиком налога на прибыль в результате невключения во внереализационные доходы полученного дисконта по приобретенным обществом векселям третьих лиц ниже их номинальной стоимости, а также завышение внереализационных расходов по дисконтам собственных векселей, что послужило основанием для доначисления налога на прибыль в сумме 12 327 778 руб., начисления соответствующих сумм пени и штрафа за неуплату налога.

Непредставление обществом налоговой декларации по ЕСН за 2006 год, послужило основанием для доначисления инспекцией ЕСН за указанный период на основании данных реестра о доходах физических лиц.

Не согласившись с указанным решением налогового органа в оспариваемой части, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Удовлетворяя заявленные Обществом требования частично, арбитражные суды исходили из того, что в рассматриваемом случае у налогоплательщика отсутствовали какие - либо документы бухгалтерского учета и учета объекта налогообложения, на основании которых производится исчисление налогов, а не только подтверждающие правомерность принятия расходов и заявленных вычетов.

Суды указали, что в данном случае подлежат применению положения пункта 7 статьи 166 и подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, а также то, что при доначислении обществу налогов, налоговый орган не использовал данные по аналогичным налогоплательщикам и произвел расчет налогов только на основании имевшихся у него налоговых деклараций налогоплательщика, то есть, не проверив как правильность определения обществом налоговой базы по налогам, так и обоснованность применения им соответствующих вычетов.

Кассационная инстанция поддерживает данные выводы судов, при этом исходит из следующего.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций являются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

На основании пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы данного налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в силу главы 21 Кодекса, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Следовательно, в силу приведенных выше норм налогового законодательства, обязанность подтверждать правомерность и обоснованность расходов и налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике.

Однако, как установлено арбитражными судами и подтверждается материалами дела, в рассматриваемом случае у налогоплательщика отсутствовали какие-либо документы бухгалтерского учета и учета объекта налогообложения (уничтожены при пожаре), на основании которых производится исчисление налога на прибыль и НДС, а не только подтверждающие правомерность заявленных расходов и налоговых вычетов.

При этом, как указано судами и не оспаривается инспекцией, суммы налогов, подлежащие уплате обществом с налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и по НДС, налоговый орган исчислил на основании данных, указанных налогоплательщиком в налоговых декларациях, без учета расходов и налоговых вычетов.

Арбитражные суды обоснованно признали такой подход инспекции к определению налогового бремени налогоплательщика не соответствующим требованиям налогового законодательства.

Согласно подпункту 7 пункту 1 статьи 31 НК РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

В соответствии с пунктом 7 статьи 166 НК РФ в случае отсутствия у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов налогообложения налоговые органы имеют право исчислять суммы налога (налога на добавленную стоимость), подлежащие уплате, расчетным путем на основании данных по иным аналогичным налогоплательщикам.

Поскольку в данном случае за проверяемый период у налогоплательщика отсутствовали какие-либо документы бухгалтерского учета и учета объекта налогообложения, на основании которых производится исчисление налога на прибыль и НДС, а не только подтверждающие правомерность заявленных расходов и налоговых вычетов, арбитражные суды пришли к правильному выводу о необходимости в данном случае налоговым органом при доначислении спорных сумм налогов применить положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

При этой арбитражный апелляционный суд, исходя из анализа норм налогового законодательства, в частности, пункта 1 статьи 17, пункта 2 статьи 87, пункта 4 статьи 89 НК РФ и указывая на неправомерное доначисление налогоплательщику сумм налогов по рассматриваемому эпизоду, обоснованно отметил то, что при проведении выездных налоговых проверок налоговые органы должны определить правомерность исчисления и уплаты налогоплательщиком налога, при том, что для определения суммы налога к уплате недостаточно только установления налоговой базы, без учета налоговым органом порядка определения налога, установленного законодательством (применение вычетов и расходов).

Кроме того, при принятии судебных актов судами учтено и то обстоятельство, что инспекция в ходе проверки не установила факт правомерного определения налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль и НДС, поскольку учла лишь суммовые значения налоговой базы из налоговых деклараций общества без ссылки на иные доказательства.

Доводам налогового органа, изложенным в кассационной жалобе, о невозможности применения им в ходе проверки расчетного метода при исчислении налогов в связи с отсутствием аналогичных налогоплательщиков, арбитражными судами в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации была дана полная и всесторонняя оценка, оснований для переоценки указанных выводов судов кассационная инстанция в силу статьи 286 названного Кодекса не имеет.

Признавая недействительным решение налогового органа в части доначисления ЕСН за 2006 год, арбитражные суды пришли к выводу, что при определении спорной суммы ЕСН, подлежащего уплате в бюджет, налоговый орган в нарушение положений статьи 238 НК РФ не исключил из состава налогооблагаемых доходов работников общества суммы, не подлежащие налогообложению названным налогом.

Кассационная инстанция соглашается с данными выводами судов.

Как установлено судами и подтверждается материалами дела, налоговый орган в связи с отсутствием первичных документов и непредставлением налогоплательщиком налоговой декларации по ЕСН за 2006 год, исчислил спорную сумму ЕСН по филиалу ОК "Ямал", используя сведения реестра о доходах физических лиц за указанный налоговый период.

Вместе с тем, в силу пункта 1 статьи 237 НК РФ налоговая база по ЕСН для налогоплательщиков-организаций, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 настоящего Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 7 пункта 1 статьи 238 НК РФ).

Исходя из анализа названных норм Налогового кодекса Российской Федерации, а также учитывая то, что реестр о доходах физических лиц не содержит сведений о характере произведенных выплат; первичные документы, подтверждающие размер облагаемой базы по ЕСН за 2006 год, в ходе проверки обществом не предоставлены, арбитражные суды пришли к правильному выводу о недоказанности налоговым органом правовых оснований для доначисления спорной суммы ЕСН.

Налоговый орган, заявляя в кассационной жалобе требование об отмене решения и постановления арбитражных судов по данному эпизоду, в нарушение части 2 статьи 277, статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не приводит оснований для отмены судебных актов.

Как установлено арбитражным судом первой инстанции, подтверждается материалами дела и не оспаривается сторонами, в проверяемом периоде налогоплательщиком были приобретены векселя третьих лиц по цене ниже их номинальной стоимости, то есть с дисконтом.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения налогового органа по доначислению налога на прибыль в оспариваемой сумме по данному эпизоду, арбитражный суд первой инстанции признал правомерной позицию налогового органа о занижении обществом внереализационных доходов от операций с указанными векселями в связи с невключением в объект налогообложения дисконта по указанным векселям.

Согласно пункту 6 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами признаются доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам. Это же подтверждается пунктом 1 статьи 328 НК РФ, в котором указано, что налогоплательщик на основании аналитического учета внереализационных доходов и расходов ведет расшифровку доходов (расходов) в виде процентов по ценным бумагам.

Согласно пункту 3 статьи 43 НК РФ процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.

Таким образом, данная норма дает определение процентов в отношении всех долговых обязательств, не выделяя при этом отношения между эмитентом и первым покупателем ценной бумаги. Любое лицо, приобретая вексель по цене ниже его номинальной стоимости, заведомо знает, что при наступлении срока гашения векселя оно получит доход в виде разницы между номинальной стоимостью векселя и затратами на его приобретение, что делает такой доход заранее заявленным.

Пунктом 4 статьи 328 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик, определяющий доходы (расходы) по методу начисления, определяет сумму дохода (расхода), полученного (выплаченного) либо подлежащего получению (выплате) в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде с учетом положений настоящего пункта. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов (расходов) по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов (расходов) сумму процентов, причитающуюся к получению (выплате) на конец месяца.

В силу пункта 6 статьи 271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

По смыслу пункта 4 статьи 328 и пункта 6 статьи 271 НК РФ, определяющих порядок признания доходов при методе начисления, по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.

Поскольку, как установлено арбитражным судом и не оспаривается сторонами, в проверяемом периоде общество определяло доходы по методу начисления, оно должно было в силу указанных норм на конец отчетного периода отразить полученный им внереализационный доход от дисконта векселей.

Доводы общества, изложенные в кассационной жалобе, относительно непредставления налоговым органом доказательств получения налогоплательщиком какой-либо экономии от приобретения векселей, получения им процентов; то, что общество не является стороной, осуществляющей выкуп, а также размещение и погашение векселей, были предметом рассмотрения в арбитражном суде первой инстанции и им дана надлежащая правовая оценка.

Так, исходя из анализа указанных выше норм Налогового кодекса Российской Федерации, а также установив фактические обстоятельства по рассматриваемому эпизоду, арбитражный суд пришел к правильному выводу, что в целях налогообложения статья 43 названного Кодекса не определяет дисконт векселей как проценты, полученные по договору займа, а только приравнивает его к процентам. Это означает лишь то, что сумма дисконта определяется в качестве дохода в том же порядке, что и проценты по договорам займа. При этом не имеет значения, каким образом намерен собственник векселя распорядиться им: осуществить реализацию или предъявить к оплате при наступлении срока платежа. Этот вывод следует из факта отнесения федеральным законом дисконта к внереализационным доходам и порядка установления момента определения дохода.

При таких обстоятельствах вывод арбитражного суда о занижении обществом налоговой базы по налогу на прибыль, в результате невключения в нее суммы дисконта по операциям с векселями третьих лиц, является правомерным.

Признавая правомерным доначисление налога на прибыль в оспариваемой заявителем сумме по эпизоду, связанному с завышением обществом внереализационных расходов по дисконтам собственных векселей, арбитражный суд, полно и всесторонне в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оценив имеющиеся в деле доказательства, пришел к выводу, что налогоплательщиком данные расходы были учтены выше установленного предела, то есть в нарушение учетной политики для целей налогообложения общества. При этом суд обоснованно исходил из следующего.

Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных статье 269 Кодекса.

Статьей 269 НК РФ предусмотрены особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам. В силу абзаца второго пункта 1 названной нормы, расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.

Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте, на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя. При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Судом установлено и подтверждается материалами дела, что согласно Положению об учетной политике для целей налогообложения общества, при определении расходов, принимаемых к вычету по заемным средствам налогоплательщика, предельная величина процентов, признаваемых внереализационным расходами, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза - при оформлении долгового обязательства в рублях.

Между тем, как указано судом и не оспаривается заявителем, в составе внереализационных расходов обществом были учтены расходы по дисконтам собственных векселей выше установленного предела, При этом, как отмечено судом, представленный налоговым органом в Приложении N11 к акту проверки расчет внереализационных расходов по собственным векселям общества, заявителем не оспорен.

Доводам заявителя о том, что налоговым органом не представлено доказательств законности вынесенного решения по рассматриваемому эпизоду, судом также была дана надлежащая правовая оценка. Суд признал оспариваемое решение налогового органа по рассматриваемому эпизоду соответствующим требованиям статьи 101 НК РФ.

Нарушений судами норм материального и процессуального права кассационной инстанцией не установлено.

При таких обстоятельствах оснований для удовлетворения кассационных жалоб не имеется.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

решение Арбитражного суда Тюменской области от 23.06.2009 и постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 06.10.2009 по делу N А70-9235/2008 оставить без изменения, кассационную жалобу без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.