Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 16 июля 2010 г. по делу N А45-17387/2009 Признавая недействительным решение налогового органа о доначислении НДС, суд исходил из того, что нежилые помещения передавались заявителем в безвозмездное пользование учреждениям и унитарным предприятиям, находящимся в его ведении, при этом все передаваемые нежилые помещения находятся в собственности РФ и были переданы заявителю для использования в деятельности на праве оперативного управления (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 16 июля 2010 г. по делу N А45-17387/2009
(извлечение)

ГАРАНТ:

По данному делу см. также постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 24 февраля 2011 г. по делу N А45-17387/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 15 июля 2010 г.

Учреждение Российской академии наук Сибирского отделения РАН (СО РАН) (далее - Учреждение, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Новосибирской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по г. Новосибирску (далее - налоговый орган, Инспекция), Управлению Федеральной налоговой службы по Новосибирской области (далее - Управление) о признании недействительными решения от 31.03.2009 N 13/7, от 13.07.2009 N 435 в части доначисления налога на прибыль в сумме 91 092 362 руб., пеней - 18 005 724,07 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 18 218 472, 4 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 119 НК РФ в размере 306 481,40 руб., доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 28 747 673 руб., пеней - 6 577 446,86 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 5 671 625,49 руб., доначисления налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) по обособленному подразделению в сумме 297 268 руб., пеней - 69 510,07 руб.

Решением Арбитражного суда Новосибирской области от 11.01.2010 требования Учреждения удовлетворены частично.

Решения налогового органа и Управления признаны недействительными в части начисления налога на прибыль в сумме 4 112 руб., пеней - 18 005 724,07 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 18 218 472,40 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 119 НК РФ в виде штрафа в размере 276 481,40 руб., НДС в сумме 28 358 127,47 руб., пеней - 6 577 446,86 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 5 671 625,49 руб.

В остальной части в удовлетворении требований заявителю отказано.

Постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 12.04.2010 решение суда отменено в части отказа в удовлетворении требований Учреждения, в обжалуемой Учреждением части принят новый судебный акт: решение налогового органа и решение Управления об отказе в удовлетворении требований Учреждения в части начисления налога на прибыль в сумме 42 359 088 руб., штрафа по пункту 2 статьи 119 НК РФ (по обособленному подразделению) в сумме 30 000 руб., начисления НДФЛ сумме 297 268 руб., пеней по НДФЛ в сумме 69 510, 07 руб., признаны недействительными.

В остальной части решение суда оставлено без изменения.

В кассационных жалобах налоговый орган и Управление, ссылаясь на нарушение судами норм материального права и процессуального права, просят судебные акты в части удовлетворении заявленных требований отменить.

По мнению налогового органа и Управления, апелляционный суд, удовлетворив требования Учреждения в части доначисления налога на прибыль, в нарушение подпункта 13 части 2 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) не исследовал каждый вид расходов, заявленных в апелляционной жалобе, учтенных налогоплательщиком при расчете налога, не дал им оценку с точки зрения обоснованности по правовой природе, по исчислению, по основаниям для принятия, не дал оценку возражениям налогового органа, изложенным в отзыве на апелляционную жалобу по данному эпизоду, что привело к принятию неправильного судебного акта.

Кроме того, поскольку Учреждение не освобождено от уплаты пени по налогу на прибыль, выводы судов, по мнению подателей жалоб, противоречат положениям статьи 75 НК РФ.

В части удовлетворения требований заявителя о доначислении НДС и соответствующих пеней и штрафов налоговый орган и Управление считают судебные акты не основанными на нормах статей 38, 39, 146, а также статьи 40 НК РФ. Вывод судов о том, что операции по передаче имущества в безвозмездное пользование не признаются объектом налогообложения по НДС, не соответствует положениям подпункта 5 пункта 2 статьи 146 НК РФ, поскольку указанные положения распространяются на операции по реализации объектов основных средств, а не на операции по реализации услуг по предоставлению в пользование указанных объектов.

По эпизоду, связанному с доначислением НДФЛ, пени и штрафа по пункту 2 статьи 119 НК РФ, податели кассационных жалоб согласны с решением суда первой инстанции об отказе в удовлетворении требований по данному эпизоду, полагая, что апелляционный суд дал неправильную оценку обстоятельствам дела и представленным доказательствам, так как организационный отдел СО РАН, созданный Учреждением в г. Москве соответствует понятию обособленного подразделения, содержащемуся в статье 11 НК РФ.

Кроме того, Управление считает, что принятое решение по жалобе налогоплательщика прав заявителя не нарушает, самостоятельным предметом судебного оспаривания не является.

В представленном отзыве Учреждение просит оставить решение в части удовлетворения заявленных требований и постановление апелляционного суда без изменения, кассационные жалобы налогового органа и Управления без удовлетворения.

В судебном заседании 13 июля 2010 года был объявлен перерыв до 14 час. 55 мин. 15 июля 2010 года.

В соответствии с частью 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Судами при производстве по делу установлены следующие обстоятельства.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка Учреждения, в ходе которой Инспекцией установлена неуплата (неполная уплата) Учреждением налога на прибыль организаций, НДС, НДФЛ.

По результатам выездной налоговой проверки составлен акт от 04.03.2009 N 13/7 и принято решение от 31.03.2009 N 13/7 о привлечении Учреждения к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений, в соответствии с которым Учреждению доначислены: налог на прибыль в сумме 91 092 362 руб., пени -18 005 724,07 руб., НДС - 29 965 630,47 руб., пени -7042 789,20 руб., НДФЛ - 301 431 руб., пени - 70 686,21 руб.

Кроме того, Учреждение привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа: по налогу на прибыль - 18 228 277,40 руб., по НДС - 5 993 126,09 руб., по пункту 2 статьи 117 НК РФ в виде штрафа в размере 40 000 руб., по пункту 1 статьи 126 НК РФ в виде штрафа в размере 50 руб., по пункту 1 статьи 123 НК РФ в виде штрафа в размере 832,60 руб.

Решением Управления от 13.07.2009 N 435 решение налогового органа от 31.03.2009 N 13/7 изменено: признан необоснованным отказ в предоставлении налоговых вычетов по НДС по оплате коммунальных услуг и услуг связи, потребленных арендаторами, а также признаны правомерными действия Учреждения по включению в состав налоговых вычетов по НДС сумм, выплаченных ГОУ ВПО НГУ в составе возмещения затрат на жилищно-коммунальное и эксплуатационное обслуживание общежития.

Учреждение, не согласившись с решениями Инспекции и Управления в части доначисления налога на прибыль в сумме 91 092 362 руб., пеней - 18 005 724,07 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 18 218 472,40 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 119 НК РФ в виде штрафа в размере 306 481,40 руб., НДС в сумме 28 747 673 руб., пеней - 6 577 446,86 руб., привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 5 671 625,49 руб., доначисления НДФЛ по обособленному подразделению в сумме 2 972 68 руб., пеней - 69 510,07 руб. обратилось за разрешением спора в Арбитражный суд Новосибирской области.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационных жалоб, отзыва, заслушав представителей сторон, поддержавших свои доводы, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования Учреждения, исходил из обоснованности решения налогового органа в части начисления налога на прибыль в сумме 91 088 250 руб. и отсутствии оснований для взыскания пеней за просрочку его уплаты, а также привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога.

Арбитражный апелляционный суд, отменяя решение суда в части начисления налога на прибыль в сумме 42 359 088 руб., пришел к правильному выводу о неправомерном исчислении инспекцией налога на прибыль только исходя из суммы доходов Учреждения, полученных от сдачи имущества в аренду, без учета понесенных расходов, то есть в нарушение принципа определения налоговой базы по налогу на прибыль согласно требований статьи 247 НК РФ.

Кроме того, апелляционным судом приняты во внимание положения пунктов 1, 3 статьи 321.1 НК РФ, также предполагающих учет расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль бюджетных организаций, получающих доход, связанный с ведением коммерческой деятельности.

Вместе с тем, признав расчет суммы налога, представленный Учреждением, с учетом произведенных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, обоснованным, апелляционный суд указал на отсутствие у налогового органа возражений по представленным в подтверждение расходов документам, не указав и не исследовав при этом каждый вид расходов, заявленных Учреждением; не указал в силу какой нормы права соответствующая сумма расходов подлежит учету при исчислении налога на прибыль в данной ситуации.

О наличии возражений налогового органа и Управления по конкретным статьям расходов свидетельствуют доводы, изложенные на стр. 4, 5 отзыва налогового органа на апелляционную жалобу Учреждения, стр.5, 6 отзыва Управления.

Апелляционным судом допущены нарушения пунктов 4, 7 статьи 71, пунктов 12, 13 части 2 статьи 271 АПК РФ, поскольку обстоятельства дела не исследованы в полном объеме; доводы налогового органа оценки судов не получили, что свидетельствует о несоответствии выводов суда обстоятельствам дела и могло привести к принятию неправильного судебного акта по данному эпизоду.

В связи с изложенным суд кассационной инстанции считает постановление апелляционного суда подлежащим отмене в указанной части с направлением дела на новое рассмотрение для разрешения спора в соответствии с требованиями арбитражного процессуального законодательства.

При новом рассмотрении суду апелляционной инстанции следует проанализировать доводы и возражения налогового органа и Управления относительно представленных Учреждением документов в обоснование отнесения произведенных затрат к расходам для целей исчисления налога на прибыль (по капитальному, текущему ремонту, заработной плате, суммам амортизационных отчислений, земельному налогу и налогу на имущество), исследовать представленные доказательства в совокупности и взаимной связи; установить, позволяют ли они достоверно определить объем налоговых обязательств налогоплательщика, в зависимости от этого принять решение по делу; распределить судебные расходы.

Удовлетворяя заявленные Учреждением требования в части начисления пеней по налогу на прибыль и взыскания штрафа по данному налогу на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ, суды правомерно руководствовались правовой позицией, изложенной в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 22.06.2009 N 10-П, который признал положения статьи 321.1 НК РФ и абзаца второго пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации в той мере, в какой они в системе действующего правового регулирования не отвечают требованиям определенности законно установленного порядка исполнения государственными образовательными учреждениями высшего профессионального образования обязанности по уплате налога на прибыль организаций с доходов от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества, не соответствующими Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 (часть 1) и 57.

Отсутствие законно установленного порядка исполнения государственными учреждениями обязанности по уплате налога на прибыль с доходов от сдачи в аренду переданного им в оперативное управление федерального имущества препятствовало Учреждению самостоятельно уплатить данный налог в федеральный бюджет, следовательно, основания для взыскания пеней и штрафов в связи с неуплатой (несвоевременной уплатой) налога на прибыль у инспекции отсутствовали.

Выводы судов соответствуют также правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 22.09.2009 N 5080/09.

Судебные акты по данному эпизоду отмене не подлежат.

Основанием для доначисления НДС послужил факт неотражения Учреждением в бухгалтерском учете и налоговых декларациях по НДС операций по оказанию услуг по договорам безвозмездного пользования нежилыми помещениями.

Суды, признавая недействительными оспариваемые решения в части доначисления НДС, пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ по данному налогу, проанализировав положения статей 38, 39, 40, 146 НК РФ, статьи 689 Гражданского кодекса Российской Федерации, пришли к выводу, что в силу подпункта 5 пункта 2 статьи 146 НК РФ передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления, органам местного самоуправления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям, не признается объектом налогообложения в целях главы 21 Кодекса. Кроме того, определение рыночной стоимости произведено налоговым органом с нарушением требований статьи 40 НК РФ. В связи с чем доначисление Учреждению НДС по договорам пользования нежилыми помещениями признали неправомерным.

Кассационная инстанция, считая данные выводы суда правильными, исходит из следующего.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ установлено, что объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализации предметов залога и передачи товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 146 НК РФ не признается объектом налогообложения в целях главы 21 Кодекса передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного управления, а также бюджетным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям.

При этом из содержания данной нормы не следует, что она подлежит применению только в случае перехода права собственности на передаваемые объекты.

Из материалов дела усматривается, что в 2006-2007 Учреждение предоставляло третьим лицам в безвозмездное пользование имущество по договорам безвозмездного пользования нежилыми помещениями (договоры ссуды), по которым Учреждение выступало "ссудодателем", а принимающая сторона - "ссудополучателем".

Исследовав и оценив в соответствии со статьей 71 АПК РФ, представленные доказательства, и учитывая, что нежилые помещения передавались Учреждением в безвозмездное пользование учреждениям и унитарным предприятиям, находящимся в ведении Учреждения, и исходя из того, что все передаваемые нежилые помещения находятся в собственности Российской Федерации и были переданы Учреждению для использования в деятельности на праве оперативного управления, суды правомерно удовлетворили заявленные требования в указанной части.

Кроме того, судами установлено, что размер рыночной цены услуги по предоставлению в пользование нежилых помещений был определен налоговым органом с нарушением пунктов 4-11 статьи 40 НК РФ, так как инспекцией не учитывалась информация по сделкам в Советском районе г. Новосибирска, в основу расчета были положены данные без учета таких условий сделки, которые могут оказать влияние на цены: отдаленность района от центра города, нахождение имущества в собственности Российской Федерации, технические и эксплуатационные характеристики объекта, износ, срок договора, назначение объекта, информация о текущем использовании объекта (социальная сфера, здравоохранение, образование).

Данные выводы судов кассационными жалобами не опровергнуты.

Основания для удовлетворения жалоб налогового органа и Управления по данному эпизоду отсутствуют.

Привлекая Учреждение к налоговой ответственности по эпизоду связанному с доначислением НДФЛ, Инспекция исходила из установленной в ходе налоговой проверки задолженности по НДФЛ обособленного подразделения Учреждения с фактически выплаченной заработной платы в сумме 297 268 руб., а также непредставления, в нарушение статьи 289 НК РФ, Учреждением налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2006 - 2007 годы по месту нахождения обособленного подразделения по адресу г. Москва, ул. Бардина, д.6/30, строение 2.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявленные требования по данному эпизоду только в части суммы штрафа по пункту 2 статьи 119 НК РФ в размере, превышающем 30 000 руб., согласился с позицией налогового органа и пришел к выводу о доказанности нахождения обособленного подразделения по указанному адресу.

При этом суд исходил из представленных договоров аренды недвижимого имущества, договоров на оказание услуг по содержанию и обслуживанию помещений, распоряжения о создании Отдела, положения об Отделе, распоряжения о приеме на работу работников Отдела, документов, подтверждающих выплату заработной платы работникам Отдела, наличие соответствующих регистров бухгалтерского учета, содержащих сведения о деятельности Отдела.

Апелляционный суд, исходя из того, что вышеуказанные документы не являются бесспорными доказательствами обособленности подразделения, поскольку не свидетельствуют о наличии стационарных рабочих мест, оборудованных по его месту нахождения, пришел к выводу, о том, что представленные налоговым органом доказательства приняты судом первой инстанции без учета доводов Учреждения, в связи с чем отменил решение суда в данной части.

Суд кассационной инстанции считает данные выводы правильными.

Исследованные налоговым органом в ходе проверки документы подтверждают лишь осуществление деятельности сотрудниками Отдела, но не доказывают наличие таковой по указанному адресу в обособленном подразделении. Наличие стационарных рабочих мест на арендуемой площади в здании, представляющем собой в целом складское помещение, материалами дела не подтверждена.

Таким образом, проанализировав положения статей 11, 83, 226, 289 НК РФ, и учитывая отсутствие надлежащих доказательств осуществления деятельности Отдела на оборудованных стационарных местах, суд апелляционной инстанции сделал правильный вывод о том, что указанный Отдел не соответствует понятию обособленного подразделения, в связи с чем обязанность представления налоговых деклараций по налогу на прибыль за 2006, 2007 годы в налоговый орган по месту его нахождения не может быть возложена на Учреждение.

Следовательно, правомерно удовлетворил заявленные налогоплательщиком требования в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 2 статьи 119 НК РФ, а также возложения дополнительной обязанности по исчислению НДФЛ.

Доводы, изложенные в кассационных жалобах по данному эпизоду, фактически направлены на переоценку доказательств по делу, которым апелляционным судом дана правильная оценка, основания для отмены или изменения постановления суда в указанной части у суда кассационной инстанции отсутствуют.

Довод Управления о том, что оно не является заинтересованным лицом по делу обоснованно отклонен судом апелляционной инстанции и не принимается судом кассационной инстанции как основание к отмене или изменению обжалуемых судебных актов исходя из следующего.

В случае подачи апелляционной жалобы на решение налогового органа в порядке, предусмотренном статьей 101.2 НК РФ, указанное решение вступает в силу со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом полностью или в части.

Решение вышестоящего налогового органа, утвердившее неправомерное решение нижестоящей инспекции, представляет собой ненормативный правовой акт, который также нарушает права и законные интересы налогоплательщика, следовательно, может быть оспорено в судебном порядке.

При этом выбор способа защиты нарушенного права в виде оспаривания ненормативного акта, принятого нижестоящим и/или вышестоящим налоговым органом, принадлежит налогоплательщику.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 12.04.2010 по делу N А45-17387/2009 о признании недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы N 13 по г. Новосибирску от 31.03.2009 N 13/7, решения Управления Федеральной налоговой службы по Новосибирской области от 13.07.2009 N 435 в части отказа в удовлетворении требований Учреждения Российской академии наук СО РАН в части начисления налога на прибыль в сумме 42 359 088 рублей отменить. В указанной части направить дело на новое рассмотрение в Седьмой арбитражный апелляционный суд.

В остальной части постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 12.04.2010 оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.