Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15 октября 2010 г. по делу N А46-23193/2009 Признавая недействительным решение налогового органа в части привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату налога на прибыль и НДС, суд исходил из того, что представленные обществом документы свидетельствуют об обоснованности применения налоговых вычетов по НДС и отнесения спорных затрат к расходам по налогу на прибыль, кроме того, суд оставил без рассмотрения заявление общества в части доначислений ЕСН и НДФЛ, так как обществом в данной части не соблюден досудебный порядок урегулирования спора (извлечение) (с изменениями и дополнениями)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 15 октября 2010 г. по делу N А46-23193/2009
(извлечение)

С изменениями и дополнениями от:

18 мая 2011 г.

ГАРАНТ:

Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 18 мая 2011 г. N 1109/11 настоящее постановление в части отказа в удовлетворении заявления открытого акционерного общества Омский речной порт
о признании недействительными решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области от 04.09.2009 N 05-11/9681ДСП в отношении взыскания штрафа в сумме 112 835 рублей, а также предложения уплатить 564 175 рублей налога на добычу полезных ископаемых, 123 258 рублей пеней и требования N 203 об уплате налога, сбора, пеней и штрафа по состоянию на 02.11.2009 отменено

Резолютивная часть постановления объявлена 13 октября 2010 г.

Открытое акционерное общество "Омский речной порт" (далее -заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 04.09.2009 года N 05-11/9681 ДСП о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Омской области от 03.03.2010 года требования общества удовлетворены частично. Заявление общества о признании недействительным решения инспекции от 04.09.2009 года N 05-11/9681 ДСП в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату единого социального налога в виде штрафа в сумме 22 977 руб., по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неполное перечисление налога на доходы физических лиц в виде штрафа в сумме 2 626 655 руб., соответствующих сумм пеней и предложения к уплате данных сумм арбитражным судом оставлено без рассмотрения.

Постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 15.06.2010 года решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит решение и постановление в части удовлетворения заявленных требований как принятые с нарушением норм материального и процессуального права отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований заявителя.

В кассационной жалобе общество, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального и процессуального права, просит отменить указанные судебные акты в части отказа в удовлетворении требований заявителя и оставления заявления без рассмотрения и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований общества в указанной части.

В судебном заседании представители сторон поддержали свои доводы, изложенные в кассационных жалобах и в отзывах на них.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании объявлен перерыв до 13.10.2010 на 15 часов 15 минут, после чего судебное заседание продолжено.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации проверив правильность применения арбитражными судами норм материального и процессуального права, изучив материалы дела, исходя из доводов кассационных жалоб и отзывов на них, выслушав представителей сторон, не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки налогоплательщика по вопросам правильности исчисления, удержания и перечисления налога, в том числе на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость (далее - НДС), земельного налога, налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ), расчета регулярных платежей за пользовании недрами за период с 01.01.2007 по 31.12.2007, налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за период с 02.07.2007 по 31.12.2008, единого социального налога (далее - ЕСН) и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2007 по 31.12.2008 налоговым органом составлен акт от 11.08.2009 N 05-11/8649 ДСП и вынесено решение от 04.09.2009 N 05-11/9681 ДСП о привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122, по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации.

Указанным решением обществу также начислены соответствующие суммы пени по состоянию на 04.09.2009, предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 10 870 228 руб., по НДС в сумме 7 568 229 руб., по земельному налогу в сумме 1 386 853 руб., по НДПИ в сумме 2 456 600 руб., по ЕСН в сумме 15 479 руб., по НДФЛ в сумме 12 562 266 руб., налоговые санкции и пени.

Решением Управления ФНС России по Омской области от 26.10.2009 N 16-17/15354, вынесенным по апелляционной жалобе заявителя, решение инспекции оставлено без изменения.

Требованием N 203 по состоянию на 02.11.2009 налоговым органом предложило заявителю в срок до 18.11.2009 уплатить в бюджет доначисленные по решению от 04.09.2009 N 05-11/9681 ДСП налоги, пени, штрафы.

Общество, считая указанные решение и требование налогового органа не соответствующими закону и нарушающими его права в сфере предпринимательской деятельности, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

По кассационной жалобе налогового органа.

1. По эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль в сумме 10 194 560 руб., соответствующих сумм пени, штрафа в связи с невключением обществом во внереализационные доходы в 2007 году суммы 42 477 335 руб. в виде разницы между средствами, полученными застройщиком - обществом от физических лиц-инвесторов в качестве финансирования долевого строительства, и фактическими затратами в доле инвесторов, понесенными застройщиком при выполнении принятых на себя обязательств по строительству жилого дома (п. 1.2. решения).

В ходе налоговой проверки инспекцией установлено, что налогоплательщик, имевший в 2007 году лицензию Федерального агентства по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству N Д 513 160, выданную 27.09.2004 на осуществление строительства зданий I и II уровней ответственности в соответствии с государственным стандартом, привлекал денежные средства физических лиц в рамках договоров долевого участия в инвестировании строительства жилого дома по ул. 25 лет Октября - угол 9-я Ленинская N 13-1/1. По мнению налогового органа, в нарушение статей 250, 271 Налогового кодекса Российской Федерации обществом не включена в 2007 году в налоговую базу финансовая разница между средствами, направленными инвесторами на финансирование строительства, и фактическими результатами в доле инвесторов, понесенными застройщиками при выполнении принятых на себя обязательств по строительству жилого дома.

При этом налоговый орган ссылается на положения подпункта 14 пункта 1 статьи 251, подпункта 9 пункта 4 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации, пункта 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99", утвержденному приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 года N 32н, а также на акт приемки законченного строительством объекта от 26.12.2007, разрешение Департамента строительства Администрации г. Омска на ввод объекта в эксплуатацию от 29.12.2007 года N 299-рв как на документы, подтверждающие окончание строительства объекта.

Удовлетворяя заявленные требования по данному эпизоду, арбитражные суды правомерно исходили из того, что отношения, связанные с привлечением денежных средств граждан и юридических лиц для долевого строительства многоквартирных домов и (или) иных объектов недвижимости на основании договора участия в долевом строительстве и возникновением у участников долевого строительства права собственности на объекты долевого строительства и права общей долевой собственности на общее имущество в многоквартирном доме и (или) ином объекте недвижимости урегулированы Федеральным законом от 30.12.2004 года N 214-ФЗ "Об участии в долевом строительстве многоквартирных домов и иных объектов недвижимости и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон от 30.12.2004 года N 214-ФЗ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 4 Федерального закона от 30.12.2004 года N 214-ФЗ по договору участия в долевом строительстве одна сторона (застройщик) обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а другая сторона (участник долевого строительства) обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости.

В силу статьи 12 данного закона обязательства застройщика считаются исполненными с момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства.

Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. В этой же норме указано, что налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования. При отсутствии такого учета у налогоплательщика, получившего средства целевого финансирования, указанные средства рассматриваются как подлежащие налогообложению с даты их получения. К средствам целевого финансирования относится имущество, полученное налогоплательщиком и использованное им по назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования или федеральными законами, в том числе в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

В силу подпункта 14 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств), работ, услуг, которые получены в рамках целевых поступлений, целевого финансирования, за исключением бюджетных средств, признаются внереализационными доходами налогоплательщика.

Судами установлено и следует из материалов дела, что в заключенных обществом с физическими лицами договорах о долевом участии в инвестировании строительства вклад инвестора не разделяется на сумму издержек на строительство жилого дома и размер вознаграждения жилья по возведению дома. Также договорами не предусмотрен и возврат дольщикам неиспользованных средств из-за занижения фактической стоимости строительства по сравнению с его договорной стоимостью.

Судами указано, что тот факт, что разница между поступившими по договорам о долевом участии в инвестировании строительства денежными средствами дольщиков (129 295 960 руб.) и фактически затраченными средствами на строительство многоквартирного дома (9 172 705 руб.) подлежит налогообложению в порядке главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщиком в ходе судебного разбирательства не отрицался и не оспаривался. Однако, налогоплательщик настаивал, что налоговая база по налогу на прибыль в 4 квартале 2007 года по данной операции не могла быть определена.

Между тем, налоговый орган, ссылаясь на положения статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации, считает, что датой получения налогоплательщиком дохода является дата подписания акта приемки законченного строительством объекта от 26.12.2007 года, согласно которому исполнитель работ предъявил обществу как заказчику к приемке построенный жилой дом, а общество приняло данный объект.

Арбитражные суды, признавая соответствующей действующему законодательству указанную выше позицию общества, принимая во внимание то, что Налоговым кодексом Российской Федерации не урегулированы вопросы момента определения налогоплательщиком внереализационного дохода по операциям строительства многоквартирных жилых домов на основании инвестиционных средств, поступивших от дольщиков, правомерно исходили из следующего.

В силу подпункта 9 пункта 4 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации для внереализационных доходов в виде нецелевого использования средств целевого финансирования датой получения дохода признается дата, когда получатель имущества (в том числе денежных средств) фактически использовал указанное имущество (в том числе денежные средства) не по целевому назначению либо нарушил условия, на которых они предоставлялись.

Вместе с тем судами установлено и подтверждается материалами дела, что в 2007 году, несмотря на сдачу дома в эксплуатацию, квартиры в доме по ул. 25 лет Октября - Белинского дольщикам в указанном году переданы не были, в 2008 году общество несло расходы по завершению строительства данного объекта. Таким образом, по убеждению судов, доказательств, свидетельствующих о том, что обществом в 2007 году денежные средства в сумме 42 477 335 руб. (средства дольщиков, не израсходованные на строительство многоквартирного дома) потрачены на цели, не связанные со строительством, налоговым органом не могли быть представлены.

Доказательств, опровергающих данные выводы судов, налоговым органом в нарушение требований статьей 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в ходе судебного разбирательства также не было представлено, что не оспаривается инспекцией в кассационной жалобе.

Суды, исходя из анализа пункта 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99", утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 года N 32н, всесторонне и полно в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации исследовав имеющиеся в деле доказательства, в том числе представленные Департаментом строительства Администрации г. Омска, пришли к обоснованным выводам о том, что налоговым органом не доказана правомерность включения спорной суммы в состав внереализационного дохода общества в 2007 году, поскольку сумма выручки по состоянию на декабрь 2007 года (до передачи объектов (квартир) инвесторам) определена быть не могла, общество еще не закончило нести затраты по строительству спорного дома и использовало полученные от дольщиков средства на цели строительства и в 2008 году (работы по прокладке трубопроводов водоснабжения и канализации, электромонтажные работы, работы по благоустройству и озеленению); то есть, работа заказчиком (то есть инвестором) не была принята и расходы в полном объеме определены быть не могли.

При этом судами отмечено, что налоговая база по налогу на прибыль в сумме фактического превышения сумм средств, внесенных дольщиком, над затратами по строительству объекта недвижимости, то есть внереализационный доход, могла возникнуть у заказчика только после сдачи дольщику (инвестору) квартиры по акту, так как в это момент у заказчика сформирована инвентарная стоимость объекта с учетом фактических затрат по строительству. Конкретный размер денежных средств, использованных не в соответствии с инвестиционными целями, может быть определен не ранее завершения всех строительных и иных связанных с ними работ на объекте и передачи объекта инвестирования инвестору.

Таким образом, как правильно указано судами, финансовый результат строительства (и сумма средств дольщиков, использованных не по целевому назначению) не может быть верно определен по состоянию на конец 2007 года, как это в данном случае сделано налоговым органом. Акт приемки объекта уполномоченной комиссией либо решение о вводе объекта в эксплуатацию не являются документами, подтверждающими передачу результата инвестирования инвестору.

Доводы заявителя кассационной жалобы были предметом рассмотрения судов обеих инстанций и им дана правильная правовая оценка.

Нарушений судами норм материального и процессуального права по рассматриваемому эпизоду не установлено.

2. По эпизоду, связанному с доначислением НДС в размере 7 645 920 руб., соответствующих сумм пени и штрафа с суммы 42 477 335 руб. в виде разницы между средствами, полученными застройщиком-обществом от физических лиц-инвесторов в качестве финансирования долевого строительства, и фактическими затратами в доле инвесторов, понесенными застройщиком при выполнении принятых на себя обязательств по строительству жилого дома (п. 2.1. решения).

Обжалуя судебные акты по данному эпизоду, инспекция, ссылаясь на положения статей 38, 162 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 424, 709 Гражданского кодекса Российской Федерации, считает, что спорные денежные средства являются объектом обложения НДС, поскольку представляют стоимость фактически оказанных обществом услуг по организации строительства, не выделенных в составе инвестиционных вкладов дольщиков.

Согласно пунктам 1 и 3 статьи 4 Федерального закона от 25.02.1999 года N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются инвесторы, заказчики, подрядчики, пользователи объектов капитальных вложений и другие лица. Заказчики - уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица, которые осуществляют реализацию инвестиционных проектов.

Как было указано выше, в 2007 году общество выступало заказчиком (застройщиком) при строительстве жилого дома с оплатой квартир за счет привлечения средств инвесторов - физических лиц.

Поступившие от инвесторов денежные средства на строительство многоквартирного жилого дома по ул. 25 лет Октября - ул. Белинского превысили фактически затраченные застройщиком суммы. Сумма этой разницы признана налоговым органом доходом организации, который подлежит включению в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость.

Суды, руководствуясь положениями статей 39, 146, 162 Налогового кодекса Российской Федерации, исследовав в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные сторонами доказательства и оценив их в совокупности, пришли к выводу о том, что денежные средства, получаемые обществом, выполняющим функции заказчика-застройщика, от инвесторов по договорам на долевое участие в инвестировании строительства жилья, в момент их получения в целях налогообложения НДС не рассматриваются как средства, связанные с реализацией товаров (работ, услуг), поэтому данным налогом не облагаются.

Суд кассационной инстанции соглашается с данными выводами судов.

В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 146 и подпункта 4 пункта 3 статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации не признается объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер.

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что если денежные средства, полученные налогоплательщиком, не связаны с оплатой реализованных этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг), то такие денежные средства не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость.

Как установлено судами и подтверждается материалами дела, в частности, договорами между обществом (застройщик) и физическими лицами (инвесторы), застройщик получил денежные средства от инвесторов на основании договоров инвестирования, предметом которых являлось объединение вкладов для совместного строительства дома. Цель совместной деятельности - обеспечение сторон жильем, которая достигается путем строительства и ввода в эксплуатацию всего объекта в целом (ул. 25 лет Октября, дом 13 - угол ул. 9-я Ленинская, дом 1/1).

Таким образом, при принятии судебных актов по данному эпизоду суды исходили из установленных обстоятельств дела, подтвержденных сторонами доказательствами, которые свидетельствуют об инвестиционном характере условий спорных договоров.

Поскольку договоры являются инвестиционными, отношения между обществом и физическими лицами по передаче права, принадлежащего ему по договору, также носят инвестиционный характер, и не свидетельствуют о реализации товаров (работ, услуг) по смыслу положений подпункта 4 пункта 3 статьи 39, подпункта 1 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации.

Доводы инспекции, направленные на переоценку фактических обстоятельств дела, не опровергают выводы судов и не свидетельствуют о нарушении судами норм права, в связи с чем отсутствуют основания для удовлетворения кассационной жалобы по данному эпизоду.

3. По эпизоду, связанному с доначислением НДС в сумме 12 309 руб., соответствующих сумм пени, штрафа вследствие завышения вычета по общехозяйственным расходам в части, используемой налогоплательщиком для осуществления необлагаемых (освобождаемых от налогообложения) операций (п. 2.2. решении).

Как следует из материалов дела, в ходе мероприятий налогового контроля Инспекцией было установлено, что общество в 2007 году осуществляло как облагаемые НДС операции, так и освобожденные от налогообложения. При этом общество в августе, сентябре и октябре 2007 года не применяло положения пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, содержащего обязанность по ведению раздельного учета, полагая, что имеет право на освобождение от такового в силу непревышения установленного процента доли совокупных расходов на производство.

Инспекция, признав в указанный период отсутствие у налогоплательщика права на заявление к вычету полной суммы налога, указала на то, что в данные налоговые периоды по причине реализации векселей ОАО "ОПСБ Инвестсбербанк" на общую сумму 16 505 100 руб. произошло превышение пятипроцентного барьера, предоставляющего право на такой порядок применения налоговых вычетов.

Удовлетворяя заявленные требования по данному эпизоду, суды, исходя из анализа норм статей 143, 170, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации и правил бухгалтерского учета (пункта 11 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 года N 34н), пункта 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 10.12.2002 года N 126н (далее - ПБУ-19/02), пришли к правильному выводу о том, что налогоплательщик имеет право не применять положения пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. В указанном абзаце речь идет о производственных расходах на товары (работы, услуги), которые производятся предприятием и реализуются без НДС.

При этом арбитражные суды, учитывая то, что порядок учета доходов и затрат при осуществлении операций с ценными бумагами отличается от порядка учета доходов и затрат при производстве товаров (работ, услуг), пришли к обоснованному выводу о том, что расходы на приобретение векселей не относятся к производственным расходам предприятия, в связи с чем расходы на приобретение векселей не учитываются при применении абзаца 9 пункта 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации суммы НДС, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобожденные от налогообложения операции принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащим налогообложению операций.

Налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций, при отсутствии которого суммы НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) вычету не подлежат. При этом налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. Все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренном статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации.

Судами установлено и не оспаривается налоговым органом, что спорные векселя приобретались обществом в качестве финансовых вложений; расходы на приобретение ценных бумаг учитывались налогоплательщиком в соответствии с нормативными актами о бухгалтерском учете на счете 58 "Финансовые вложения".

В силу пункта 11 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, в бухгалтерском учете организаций текущие затраты на производство продукции (выполнение работ и оказание услуг) и затраты, связанные с капитальными и финансовыми вложениями, учитываются раздельно.

ПБУ-19/02 предусмотрено, что затраты, связанные с финансовыми вложениями отражаются отдельно от затрат на производство и реализацию товаров (работ, услуг).

Таким образом, расходы на приобретение векселей учитываются отдельно от расходов на производство товаров (работ, услуг) вне зависимости от того, облагаются эти операции НДС или не облагаются.

В связи с чем судами сделан правильный вывод об отсутствии у общества совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, поскольку в их состав не входят затраты, связанные с финансовыми вложениями, так как данные затраты учитываются отдельно от затрат на производство, в связи с чем основания для непринятия к вычету НДС отсутствуют.

С учетом изложенного, выводы судов об отсутствии у инспекции по рассматриваемому эпизоду правовых оснований для доначисления НДС, пеней, штрафов являются правильными, соответствующими указанным выше нормам материального права.

5. Как следует из материалов дела, в ходе налоговой проверки инспекцией установлен факт занижения обществом земельного налога в размере 1 386 853 руб. по земельному участку, имеющему кадастровый номер 55:36:09 03 03:3045, что послужило основанием для доначисления земельного налога в сумме 1 386 853 руб., соответствующих сумм пени, штрафа (п. 3 решения).

В соответствии с частью 1 статьи 25 Земельного кодекса Российской Федерации права на земельные участки возникают по основаниям, установленным гражданским законодательством, федеральными законами и подлежат государственной регистрации в соответствии с Федеральным законом "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

Согласно пункту 1 статьи 388 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками земельного налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения.

В соответствии с разъяснениями Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.07.2009 года N 54 "О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога" плательщиком земельного налога является лицо, которое в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним указано как обладающее правом собственности, правом постоянного (бессрочного) пользования либо правом пожизненного наследуемого владения на соответствующий земельный участок.

Как усматривается из материалов дела, в качестве основания для признания недействительным оспариваемого решения налогового органа по данному эпизоду общество ссылалось на положения указанных выше норм и отсутствии обязанности по уплате земельного налога по спорному земельному участку ввиду отсутствия правоустанавливающих документов.

При этом, данные доводы были представлены налогоплательщиком в возражениях к акту налоговой проверки (стр. 41-42 акта) и нашли отражение в решении инспекции (стр. 40 решения). На странице 42 оспариваемого решения инспекцией были перечислены принадлежащие заявителю объекты недвижимости, в отношении земельного участка по которым был исчислен к уплате земельный налог за 2007 год

Доказательств того, что земельный участок с кадастровым номером 55:36:09 03 03:3045 принадлежит на каким-либо праве обществу, материалы дела не содержат и заявителем кассационной жалобы данные обстоятельства не оспариваются.

Таким образом, в нарушение статей 65, 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации налоговый орган не доказал правомерность принятых им ненормативных правовых актов по данному эпизоду.

Удовлетворяя заявленные требования, арбитражные суды исходили из недостоверности размера доначисленного земельного налога по причине недоказанности инспекцией правомерности отнесения спорного земельного участка к категории земель под промышленными объектами.

При этом в нарушение требований статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судами не дана оценка указанным выше доводам заявителя. Вместе с тем, указанное нарушение процессуальной нормы не привело к принятию неправильного решения.

Учитывая указанные обстоятельства, оснований для удовлетворения кассационной жалобы налогового органа по данному эпизоду также не имеется.

По кассационной жалобе общества.

1. Как следует из решения налогового органа (п. 4 решения), основанием доначисления обществу НДПИ за 2007 год, соответствующих сумм пени, штрафа послужили, в том числе те обстоятельства, что налогоплательщик неправомерно, по мнению налогового органа, в состав расходов при определении налогооблагаемой базы включил общехозяйственные расходы, не связанные с добычей полезного ископаемого.

Общество, обжалуя судебные акты арбитражных судов по данному эпизоду, признавших правомерной позицию налогового органа о недопустимости включения в состав расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой базы по НДПИ, общехозяйственных расходов, ссылается на неправильное применение статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации.

Судами установлено и следует из материалов дела, что общество в 2007 году на основании полученных в соответствии с требованиями действующего законодательства Российской Федерации лицензий осуществляло добычу песка, являющегося полезным ископаемым, и реализацию его контрагентам.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 336 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации. Одним из видов добытого полезного ископаемого является песок природный строительный (подпункт 10 пункта 2 статьи 337 Налогового кодекса Российской Федерации).

В соответствии с пунктом 2 статьи 338 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых, за исключением нефти обезвоженной, обессоленной и стабилизированной, попутного газа и газа горючего природного из всех видов месторождений углеводородного сырья. Стоимость добытых полезных ископаемых определяется в соответствии со статьей 340 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу пункта 1 статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов:

1) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственных субвенций;

2) исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;

3) исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

При избрании способов оценки стоимости добытых полезных ископаемых, предусмотренных подпунктами 1, 2 пункта 1 статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации, налогоплательщик учитывает расходы по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого до получателя, в частности, расходы по доставке (транспортировке) магистральными трубопроводами, железнодорожным, водным и другим транспортом, расходы на слив, налив, погрузку, разгрузку и перегрузку, на оплату услуг в портах и транспортно-экспедиционных услуг (пункты 2, 3 статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации).

Исходя из анализа указанных норм, всесторонне и полно оценив имеющиеся в деле доказательства в их совокупности, арбитражные суды пришли к правильному выводу о том, что включение налогоплательщиком в состав расходов по добыче и транспортировке песка общехозяйственных расходов противоречит статье 340 Налогового кодекса Российской Федерации. При этом обоснованно отметив, что данное право предоставлено пунктом 3 статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации только в случае избрания метода оценки добытого полезного ископаемого, указанного в подпункте 3 пункта 1 статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации (исходя из расчетной стоимости), и только тем налогоплательщикам, у которых отсутствует реализация добытого полезного ископаемого, к числу которых заявитель не относится; формулировка "расходы по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого до получателя" имеет конкретное содержание, связанное с его транспортировкой, и не подлежит толкованию, применяемому налогоплательщиком, как включающее в себя расходы на оплату труда, поддержания в рабочем состоянии механизмов и прочих.

Таким образом, доводы заявителя кассационной жалобы по данному эпизоду подлежат отклонению как основанные на ошибочном толковании положений статьи 340 Налогового кодекса Российской Федерации.

2. Оставляя без рассмотрения заявление общества по эпизоду, связанному с привлечением к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату ЕСН и по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неполное перечисление НДФЛ, (п. 6 решения), суды, исходя из положений пункта 2 части 1 статьи 148 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пункт 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации, указали на несоблюдение обществом досудебного порядка урегулирования спора.

Суд кассационной инстанции поддерживает данные выводы судов.

В соответствии со статьей 138 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающей порядок обжалования актов налоговых органов ненормативного характера, акты налоговых органов могут быть обжалованы в вышестоящий налоговый орган или в суд. Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд, если иное не предусмотрено статьей 101.2 настоящего Кодекса.

В соответствии с указанной нормой права, регламентирующей порядок обжалования решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган в порядке и в срок, предусмотренный статьями 139 - 141 Кодекса, с учетом положений, установленных настоящей статьей.

При этом пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации определено, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе.

В соответствии с пунктом 16 статьи 7 Федерального закона от 27.07.2006 года N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования" пункт 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации применяется к правоотношениям, возникающим с 01.01.2009.

Между тем, судами установлено и подтверждается материалами дела, что общество, обращаясь с апелляционной жалобой в Управление ФНС России по Омской области на решение инспекции, каких-либо возражений относительно неправомерности доначисления ЕСН, НДФЛ, привлечения к ответственности за их несвоевременную уплату, начисления соответствующих сумм пени не заявляло, в связи с чем вышестоящим налоговым органом при рассмотрении жалобы указанные обстоятельства не оценивались.

При этом судами обоснованно отмечено то, что формальное обращение в вышестоящий налоговый орган в форме апелляционной жалобы, в которой решение нижестоящего налогового органа оспаривалось не в полном объеме, и вынесение по результатам такого обращения вышестоящим налоговым органом акта в форме решения по апелляционной жалобе, не является досудебным урегулированием спора и исключает для налогоплательщика правовую возможность требовать в судебном порядке пересмотра решения налогового органа в части тех эпизодов, которые не были предметом оценки и исследования Управлением ФНС России по Омской области.

В Арбитражный суд Омской области общество обратилось с заявлением об оспаривании ненормативных правовых актов инспекции в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату ЕСН в виде штрафа в сумме 22 977 руб., по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неполное перечисление НДФЛ сумме 2 626 655 руб., а также пеней по НДФЛ в сумме 2 469 082 руб.

Вместе с тем, как установлено судами, вышестоящий налоговый орган решение инспекции в указанной части не исследовал и не оценивал.

В соответствии с пунктом 2 статьи 1 статьи 148 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд оставляет без рассмотрения исковое заявление в том случае, если истцом не соблюден претензионный или иной досудебный порядок урегулирования спора с ответчиком, если это предусмотрено федеральным законом или договором.

Поскольку, как установлено судами, в данном случае заявителем не был соблюден досудебный порядок урегулирования спора, установленный пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции правомерно оставил заявление в части данного эпизода без рассмотрения.

В связи с чем довод заявителя кассационной жалобы о соблюдении им порядка апелляционного обжалования решения инспекции, установленного пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежит отклонению.

Арбитражными судами всесторонне и полно исследованы имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи и выводы, изложенные в обжалуемых судебных актах, соответствуют материалам дела.

Нарушений или неправильного применения норм материального права, а также норм процессуального права не установлено.

При таких обстоятельствах оснований для удовлетворения кассационных жалоб не имеется.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

решение Арбитражного суда Омской области от 03.03.2010 года и постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 15.06.2010 года по делу N А46-23193/2009 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.