Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 8 ноября 2010 г. по делу N А81-2855/2007 Отказывая в признании недействительным решения налогового органа в части взыскания штрафа за неполную уплату ЕСН, суд исходил из наличия доказательств, подтверждающих размер налога, подлежащего уплате в бюджет, а также соответствующих пеней и штрафа, кроме того, налоговым органом правомерно за основу расчета была взята база для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 8 ноября 2010 г. по делу N А81-2855/2007
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 28 октября 2010 г.

Общество с ограниченной ответственностью "Строительно-монтажное объединение "Ямалстрой" (далее - заявитель, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Ямало-Ненецкому автономному округу (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 29.06.2007 года N 65.

Решением от 24.12.2007 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа в удовлетворении требования в части взыскания штрафа в размере 5 404 050 руб., предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, доначисления недоимки по единому социальному налогу в сумме 27 020 251 руб. и начисления соответствующих сумм пеней отказано.

Постановлением от 30.06.2008 Восьмого арбитражного апелляционного суда решение суда изменено, требования, в том числе в части доначисления единого социального налога, начисления пеней и взыскания штрафа по данному налогу, удовлетворены.

Постановлением от 20.10.2008 Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа постановление суда апелляционной инстанции оставлено без изменения.

Постановлением от 30.06.2009 Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации принятые по настоящему делу судебные акты первой, апелляционной и кассационной инстанций отменены в части доначисления обществу единого социального налога, начисления соответствующих сумм пеней и взыскания штрафа по эпизоду, связанному с заключенными им договорами найма персонала. В данной части дело передано на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа.

При новом рассмотрении решением от 30.04.2010 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа, оставленным без изменения постановлением от 29.07.2010 Восьмого арбитражного апелляционного суда, оспариваемое решение инспекции признано недействительным по эпизоду, связанному с договорами найма персонала, в части доначисления единого социального налога за 2004 год в сумме 3 762 238 руб., за 2005 год в сумме 12 679 707 руб., начисления пеней по единому социальному налогу в сумме 3 236 129,02 руб., привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 3 288 388,80 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе налогоплательщик, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит отменить обжалуемые судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленных требований, принять по делу новый судебный акт о признании недействительным оспариваемого решения инспекции по эпизоду, связанному с договорами найма персонала полностью.

В отзыве на кассационную жалобу налоговый орган просит принятые по делу судебные акты оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Представители налогового органа в судебном заседании поддержали доводы, изложенные в отзыве на кассационную жалобу.

Арбитражный суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации изучив материалы дела, исходя из доводов кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав пояснения представителей налогового органа, считает, что оснований для отмены решения суда первой инстанции и постановления суда апелляционной инстанции не имеется.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки, в том числе по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2004 по 31.12.2005, инспекцией составлен акт от 04.06.2007 года N 71/40 и принято решение от 29.06.2007 года N 65, утвержденное решением вышестоящего налогового органа.

Оспариваемым решением обществу предложено уплатить недоимку по единому социальному налогу в сумме 27 020 251 руб. и соответствующие суммы пеней, а также общество привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, в том числе в виде взыскания 5 404 050 руб. штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Доначисление указанных сумм мотивировано налоговым органом занижением налоговой базы по единому социальному налогу за 2004 год на 13 254 525 руб. и за 2005 год на 85 775 540 руб. вследствие создания условий для уклонения от налогообложения путем заключения заявителем с им же учрежденными взаимозависимыми организациями договоров аутсорсинга, предметом которых является обеспечение выполнения строительных работ физическими лицами, состоящими в трудовых отношениях с этими организациями, каждая из которых применяла упрощенную систему налогообложения и не являлась плательщиком единого социального налога. По мнению инспекции, единственная цель указанных отношений между взаимозависимыми лицами - получение заявителем необоснованной налоговой выгоды в виде уменьшения единого социального налога.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, отменяя первоначально принятые по настоящему делу судебные акты, исходил из следующих установленных судами обстоятельств дела.

Должностными лицами заявителя за период с 28.10.2004 по 09.08.2005 инициировано создание обществ с ограниченной ответственностью "СУ-1 "Ямалстрой", "СУ-2 "Ямалстрой", "СУ-4 "Ямалстрой", "СУОР-1 "Ямалстрой", "СУОР-2 "Ямалстрой", "СУОР-3 "Ямалстрой", "УМиАТ-1 "Ямалстрой", "УМиАТ-2 "Ямалстрой", "АУП "Ямалстрой", "УПТК "Ямалстрой", с которыми впоследствии заявитель заключил договоры об оказании ему услуг по предоставлению персонала для осуществления строительства его объектов (далее - организации-аутсорсеры, организации).

Учредителями и руководителями созданных организаций являются должностные лица заявителя; юридическим адресом упомянутых организаций является адрес фактического места нахождения заявителя; указанные организации создавались на базе существовавших в обществе управлений; основную численность сотрудников названных организаций составляли работники заявителя, оформленные переводом из общества, при этом увольнение и прием на работу осуществлялись в течение одного дня; заработная плата работникам организаций выплачивалась из кассы заявителя и посредством банковских электронных карточек из средств, перечисленных платежными поручениями заявителя.

При этом услуги по предоставлению персонала организациями-аутсорсерами оказывались только заявителю; доходы, полученные этими организациями от оказания услуг по предоставлению персонала заявителю компенсировали затраты по выплате заработной платы, компенсации при увольнении, налоги от фонда оплаты труда; организации-аутсорсеры уплачивали единый минимальный налог, поскольку налоговая база для исчисления единого налога по упрощенной системе налогообложения практически отсутствовала.

На основании изложенного Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указал, что в рассматриваемом случае имеет место создание условий для целенаправленного уклонения налогоплательщика от уплаты единого социального налога.

Вместе с тем, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации указал, что при принятии оспариваемого решения налоговым органом в нарушение требований пункта 2 статьи 243 Налогового кодекса Российской Федерации сумма единого социального налога начислена без учета налогового вычета в виде страховых взносов на обязательное пенсионное страхование.

В связи с этим при направлении дела на новое рассмотрение дано указание проверить факт исчисления и перечисления организациями-аутсорсерами страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и применить налоговый вычет с учетом требований пункта 2 статьи 237, статьи 241 Налогового кодекса Российской Федерации об определении налоговой базы по единому социальному налогу отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом с применением регрессивной шкалы ставок налога.

При новом рассмотрении настоящего дела суд первой инстанции предложил налогоплательщику и налоговому органу представить документы и расчеты, позволяющие исчислить суммы единого социального налога с учетом правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 30.06.2009 года N 1229/09.

Доводы заявителя об отсутствии у него первичных документов, необходимых для расчета налоговой базы по единому социальному налогу за проверяемый период, со ссылкой на изъятие этих документов при производстве следственных действий, отклонены судами как неподтвержденные материалами дела с учетом непредставления заявителем каких-либо доказательств того, что органом внутренних дел ему были выданы не все документы либо были выданы документы, не имеющие отношения к рассматриваемому делу.

При таких обстоятельствах арбитражным судом первой инстанции в порядке статьи 66 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по ходатайству инспекции было вынесено определение от 26.10.2009 об истребовании доказательств, в том числе от Управления Пенсионного фонда Российской Федерации (государственное учреждение) в городе Новый Уренгой Ямало-Ненецкого автономного округа (далее - управление пенсионного фонда) истребованы персональные сведения за 2004 - 2005 годы в отношении организаций-аутсорсеров.

Как установлено судами, истребованные у управления пенсионного фонда документы были представлены в налоговый орган 23.03.2010.

После получения персональных сведений на работников вышеперечисленных юридических лиц инспекцией подготовлен и представлен в суд расчет налоговой базы по единому социальному налогу и суммы данного налога, подлежащего уплате налогоплательщиком за 2004 - 2005 годы, отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом с применением регрессивной шкалы ставок налога.

Данный расчет 16.04.2010 представлен также налогоплательщику, что подтверждено документально и не оспаривается заявителем.

Ходатайство общества о представлении документов, на основании которых произведен расчет инспекции, отклонено судом первой инстанции в связи с тем, что общество не лишено возможности заблаговременно ознакомиться с материалами дела в суде и изучить соответствующие документы, поскольку документы представлены в материалы дела заблаговременно (19.04.2010), большинство документов и сведений, на основании которых был сделан расчет, являются документами и сведениями, ранее представленными налогоплательщиком либо учрежденными им организациями-аутсорсерами.

Более того, суды учитывали, что изъятые у общества при производстве по уголовному делу вещественные доказательства были выданы 26.02.2009 на основании исполнительного листа Новоуренгойского городского суда от 22.10.2008 года заместителю генерального директора общества Л.В.П., действовавшему по доверенности от 26.02.2009 года N 114, выданной генеральным директором общества П.М.Л. (том 36 л.д. 47, 48).

При этом возвращенные органом внутренних дел документы, касающиеся найма персонала у организаций-аутсорсеров, а также документы по начислению заработной платы этих организаций заявителем в суд первой инстанции представлены не были.

Доказательств того, что именно эти документы не были возвращены в числе прочих доказательств по уголовному делу, заявителем в суд не представлено.

Вместе с тем арбитражным судом объявлен перерыв в судебном заседании в порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации с целью ознакомления заявителя с полученными от управления пенсионного фонда документами, на основании которых инспекцией произведены расчеты.

Заявленное после перерыва ходатайство общества о назначении бухгалтерской экспертизы для установления налоговой базы по единому социальному налогу на основании документов управления пенсионного фонда суд первой инстанции, руководствуясь статьей 82 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, отклонил.

При этом суд указал, что необходимость проведения экспертизы заявителем не подтверждена, в ходатайстве не указано, в какой части расчета налогового органа было выявлено расхождение с данными, представленными управлением пенсионного фонда. Заявителем не приведено обоснованных и документально подтвержденных доводов, по которым не может быть принят расчет, представленный инспекцией.

В ходатайстве заявителя о назначении экспертизы не определено экспертное учреждение для проведения экспертизы, не указан порядок оплаты экспертизы, не определены вопросы, которые должны быть поставлены перед экспертом.

Более того, суды отметили, что имеющиеся в материалах дела документы свидетельствуют, что обществом не было принято мер, направленных на подготовку собственного расчета подлежащего уплате налога. На стадии подготовки дела к судебному разбирательству не заявлялись ходатайства, в том числе о проведении бухгалтерской экспертизы и истребовании документов.

Суд апелляционной инстанции указал, что, в основном, доводы заявителя сводятся к невозможности принятия расчетов налогового органа и отсутствию первичных документов, на основании которых может быть произведен расчет, в то время как заявителем не было предпринято никаких действий, направленных на получение и представление доказательств по делу и подготовке собственного расчета налоговой базы и суммы налога.

Как отмечено судом апелляционной инстанции, постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.06.2009 года N 1229/09 установлена обязанность налогоплательщика по уплате в бюджет единого социального налога, а также соответствующих сумм пеней и штрафов по эпизоду, связанному с заключенными договорами найма персонала. Целью нового рассмотрения дела является не подтверждение обязанности налогоплательщика по уплате налога в бюджет, а определение размера обязательств налогоплательщика перед бюджетом.

При этом в силу части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьи 54 Налогового кодекса, предусматривающей исчисление налоговой базы налогоплательщиками на основе данных регистров бухгалтерского учета и иных документально подтвержденных данных об объектах налогообложения, налогоплательщик не освобожден от обязанности доказывать свои требования и доводы, в том числе в части размера налоговой базы и надлежащего исполнения обязанности по уплате законно установленного налога.

В соответствии с положениями пункта 2 статьи 243 Налогового кодекса Российской Федерации сумма единого социального налога, подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму начисленных за этот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет).

На основании пункта 1 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, перечисленных в пункте 1 статьи 236 данного Кодекса, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

Статьей 238 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрен перечень выплат, которые не включаются в налоговую базу при исчислении единого социального налога.

Суды, признавая обоснованным произведенный налоговым органом расчет, установили, что расчет налоговой базы по единому социальному налогу и налога, подлежащего уплате налогоплательщиком за 2004 - 2005 годы сделан инспекцией на основании сведений, полученных из управления пенсионного фонда, данных справок формы 2-НДФЛ на каждого работника, а также иных материалов дела.

Инспекцией при исчислении налоговой базы по единому социальному налогу учтены подлежащие вычету суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, исчисленные и перечисленные организациями-аутсорсерами.

Расчет сделан с учетом требований пункта 2 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которому налоговая база по единому социальному налогу определяется отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом, а также статьи 241 Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающей регрессивную шкалу ставок налога.

При производстве расчета налоговым органом не выявлено существенных различий по сравнению с данными судебно-экономической экспертизы, проводившейся в ходе производства по уголовному делу на основании первичных документов налогоплательщика и организаций-аутсорсеров.

В ходе указанной экспертизы исчисление сумм неуплаченного единого социального налога было произведено в соответствии с требованиями Налогового кодекса Российской Федерации, определение налоговой базы производилось на основании имеющихся документов, в том числе табелей учета рабочего времени, расчетных листов заработной платы.

В ходе составления расчетов подтверждено, что работники получали денежные средства за выполнение своих трудовых обязанностей, а также такие выплаты как "трассовые", компенсации за отпуск при увольнении, оплату больничных листов, премии, единовременные пособия и другие выплаты.

Инспекцией при подготовке расчетов учтено, что в соответствии подпунктом 2 пункта 1 статьи 238 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежат налогообложению единым социальным налогом все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационные выплаты, связанных, в частности, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, в связи с чем по результатам экспертизы вышеуказанные компенсационные выплаты при расчете налоговой базы по единому социальному налогу не учитывались.

Выплаты по листам временной нетрудоспособности учтены в соответствии со статьей 238 Налогового кодекса Российской Федерации на основании больничных листов и количества дней временной нетрудоспособности, наличие которых подтверждено индивидуальными сведениями по взносам на обязательное пенсионное страхование, а также на основании сведений Фонда социального страхования Российской Федерации, по данным которых установлено наличие либо отсутствие больничных листов по организациям-аутсорсерам.

Кроме того, при осуществлении расчета налоговым органом учтено, что при наличии фактов перемещения работников из одного предприятия в другое, сведения о выплаченных доходах по форме 2-НДФЛ и индивидуальные сведения о начисленных страховых взносах на обязательное пенсионное страхование предоставлены только по одному предприятию, в этом случае инспекция исходила из данных, представленных управлением пенсионного фонда, и трудовых книжек работников.

В связи с непредставлением сведений по форме 2-НДФЛ в отношении работников, состоявших в трудовых отношениях с организациями-аутсорсерами, налоговым органом произведен расчет исходя из сведений представленных управлением пенсионного фонда.

Также налоговым органом учитывалось, что согласно сведениям, представленным управлением пенсионного фонда, часть работников состояла в трудовых отношениях с заявителем и выплаченная заработная плата учтена в облагаемой базе по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование организаций-аутсорсеров.

На основании данных отчетности, предоставленных организациями-аутсорсерами в управление пенсионного фонда, инспекцией произведен перерасчет налоговой базы по единому социальному налогу, а также сумм налога, при этом за основу расчета взята база для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Для определения права на применение регрессивных ставок учтены выплаты, отраженные в справках формы 2-НДФЛ.

Оценив представленный налоговым органом расчет, произведенный с учетом вычета на суммы исчисленных и уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, расходы на цели Фонда социального страхования, регрессивных ставок налога, суды установили сумму подлежащего уплате единого социального налога за 2004-2005 годы, а также соответствующие суммы пеней и штрафа.

Как указала суды, подготовка расчета, который был представлен инспекцией в ходе повторного судебного разбирательства, обусловлена необходимостью приведения первоначального расчета в соответствие с требованиями Налогового кодекса Российской Федерации.

Суды, руководствуясь положениями части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, установили, что налоговый орган представил доказательства, подтверждающие размер налога, подлежащего уплате в бюджет, а также соответствующих пеней и штрафа, что и послужило основанием для частичного отказа в удовлетворении заявленных налогоплательщиком требований.

Доводы заявителя не опровергают правильность составленного инспекцией расчета, в том числе путем представления собственного расчета подлежащего уплате единого социального налога, в то время как отсутствуют основания для освобождения налогоплательщика от обязанности доказывания правильности исчисления налоговой базы и уплаты налога в бюджет в полном объеме.

Довод заявителя о том, что налоговым органом фактически проведена повторная налоговая проверка, обоснованно отклонен судами, поскольку фактические обстоятельства, послужившие основанием для доначисления единого социального налога, были установлены инспекцией в ходе выездной налоговой проверки и отражены в оспариваемом решении, правомерность позиции налогового органа по данному эпизоду подтверждена судом надзорной инстанции, указания которой выполнены арбитражными судами при новом рассмотрении.

Таким образом, арбитражными судами обеих инстанций всесторонне и полно исследованы материалы дела, дана надлежащая правовая оценка всем доказательствам и доводам сторон, применены нормы материального права, подлежащие применению, а также не допущены нарушения процессуального закона.

При таких обстоятельствах оснований для отмены судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы не имеется.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

решение от 30.04.2010 года Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа и постановление от 29.07.2010 года Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А81-2855/2007 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.