Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21 апреля 2004 г. N Ф04/2112-793/А27-2004/Ф04/2112-794/А27-2004 Стоимость оборудования, требующего монтажа, не подлежит включению в налоговую базу НДС при осуществлении строительно-монтажных работ, поскольку расходы налогоплательщика на приобретение оборудования, требующего монтажа, являются самостоятельным объектом налогообложения (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 21 апреля 2004 г. N Ф04/2112-793/А27-2004/Ф04/2112-794/А27-2004
(извлечение)

Открытое акционерное общество "Кузбассэнерго" (далее - ОАО "Кузбассэнерго") обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением к Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по г. Кемерово (далее - налоговая инспекция) о признании недействительным решения от 22.04.2002 N 623 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением от 03.10.2002 (судья Д.) исковые требования удовлетворены частично. Признаны недействительными пункты 1, 3, 4 решения налоговой инспекции от 22.04.2002 N 623 о доначислении налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 28 128 966 руб. и соответствующих сумм пеней и штрафа.

Постановлением апелляционной инстанции от 05.12.2002 (судьи С., К., Л.), решение суда первой инстанции изменено. Признан недействительным пункт 2 решения налоговой инспекции N 623 от 22.04.2002 о доначислении пеней и штрафов на сумму НДС в размере 833 333 руб. В удовлетворении исковых требований о признании недействительным пункта 4 данного решения отказано. В остальной части решение от 03.10.2002 оставлено без изменения.

Постановлением суда кассационной инстанции от 19.03.2003 (судьи Н., М., Ш.) решение суда от 03.10.2002 и постановление апелляционной инстанции от 05.12.2002 отменены, как принятые с нарушением норм процессуального права, по неполно выясненным, имеющим значение для дела, обстоятельствам. Дело было направлено на новое рассмотрение в первую инстанцию Арбитражного суда Кемеровской области.

В ходе нового рассмотрения дела в суде первой инстанции, заявитель в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации уточнил заявленные требования, просил признать недействительным решение налоговой инспекции N 623 от 22.04.2002 в части взыскания НДС в размере 28 128 906 руб., пени за несвоевременную уплату налога в размере 1 002 754 руб. и штрафа в размере 5 792 448 руб.

Решением суда от 07.07.2003 заявленные требования удовлетворены частично. Оспариваемое решение налоговой инспекции признано недействительным в части доначисления НДС в сумме 14 849 727 руб., пени в размере 1 002 754 руб. и налоговых санкций в сумме 2 969 945 руб. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано. Суд пришел к выводу об обоснованности доначисления НДС в сумме 10 872 573, поскольку установил, что заявитель, не включив в налоговую базу стоимость оборудования и не исчислив с него НДС, предъявил к вычету НДС, уплаченный поставщикам при приобретении данного оборудования. Так же установил обоснованность доначисления заявителю сумм НДС в размере 2 406 606 руб., так как пришел к выводу об отсутствии декабре 2001 года реально понесенных затрат на сумму 14 439 638 руб. (2 406 606 руб. НДС), указав на преждевременность налогового вычета по НДС. Указал на необоснованность доначисленных налоговой инспекцией сумм НДС в размере 6 333 333 руб., поскольку налоговый вычет по НДС с сумм уплаченных при расчетах с ООО "Кузбасский уголь", в том числе векселями, приобретенными за счет заемных средств, был признан правомерным.

Устанавливая необоснованность начисления пени, суд указал на отсутствие факта уплаты НДС за декабрь и оплату в более поздние периоды по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах. Признал обоснованным начисление налоговым органном налоговых санкций, в силу имевшейся у заявителя недоимки в предыдущем налоговом периоде - ноябре 2001 года.

Постановлением апелляционной инстанции от 26.12.2003 решение изменено, оспариваемое решение налоговой инспекции признано недействительным в части доначисления НДС в сумме 15 430 272 руб., пени в размере 1 002 754 руб. и налоговых санкций, исчисленных исходя из признанной не подлежащей взысканию суммы недоимки, в сумме 3 086 054 руб. 60 коп.

В кассационной жалобе налоговая инспекция, ссылаясь на незаконность и необоснованность принятых судебных актов в связи с неправильным применением норм материального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, просит отменить решение и постановление апелляционной инстанции в части признания недействительным решения налоговой инспекции по доначислению ОАО "Кузбассэнерго" НДС в сумме 6 487 272 руб., начисления пени в сумме 664 767 руб. 50 коп. и налоговых санкций в суме 1 297 454 руб. Считает, что судебные инстанции признавая необоснованным пункт 4 решения налоговой инспекции, неправильно применили норму пункта 2 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации. Полагает, что при использовании в расчетах векселей третьих лиц налогоплательщик вправе поставить к вычету сумму НДС только в том случае, если вексель является собственностью налогоплательщика. Так как оплата поставщику была осуществлена векселями третьих лиц, приобретенных за счет заемных денежных средств, считает неправомерным отнесение ОАО "Кузбассэнерго" налогового вычета по НДС в размере 6 333 333 руб. По мнению ответчика, признание судебными инстанциями незаконным начисление пени в сумме 664 767 руб. 50 коп. является необоснованным, так как указанная сумма пени начислялась инспекцией начиная с 20 февраля 2002 года, то есть когда у налогоплательщика имелась задолженность в бюджет по уплате НДС.

В кассационной жалобе ОАО "Кузбассэнерго" считает, что принятые судебные акты в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным решения налоговой инспекции по доначислению НДС в размере 10 872 573 руб. (пункт 1 описательной части оспариваемого решения налоговой инспекции) и начисления штрафных санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, вынесены с нарушением норм материального и процессуального права. Просит в указанной части принятые судебные акты изменить, принять новое решение об удовлетворении заявленных ОАО "Кузбассэнерго" требований. В отзыве на кассационную жалобу налоговой инспекции ОАО "Кузбассэнерго" просит оставить.

В судебном заседании представители сторон поддержали доводы кассационных жалоб.

Руководствуясь статьями 274, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, кассационная инстанция изучила материалы дела, проверила правильность применения арбитражным судом норм материального и процессуального права, проанализировала доводы кассационных жалоб и считает, что кассационная жалоба подлежит частичному удовлетворению по следующим причинам.

Как следует из материалов дела, налоговая инспекция по результатам камеральной проверки представленной налогоплательщиком налоговой декларации по НДС за декабрь 2001 года приняла решение от 22.04.2002 N 623 о привлечении ОАО "Кузбассэнерго" к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 5 792 448 руб., с предложением уплатить НДС в сумме 28 962 239 руб. и соответствующих сумм пени в размере 29 964 993 руб.

Основанием для принятия решения, по мнению налоговой инспекции, явилось занижение налогооблагаемой базы по НДС на стоимость материалов и запасных частей, использованных при строительстве и реконструкции объектов хозяйственным способом для собственного потребления, что привело к неуплате в бюджет НДС в сумме 10 872 573 руб. (пункт 1 описательной части решения налоговой инспекции). Выявление необоснованного предъявления к вычету, предусмотренному пунктом 2 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации, сумм НДС уплаченных поставщикам, расчет с которыми был произведен собственными векселями, фактически не оплаченными. В результате чего, неуплаченная в бюджет сумма НДС составила 833 333 руб. (пункт 2 описательной части решения налоговой инспекции). Установление необоснованного включения в налоговые вычеты суммы НДС, уплаченной поставщикам, расчет за которые произведен векселями третьих лиц, факт оплаты которых не подтвержден, в результате чего, установлено занижение подлежащего уплате НДС в бюджет на 10 923 000 руб. (пункт 3 описательной части решения налоговой инспекции). Не принятие к вычету сумм налога, исчисленной со стоимости векселей ОАО "Альфа-банк", переданных поставщику в счет оплаты переданного товара, поскольку указанные векселя были приобретены налогоплательщиком на заемные средства. Доначисленная сумма налога составила 6 333 333 руб. (пункт 4 описательной части решения налоговой инспекции).

Не согласившись с выводами налогового органа, сделанными по результатам проверки, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Принимая по делу в части новое решение, суд кассационной инстанции исходит из следующих норм права и установленных судом обстоятельств дела.

Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признается выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.

В соответствии с пунктом 2 статьи 159 НК РФ при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

На основании пункта 5 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные поставщикам по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным для выполнения строительно-монтажных работ хозяйственным способом с 01.01.2001, подлежат вычету у налогоплательщика после принятия на учет завершенного капитальным строительством объекта или по мере реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Суд апелляционной инстанции поддержал выводы налогового органа и пришел к выводу о том, что "оборудование, требующее монтажа", учитываемое ОАО "Кузбассэнерго" на счете 07 "Оборудование к установке", фактически является материалами и запасными частями и, следовательно, стоимость данных материалов и запасных частей подлежит включению в соответствии с пунктом 2 статьи 159 НК РФ в налоговую базу при осуществлении строительно-монтажных работ, поскольку расходы налогоплательщика на приобретение материалов и запасных частей являются фактическими затратами налогоплательщика на выполнение строительно-монтажных работ.

Пунктом 3 приказа Минфина Российской Федерации от 20.07.1998 N 33н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств", действовавшим в период времени, охваченный проверкой, установлено, что при определении состава и группировки основных средств необходимо руководствоваться Общероссийским классификатором основных фондов от 26.12.1994 N 359.

В соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ), утвержденным постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 359, все объекты, которые, по мнению налогового органа, должны включаться налоговую базу при осуществлении строительно-монтажных работ, отнесены к энергетическому оборудованию (раздел - основные фонды, подраздел - машины и оборудование, класс - энергетическое оборудование).

Из положений приказа Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению", в соответствии с которыми на счете 07 "Оборудование к установке" производится обобщение информации о наличии и движении энергетического оборудования, требующего монтажа и предназначенного для установки в строящихся (реконструируемых) объектах капитальных вложений, следует, что данные объекты вводятся в составе реконструированных объектов.

Налоговое законодательство не ставит в зависимость то обстоятельство, что в эксплуатацию "оборудование, требующее монтажа" (реле, автоматы, ограничители, выключатели, аккумуляторные батареи и т.д.) вводится не самостоятельно, а в составе основного средства (подстанции, гидразивно-аммиачной установки и т.д.) с определением размера налогооблагаемой базы по строительно-монтажным работам. Кроме того, оборудование, требующее монтажа учитываемое на счете 07 "Оборудование к установке" предназначено для установки в строящихся (реконструируемых) объектах капитальных вложений, которые и будут вводиться в эксплуатацию и, следовательно, само по себе оборудование, требующее монтажа самостоятельно вводится в эксплуатацию, отдельно от строящегося (реконструируемого) объекта, не может.

В соответствии с пунктом 4.1 Постановления Госкомстата РФ от 03.10.1996 N 123 "Об утверждении Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству" и пунктом 2.1.4 Постановления Госстроя РФ от 26.04.1999 N 31 "Об утверждении Методических указаний по определению стоимости строительной продукции" капитальные вложения в основные фонды по своей технологической структуре слагаются из стоимости следующих видов работ и затрат: строительных работ, работ по монтажу оборудования, оборудования (требующего и не требующего монтажа), предусмотренного в сметах на строительство, инструмента и инвентаря, включаемых в сметы на строительство, машин и оборудования, не входящих в сметы на строительство, прочих капитальных работ и затрат, то есть каждый из видов капитальных вложений является самостоятельным вида затрат.

Таким образом, стоимость оборудования, требующего монтажа не подлежит включению в соответствии с пунктом 2 статьи 159 НК РФ в налоговую базу при осуществлении строительно-монтажных работ, поскольку расходы налогоплательщика на приобретение оборудования, требующего монтажа не являются фактическими затратами налогоплательщика на выполнение строительно-монтажных работ, а являются самостоятельным объектом налогообложения. Оборудование - реле, автоматы, ограничители, выключатели, аккумуляторные батареи и т.д., учитываемое ОАО "Кузбассэнерго" на счете 07 "Оборудование к установке", является "оборудованием, требующим монтажа", и, соответственно не может быть квалифицированно как материалы и запасные части и учитываться в стоимости выполненных работ, исчисленных исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение.

Согласно статье 54 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению.

При ведении бухгалтерского учета и исчислении налоговой базы налогоплательщик руководствовался разделом 3 "Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций", утвержденного письмом Минфина РФ от 30.12.1993 N 160 и Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятия (счет 08 "капитальные вложения"), согласно которому в бухгалтерском учете затраты по строительству объектов группируются по технологической структуре расходов, определяемой сметной документацией. Поскольку в представленной ОАО "Кузбассэнерго" сметной документации расходы на приобретение оборудования, указываемого налоговыми органами, не включены в затраты на строительно-монтажные работы, данные объекты не учитываются в составе данных затрат и. соответственно, не увеличивают налоговую базу по НДС в соответствии со статьей 159 НК РФ.

Учитывая, что в соответствии с пунктом 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), принятые судебные акты об отказе налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным пункта 1 описательной части решения Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по г. Кемерово N 623 от 22.04.2002 и доначислении НДС в сумме 10 872 573 руб. подлежат отмене с вынесением в этой части нового решения.

Кассационная инстанция отклоняет доводы кассационной жалобы налогового органа о том, что арбитражным судом неправильно применены нормы пункта 2 статьи 172 НК РФ при признании необоснованным пункта 4 описательной части решения N 623 от 22.04.2002 и доначисления НДС в сумме 6 333 333 руб., соответствующих сумм налоговых санкций, а также пеней в сумме 664 767,5 руб., начисленных в соответствии с пунктом 1.1 резолютивной части оспариваемого акта налоговой инспекции.

Судебные инстанции на основании исследования первичных бухгалтерских документов пришли к выводу о подтверждении факта реально понесенных налогоплательщиком расходов по оплате стоимости поставленного товара и уплаченного поставщику НДС. Приобретение векселей третьих лиц на заемные средства не является основанием для отказа в применении налоговых вычетов, поскольку в силу статьи 807 Гражданского кодекса Российской Федерации в отношении заемных средств приобретает право собственности.

Довод кассационной жалобы налогового органа о необоснованности решения арбитражного суда о признании недействительным решения N 623 от 22.04.2002 по пункту 1.1 резолютивной части в связи с начислением пеней повторяет доводы апелляционной жалобы. Оценку обстоятельствам, изложенным налоговым органом, суд апелляционной инстанции изложил в полном объеме. Данная оценка соответствует нормам права и установленным судом фактическим обстоятельствам дела, в соответствии с которыми недоимки налогоплательщика по НДС за декабрь 2001 года по сроку уплаты 20.01.2002 не установлено.

Ссылка налогоплательщика в кассационной инстанции на пункт 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации при рассмотрении вопроса о привлечении налогоплательщика к ответственности по пункт 1 статьи 122 НК РФ отклоняется, так как данным обстоятельствам арбитражным судом апелляционной инстанции оценка дана, требования налогоплательщика направлены на переоценку доказательств, исследованных судом.

Довод налоговой инспекцией на неправильность выводов апелляционной инстанции в связи с допущенными арифметическими ошибками не принимается. В соответствии с частью 1 статьи 266 АПК РФ арбитражный суд апелляционной инстанции рассматривает дело в судебном заседании коллегиальным составом судей по правилам рассмотрения дела арбитражным судом первой инстанции с особенностями, предусмотренными главой 34 АПК РФ.

Частью 3 статьи 179 АПК РФ предусмотрен порядок исправления допущенных в решении описок, опечаток и арифметических ошибок без изменения его содержания. В соответствии с данным порядком исправления допущенных в решении (постановлении) арифметических ошибок производит только арбитражный суд, принявший решение, по заявлению лица, участвующего в деле, лиц, исполняющих судебный акт, а также по своей инициативе.

Руководствуясь пунктом 2 части 1 статьи 287, статьей 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

решение от 07.07.2003 и постановление апелляционной инстанции от 26.12.2003 Арбитражного суда Кемеровской области по делу N А27-6366/2002-5 в части отказа открытому акционерному обществу "Кузбассэнерго" в удовлетворении заявленного требования о признании недействительным пункта 1 описательной части решения Инспекции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по г. Кемерово от 22.04.2002 N 623 доначислении налога на добавленную стоимость в размере 10872573 руб. отменить. Принять в этой части новое решение. Заявленное требование удовлетворить. В остальной части постановление апелляционной инстанции Арбитражного суда Кемеровской области от 26.12.2003 оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.