Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 24 мая 2007 г. N Ф04-2201/2007(34726-А46-40)(34277-А46-40) При новом рассмотрении дела о признании недействительным решения налогового органа суду необходимо учесть, что при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги, кроме того, следует учесть, что затраты общества по договору об оказании консалтинговых услуг не подлежат включению в состав прочих расходов по налогу на прибыль (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 24 мая 2007 г. N Ф04-2201/2007(34726-А46-40)(34277-А46-40)
(извлечение)

ГАРАНТ:

По данному делу см. также постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 31 марта 2008 г. N Ф04-2178/2008(2985-А46-40)

Общество с ограниченной ответственностью "Омсквинпром" (далее - ООО "Омсквинпром", Общество) обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области (далее - Инспекция), уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения N 05-11/2067 от 22.04.2005 в части привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа: по налогу на прибыль в размере 272950 руб., по налогу на пользователей автодорог в размере 5373 руб., по акцизу в размере 107318 руб., по налогу с продаж в размере 42166 руб.. по налогу на добавленную стоимость в размере 4082 руб.; предложения уплатить 1364750 руб. налога на прибыль, 26864 руб. налога на пользователей автодорог, 536591 руб. акциза, 210828 руб. налога с продаж, 84441 руб. налога на добавленную стоимость и пени: по налогу на прибыль в размере 240428 руб., по налогу на добавленную стоимость в размере 30719 руб., по налогу на пользователей автодорог в размере 8031 руб., по акцизу в размере 99590 руб., по налогу с продаж в размере 57492 руб.

Решением от 03,11.2005 Арбитражного суда Омской области заявленные требования Общества удовлетворены частично. Признано недействительным обжалуемое решение налогового органа в части; предложения уплатить 644750 руб., налога на прибыль, 26864 руб., налога на пользователей автодорог, 536591 руб. акциза, 210828 руб. налога с продаж, 113586 руб. пени по налогу на прибыль, 30719 руб., пени по налогу на добавленную стоимость, 8031 руб., пени по налогу на пользователей автомобильных дорог, 99590 руб. пени по акцизу и 57492 руб. пени по налогу с продаж; в части привлечения к налоговой ответственности по статье 122 НК РФ в виде 128950 руб. штрафа по налогу на прибыль, 5373 руб. штрафа по налогу на пользователей автомобильных дорог, 107318 руб. штрафа по акцизу, 42166 руб. штрафа по налогу с продаж, как несоответствующее нормам статей 40, 41, 264, 247, 274 НК РФ.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Дополнительным решением от 16.11.2006 арбитражный суд удовлетворил требования Общества и признал обжалуемое решение Инспекции недействительным в части предложения уплатить 84411 руб. налога на добавленную стоимость и 4082 руб. штрафа по налогу на добавленную стоимость.

Постановлением апелляционной инстанции от 20.12.2006 решение первой инстанции в части начисления налога на прибыль (пени, штрафа) изменено, изложено в следующей редакции: "Признать недействительным решение Межрайонной Инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области N 05-11/2067 от 22.04.2005 в части предложения ООО "Омсквинпром" уплатить 923596 руб. налога на прибыль, 162710 руб. пени за несвоевременную уплату налога на прибыль, а также в части привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в сумме 184719 руб. и предложения уплатить данный штраф.

В удовлетворении остальной части заявленных требований по налогу на прибыль отказано.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судебными инстанциями норм материального права, просит отменить решение первой и постановление апелляционной инстанций и принять по делу новое решение.

Указывает, что при анализе в проверяемом периоде цен на продукцию Общества было установлено, что отпускная цена на однородную (идентичную) продукцию покупателям-дилерам изначально значительно ниже отпускной цены другим оптовым покупателям. Отклонение цен реализации составило более 20 процентов.

Налоговый орган не согласен с выводом суда о том, что заключения проверяющих были основаны не на отклонении цен реализации взаимозависимым предпринимателям от уровня цен, сложившихся в сопоставимых экономических условиях, а на отличии их от цен реализации ООО "Омсквинпром" своей продукции иным потребителям; считает, что рыночная цена проверяющими была определена правильно, и положения, предусмотренные пунктами 4-11 статьи 40 НК РФ, учтены полностью; что налоговый орган обоснованно произвел сравнение цен по сделкам реализации идентичных наименований алкогольной продукции с учетом таких разумных условий сделок, как форма и сроки оплаты за отгруженную продукцию покупателям - дилерам и прочим оптовым покупателям.

В кассационной жалобе ООО "Омсквинпром", ссылаясь на нарушение судебными инстанциями норм материального права, просит отменить принятые судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным обжалуемого решения Инспекции в части доначисления налога на прибыль в результате неправомерного, по мнению Инспекции, включения в расходы затрат по оплате оказанных со стороны ООО "СандЛарк" услуг, и принять в этой части новое решение об удовлетворении заявленных требовании; указывает, что услуги, оказанные со стороны ООО "СандЛарк", документально подтверждены, расходы на них экономически обоснованы и направлены на получение экономической выгоды, а также на снижение предпринимательских рисков,

В остальной части судебные акты просит оставить без изменения.

Судом и материалами дела установлено следующее.

Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка ООО "Омсквинпром" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, полноты и правильности исчисления налога на прибыль, налога на имущество, налога на землю, налога на добычу полезных ископаемых, налога на добавленную стоимость, налога с продаж, акцизов, налога на пользователей автомобильных дорог за период с 01.01.2002 по 31.12.2002, сбора за выдачу лицензий и права на производство и оборот этилового спирта и алкогольной продукции за период с 01.11.2002 по 31.12.2002.

Результаты проверки отражены в акте N 05-11/1358 ДСП от 22.03.2005, на основании которого налоговым органом принято решение N 05-11/2067 от 22.04.2005 о привлечении, в частности, ООО "Омсквинпром" к налоговой ответственности, по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа: по налогу на прибыль в размере 272950 руб. по налогу на пользователей автодорог в размере 5373 руб., по акцизу в размере 107318 руб., по налогу с продаж в размере 42166 руб., по налогу на добавленную стоимость в размере 4082 руб. Кроме того, Обществу предложено уплатить 1364750 руб. налога на прибыль, 26864 руб. налога на пользователей автодорог, 536591 руб. акциза, 210828 руб. налога с продаж, 84441 руб. налога на добавленную стоимость и пени; по налогу на прибыль в размере 240428 руб., по налогу на добавленную стоимость в размере 30719 руб., по налогу на пользователей автодорог в размере 8031 руб., по акцизу в размере 99590 руб., по налогу с продаж в размере 57492 руб.

Считая решение Инспекции N 05-11/2067 от 22.04.2005 в указанной части не соответствующим закону и нарушающим права в сфере предпринимательской деятельности, ООО "Омсквинпром" обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Суд кассационной инстанции в соответствии со статьями 274, 286 АПК РФ изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационных жалоб, проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 286 АПК РФ, кассационная инстанция рассматривает кассационные жалобы в пределах приведенных в них доводов.

Отказывая в удовлетворении требования налогоплательщика в части признания правомерным включения в состав прочих расходов денежных средств в сумме 3000000 руб., выплаченных ООО "СандЛарк", суд первой и апелляционной инстанций правомерно исходил из следующего.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью в силу главы 25 НК РФ признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с указанной главой НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ, в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ).

Условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, предусмотрены статьей 252 НК РФ, согласно положениям которой для признания расходов (затрат) с целью налогообложения они должны соответствовать трем следующим условиям; быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме,

Согласно Методическим рекомендациям по применению главы 25 НК РФ, утвержденным приказом Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно подпунктам 14, 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги.

Как установлено судом и подтверждается материалами дела, между Обществом и ООО "СандЛарк" в 2002 году заключен договор от 01.03.2002 о предоставлении консалтинговых услуг.

В соответствии с пунктами 1.1, 1.2 указанного договора ООО "СандЛарк" обязалось оказывать услуги по информационному и справочно-консультационному обслуживанию деятельности ООО "Омсквинпром", а также по представлению его интересов в процессе приобретения объектов недвижимого имущества, находящегося в федеральной собственности и располагающегося в городе Омске.

Исследуя представленные сторонами доказательства в обоснование заявленных требований, суд первой и апелляционной инстанций пришел к правомерному выводу о незаконности действий налогоплательщика по включению в состав прочих расходов затрат по исполнению указанного договора в сумме 3600000 руб., в том числе налог на добавленную стоимость в сумме 600000 руб.

При этом судебные инстанции исходили из того, что на основании полученной информации от ИФНС России N 43 по Северному административному округу города Омска, ООО "СандЛарк" было зарегистрировано в качестве юридического лица 11.06.2002, в связи с чем оно не могло 01.02.2002 заключить с ООО "Омсквинпром" договор о предоставлении консалтинговых услуг; что с даты регистрации данной организации в качестве юридического лица и до подписания акта выполненных работ от 17.07.2002 прошел один месяц, за который фактически не могли быть исполнены все формы консалтинговых услуг, которые были прописаны в договоре; что ООО "Омсквинпром" при проведении выездной налоговой проверки, равно как и при рассмотрении дела в суде, не представило отчет о проделанной работе, ссылаясь на его утерю; что невозможно установить, какие именно работы были фактически выполнены исполнителем, и к какой группе расходов при налогообложении прибыли относится выплаченная сумма; что в материалы дела не представлено доказательств участия ООО "СандЛарк" в организации приобретения налогоплательщиком федерального имущества.

Также суд посчитал несоразмерными и нецелесообразными понесенные Обществом расходы на оплату консалтинговых услуг, поскольку их стоимость (3000000 рублей) практически приравнена к стоимости приобретенного недвижимого имущества,

Кассационная инстанция считает, что учитывая изложенные обстоятельства в их совокупности, суд обеих инстанций правомерно признал правильным вывод Инспекции о необоснованности включения ООО "Омсквинпром" в расходы 3000000 руб., уплаченных ООО "СандЛарк", и доначислении 720000 руб. налога на прибыль организаций, соответствующих сумм пени и штрафа на основании пункта 1 статьи 122, статьи 75 НК РФ.

Таким образом, учитывая, что по данному эпизоду судебными инстанциями правильно применены нормы материального и процессуального права, выводы суда соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, оснований для отмены или изменения принятых по делу судебных актов в указанной части не имеется.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товара, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверить правильность применения цен по сделкам в следующих случаях: между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; при совершении внешнеторговых сделок; при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Согласно пункту 3, 4 статьи 40 НК РФ в случаях, предусмотренных пунктом 2 данной статьи, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.

Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4-11 статьи 40 НК РФ.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях,

Согласно пункту 5 статьи 40 НК РФ рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации,

В соответствии с пунктом 6 статьи 40 НК РФ идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель.

При определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок (пункт 8 статьи 40 НК РФ).

Пунктом 9 указанной статьи НК РФ установлено, что при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии), сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, а также иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.

В соответствии с пунктом 11 статьи 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.

Признавая недействительным оспариваемое решение Инспекции в части доначисления; налога на прибыль в сумме 644750 рублей, соответствующих пени и штрафа, налога на добавленную стоимость в сумме 84441 рубля, соответствующих пени и штрафа, налога на пользователей автодорог в сумме 26684 рублей, соответствующих пени и штрафа, суд исходил из того, что в нарушение частей 9, 11 статьи 40 НК РФ Инспекцией не запрашивалась какая-либо информация о рыночных ценах на продукцию ООО "Омсквинпром" из официальных источников информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги из биржевых котировок; метод определения рыночной цены, примененный Инспекцией и заключающийся в признании за рыночную цену, примененную Обществом по отношению к другим контрагентам (не взаимозависимым лицам), не предусмотрен статьей 40 НК РФ.

В то же время, делая указанные выводы, суд в нарушение статьи 71, пункта 2 части 4 статьи 170, части 2 статьи 270 АПК РФ не указал мотивы и нормы права, на основании которых он отклонил доводы Инспекции, изложенные, в том числе в оспариваемом решении и в апелляционной жалобе, о том, что: сравнение цен по сделкам между взаимозависимыми и не взаимозависимыми покупателями проводилось по произведенной и реализованной Обществом идентичной алкогольной продукции (водка "Богатство Сибири "Серебряная", "Богатство Сибири "Хрустальная", "Богатство Сибири "Русская народная"); при определении идентичности товаров учитывался тот факт, что указанные марки водки разработаны и выпущены одним производителем (Обществом), которое в установленном порядке разработало технологические инструкции ГОСТ на выпуск указанной марки водки; при определении рыночных цен товара Инспекцией была использована информация о ценах Общества, сложившихся при взаимодействии спроса со стороны не взаимозависимых лиц и предложения Общества, как производителя, выпускающего единственную в данном регионе марку водки "Богатство Сибири", в связи с чем официальным источником информации о рыночных ценах на вышеуказанные товары может быть рассмотрено и само Общество.

Кроме того, оспаривая вывод суда первой инстанции о том, что рыночная цена на продукцию Общества должна определяться из официальных источников, в апелляционной жалобе (л.д. 101, том 3) Инспекция указывала на то, что согласно Постановлению Президиума ВАС РФ от 18.01.2005 N 11583/04 рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных пунктами 4-11 статьи 40 НК РФ: при этом учитываются обычные при заключении сделок между не взаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки; кроме того, официальные источники информации не могут использоваться без учета положений пункта 3 статьи 40 НК РФ. В нарушение части 2 статьи 270 АПК РФ суд также не дай указанным доводам правовой оценки.

Таким образом, кассационная инстанция считает, что представленные Инспекцией юридически значимые для дела факты, доводы и доказательства в данном случае рассмотрены судами по отдельности, без оценки их достаточности и взаимной связи в совокупности, то есть с нарушением положений, содержащихся в части 2 статьи 71 АПК РФ.

Поскольку судом не дана оценка представленным Инспекцией доводам в их совокупности, что могло привести к принятию неправильного решения (постановления), судебные акты по указанному эпизоду подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в первую инстанцию.

При новом рассмотрении дела суду следует устранить данные нарушения, всесторонне, полно и объективно исследовать все имеющиеся материалы, при необходимости предложить сторонам представить дополнительные доказательства, дать оценку всем доводам сторон (в том числе, как с учетом общих положений статьи 40 НК РФ, так и конкретных обстоятельств данного дела в их совокупности), а также распределить судебные расходы, в том числе и по кассационной жалобе.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

решение от 03.11.2005 (с учетом дополнительного решения от 16.11.2006) и постановление апелляционной инстанции от 20.12,2006 Арбитражного суда Омской области по делу N 11-446/05(А-1732/05) отменить в части удовлетворения требования о признании недействительным решения межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области от 22.04.2005 N 05-11/2067 по эпизоду, связанному с доначислением налогов (пени, штрафа) в связи с применением налоговым органом положений статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

В указанной части дело направить на новое рассмотрение в первую инстанцию этого же суда.

В остальной части принятые по настоящему делу судебные акты оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.