Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 4 июня 2007 г. N Ф04-3295/2007(34593-А46-40) Признавая постановление о привлечении к налоговой ответственности законным, суд исходил из недоказанности обществом экономической оправданности и обоснованности расходов в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 4 июня 2007 г. N Ф04-3295/2007(34593-А46-40)
(извлечение)

Общество с дополнительной ответственностью "Аудиторская компания "Финансовый советник" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Центральному административному округу города Омска (далее - Инспекция) о признании недействительным решения от 28.09.2004 N 14/13217 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Решением от 25.10.2006 Арбитражного суда Омской области (судья З.) требования Общества удовлетворены.

Постановлением апелляционной инстанции от 07.02.2007 решение суда отменено, Обществу отказано в удовлетворении заявленных требований.

В кассационной жалобе Общество (с учетом дополнений к ней), ссылаясь на нарушение судом норм материального и процессуального права, просит вынесенное по делу постановление отменить, оставив в силе решение суда первой инстанции. Жалоба мотивирована следующим; Инспекция не представила доказательств того, что сумма произведенных Обществом затрат экономически необоснованна; налоговым органом не исследовался вопрос об уровне отклонения цены сделок от рыночных цен; выводы налогового органа о наличии в действиях Общества состава налоговых правонарушений содержатся только в оспариваемом решении, в акте выездной налоговой проверки они не указаны; оспариваемое решение Инспекции было принято по основаниям, которые не нашли своего отражения в акте проверки, а также были установлены за пределами полномочий, предоставленных решением о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля; протоколы опроса свидетелей К., Ч., М., составлены с нарушением статьи 99 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ); законодательство о налогах и сборах не обязывает оформлять и предоставлять иные документы, кроме договоров, актов приема-передачи услуг, платежных поручений, подтверждающих факт оплаты Общества за консультационные услуги, оказанные предпринимателем Ш.; неверен вывод суда апелляционной инстанции об отсутствии экономической оправданности расходов на консультационные услуги по причине того, что договоры были заключены между Обществом и Ш., а услуги последним оказывались клиентам Общества; суд неправильно истолковал положения статьи 20 НК РФ; суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу, что дополнительным основанием признания обжалуемого решения недействительным является факт нарушения процедуры его принятия; в процессе апелляционного производства факт взыскания с Общества штрафа в размере 40% от неуплаченной суммы налога и факт обоснованности взыскания пени не рассматривались. Инспекция возражает против удовлетворения кассационной жалобы согласно отзыва.

30.05.2007 в судебном заседании был объявлен перерыв в соответствии со статьями 163, 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), 04.06.2007 в 9 час. 30 мин. судебное заседание было продолжено.

Судом и материалами дела установлено следующее.

В период с 09.12.2003 по 09.02.2004 Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов за 2001-2002 годы, по результатам которой составлен акт от 08.04.2004 N 14/4696.

23.04.2004 Обществом были представлены возражения на акт выездной налоговой проверки.

07.05.2004 налоговым органом принято решение N 14/6061 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, а именно: опроса сотрудников Общества, которым оказывались услуги предпринимателем Ш., направлении запроса в государственные органы о рыночной стоимости услуг, аналогичных услугам Ш., анализа и выводов по его результатам о соответствии сделок с Ш. действующему законодательству.

По результатам рассмотрения акта проверки, возражений на него, ответа на возражения Инспекцией принято решение от 28.09.2004 N 14/13217 о привлечении Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа за неполную уплату налога на прибыль за 2001 и 2002 годы, которым также предложено уплатить доначисленные налог и пени.

Общество, не согласившись с принятым решением, обжаловало его в судебном порядке.

Суд кассационной инстанции в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы (с учетом дополнений к ней), проверив правильность применения арбитражным судом норм материального и процессуального права, не находит оснований для отмены принятого по настоящему делу постановления суда.

Как следует из оспариваемого решения Инспекции, основанием для доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пени, штрафа явилось необоснованное, по мнению Инспекции, включение Обществом в состав затрат (расходов) в 2001 и 2002 годах стоимости фактически не оказанных Обществу индивидуальным предпринимателем Ш, консультационных услуг.

Согласно подпункта "и" пункта 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 (далее - Положение о составе затрат), в себестоимость продукции включаются затраты, связанные с управлением производством, в том числе оплата консультационных, информационных аудиторских услуг.

Обязательным условием отнесения расходов на себестоимость продукции является их непосредственная связь с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг.

Общие условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, предусмотрены также статьей 252 НК РФ, согласно положениям которой для признания расходов (затрат) с целью налогообложения они должны соответствовать трем следующим критериям: быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как установлено судом и следует из материалов дела, в проверяемом налоговом периоде Обществу должны были оказываться консультационные услуги по вопросам налогообложения, методов управления на предприятии, защиты информации, организации налогового учета индивидуальным предпринимателем Ш., в связи с чем Обществом были заключены договоры на оказание консультационных услуг от 02.04.2001 N 7, от 15.06.2001 N 16, от 01.10.2001 N 18, от 03.01.2002 N 20-А, от 03.04.2002 N 21/1, от 01.04.2002 N62/1, от 02.07.2001 N 17, от 21.11.2002 N 68, позднее подписаны акты сдачи-приемки оказанных услуг.

Кассационная инстанция считает, что суд апелляционной инстанции полно и всесторонне исследовав представленные Обществом документы, пришел к правильному выводу о недоказанности Обществом обоснованности произведенных расходов и их реальности с учетом содержания вышеперечисленных договоров и фактических обстоятельств дела.

В силу положений статей 65 и 200 АПК РФ налоговый орган обязан подтвердить правильность своих выводов в оспариваемом налогоплательщиком решении. В то же время и налогоплательщик обязан обосновать экономическую целесообразность своих расходов, произведенных в течение отчетного периода (статьи 23, 252 НК РФ, статья 65 АПК РФ).

В данном случае Инспекцией в качестве доказательств, подтверждающих нарушение Обществом Положения о составе затрат, а также статьи 252 НК РФ, указано на отсутствие доказательств со стороны Общества фактического осуществления данных услуг предпринимателем Ш., поскольку в нарушение Федерального закона "О бухгалтерском учете" от 21.11.1996 N 129-ФЗ вся документация по оказанным услугам содержит только общие понятия, которые не отражают содержания услуг; в ходе проведенных мероприятий налогового контроля установлено, что самому Обществу консультационные услуги не оказывались (о чем свидетельствуют опросы Ч., М.); согласно данным показаниям все вопросы, связанные с консультационными услугами, оказываемыми Ш., в том числе с их оплатой, решались директором Общества; согласно штатному расписанию в Обществе предусмотрены должности юриста, помощника юриста, главного, ведущего, старшего аудитора, в связи с чем отсутствовала необходимость приобретения спорных услуг; Ш., является учредителем Общества и ему принадлежит 49% доли в уставном капитале Общества, что указывает на взаимозависимость данного лица и Общества.

Общество, доказывая факт осуществления и целесообразность оказанных услуг, представило в материалы дела договоры, отчеты, акты приема-передачи работ (услуг), счета-фактуры.

Суд апелляционной инстанции, проанализировав и оценив в порядке статьи 71 АПК РФ доказательства сторон,. пришел к выводу, что представленные документы свидетельствуют об отсутствии экономической оправданности затрат, так как договоры были заключены на оказание услуг Обществу, а из отчетов Ш. следует, что услуги им оказывались исключительно клиентам Общества.

Кассационная инстанция, отклоняя довод жалобы о том, что данный вывод суда не соответствует фактическим обстоятельствам дела, в рассматриваемом случае поддерживает вывод суда апелляционной инстанции, поскольку из представленных в дело договоров на оказание консультационных услуг невозможно определить, что услуги должны быть фактически оказаны не Обществу, а третьим лицам. Так, согласно договорам Общество является "Заказчиком", а предприниматель Ш. "Исполнителем"; в пункте 1.2, договоров указано, что консультационные услуги могут быть оказаны Заказчику по его желанию, как в устной, так и в письменной форме; пункт 3,1 договора предусматривает, что Исполнитель обязуется оказывать услуги по месту нахождения Заказчика не реже трех раз в неделю в соответствии с установленным сторонами графиком; в договорах также предусмотрена оплата услуг Заказчиком Исполнителю (л.д. 34, 36, 38, 40, 42, 44, 46, 48, том I). Кроме того, из представленных актов сдачи-приемки оказанных услуг следует только, что указанные документы составлены в подтверждение оказания Исполнителем консультационных услуг по вопросам налогообложения и практических методов управления на предприятии, и оказанные услуги удовлетворяют Заказчика, Таким образом, в рассматриваемом случае из представленных документов нельзя сделать однозначный вывод о том, что они заключались с целью оказания услуг контрагентам Общества (аудируемым лицам).

Обществом представлены в материалы дела отчеты о проделанной работе по заключенным договорам на оказание консультационных услуг (л.д. 28-46, том 2). Из данных отчетов следует, что предприниматель Ш. во исполнение обязательств по договорам на оказание консультационных услуг Обществу проводил сопровождение и консультирование ряда контрагентов Общества (аудируемых лиц).

Кассационная инстанция поддерживает вывод суда апелляционной инстанции, что из документов, предъявленных в обоснование произведенных затрат в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли, должна четко прослеживаться прямая связь затрат с финансово-хозяйственной деятельностью налогоплательщика, а также их осуществление в интересах последнего.

Поскольку представленные Обществом документы не раскрывают содержание оказанных услуг, поскольку в них не нашло отражение фактическое исполнение обязательств, установленных договорами, а простое перечисление услуг не является доказательством экономической оправданности и обоснованности расходов в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли без представления документов, раскрывающих фактическое содержание результатов оказанных услуг, то суд апелляционной инстанции обоснованно признал правильным вывод Инспекции об отсутствии доказательств экономической оправданности спорных затрат.

Указание в договорах и отчетах о проделанной работе на то, что все разработки, схемы, модели, консультации, инструкции предоставляются путем устных консультаций или передаются заказчику на магнитных носителях, не освобождает налогоплательщика от обязанности документально доказать факт оказания услуг в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли, их связь с производственной деятельностью, которые могут быть установлены из содержания переданной информации, а не только из ее общего наименования - "консультационные услуги".

Кассационная инстанция, учитывая положения статей 1, 3-5 Закона Российской Федерации "Об аудиторской деятельности", поддерживает вывод суда, что в рассматриваемом случае в силу специфики своей деятельности (профессиональная аудиторская деятельность), и при наличии в своем штате юристов, аудиторов с высшим юридическим и экономическим образованием, расходы Общества по оплате спорных консультационных услуг (в том числе, за услуги такого вида, как проверка наличия подлинников учредительных документов, проверка соответствия предмета деятельности, наличия необходимых лицензий, наличия у аудируемого лица филиалов, проверка правильности и своевременности государственной регистрации и т.п., л.д. 28, 31, 33 том 2), не могут свидетельствовать об их экономической оправданности для Общества, Учитывая основной вид деятельности Общества, отклоняются также и доводы жалобы об отсутствии в 2001-2002 годах в организации квалифицированных специалистов в области налогового права.

Поскольку из материалов дела следует" что Ш. является учредителем Общества и имеет долю в его уставном капитале в размере 49%, кассационная инстанция поддерживает вывод суда, основанный на положениях статьи 20 НК РФ, что в рассматриваемом случае имеет место взаимозависимость Общества и предпринимателя Ш., которая могла оказать влияние на условия и экономический результат их деятельности. Доводы Общества в кассационной жалобе о неправильном применении судом статьи 20 НК РФ кассационная инстанция отклоняет, как основанные на ошибочном толковании норм права.

С учетом изложенного является обоснованной ссылка суда апелляционной инстанции на Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53 от 12.10.2006, согласно пункту 2 которого, "если при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом будут представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды, эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ".

В целом кассационная инстанция считает, что все юридически значимые для дела факты, доводы и доказательства Инспекции и Общества были рассмотрены судом апелляционной инстанции согласно части 2 статьи 71 АПК РФ в совокупности и взаимной связи и сделан правомерный вывод о том, что Общество в нарушение статьи 65 АПК РФ не доказало, что затраты на консультационные услуги были ему необходимы, являются обоснованными, экономически оправданными и фактически оказанными в соответствии с условиями заключенных договоров.

Кассационная инстанция считает, что в целом доводы, изложенные в кассационной жалобе, фактически направлены на переоценку выводов суда относительно обстоятельств по данному делу, которым судом на основе полного и всестороннего исследования доказательств, представленных сторонами, дана правильная оценка. Основания для переоценки данных выводов у суда кассационной инстанции в силу положений статьи 286 АПК РФ отсутствуют.

Кроме того, учитывая; в том числе, и специфику деятельности Общества (статья 1 Закона Российской Федерации "Об аудиторской деятельности"); доступность содержания положений статей 122, 75 НК РФ; содержание мотивировочной части обжалуемого постановления апелляционной инстанции; а также то, что Обществом не представлено конкретных возражений в отношении необоснованности начисления штрафа и пени (в том числе, путем представления контррасчета), кассационная инстанция считает, что доводы жалобы о не исследовании в ходе рассмотрения дела обоснованности взыскания штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ и правильности начисления пени по статье 75 НК РФ, не являются в рассматриваемом случае основанием для отмены принятого по существу правильного постановления суда.

В соответствии со статьей 69 АПК РФ обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.

То обстоятельство, что в соответствии с решением Арбитражного суда Омской области от 16.05.2005 по делу N 25-1533/04 были признаны незаконными действия заместителя руководителя Инспекции по вынесению решения N 14/13217 от 28.09.2004 в связи с тем; что результаты проведенных мероприятий налогового контроля зафиксированы лишь в решении от 28.09.2004; что налогоплательщику не была предоставлена возможность представить свои возражения по фактам установленных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля нарушений; что о времени и месте рассмотрения материалов проверки после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля налогоплательщик не извещался, в силу статьи 69 АПК РФ не является преюдициальным при рассмотрении настоящего дела на предмет проверки обоснованности доначисления налогов, то есть не может служить безусловным основанием для признания незаконным доначисления спорных налогов (пени, штрафов).

Отражение в протоколе опроса свидетеля только ответов опрашиваемых (без отражения подробного содержания вопроса должностного лица) не является основанием для признания данного документа не имеющим доказательственной силы, поскольку указанное последствие прямо не предусмотрено нормами НК РФ, а Общество не доказало существенность отражения в рассматриваемом случае в протоколе содержания вопроса должностного лица.

В целом, как правильно указал суд апелляционной инстанции, то обстоятельство, что налоговым органом был нарушен порядок вынесения решения о привлечении к налоговой ответственности, в рассматриваемом случае не влияет на существо совершенного Обществом налогового правонарушения, в связи с чем оснований для отмены решения налогового органа по этому основанию не имеется.

Таким образом, суд кассационной инстанции не находит предусмотренных статьей 288 АПК РФ оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта арбитражного суда и удовлетворения кассационной жалобы.

Ходатайство Общества о возврате ошибочно уплаченной госпошлины по платежным поручениям от 19.02.2007 N 36 и от 19.02.2007 N 37 подлежит удовлетворению.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа, постановил:

постановление апелляционной инстанции от 07.02.2007 Арбитражного суда Омской области по делу N 11-1220/2004 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить обществу с дополнительной ответственностью "Аудиторская компания "Финансовый советник" ошибочно уплаченную государственную пошлину в общем размере 2000 руб. за рассмотрение кассационной жалобы и за рассмотрение ходатайства об обеспечительных мерах согласно платежных поручений от 19.02.2007 N 36 и от 19 02.2007 N 37. Выдать справку.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.