Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 19 июля 2007 г. N Ф04-4915/2007(36493-А27-40) При новом рассмотрении дела о признании недействительным решения налогового органа суду необходимо установить правомерность применения вычетов по НДС и налогу на прибыль (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 19 июля 2007 г. N Ф04-4915/2007(36493-А27-40)
(извлечение)

Общество с ограниченной ответственностью "Металлэнергофинанс" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Новокузнецка (далее - Инспекция) о признании недействительным решения от 18.10.2006 N 8250 в части привлечения Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде взыскания 837689,20 руб. штрафа за неуплату налога на прибыль, 385139 руб. штрафа по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС), предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ в виде взыскания 50 руб. штрафа; доначисления налога на прибыль в сумме 4188446 руб. и пени в размере 129329,70 руб.; доначисления НДС в сумме 1925700 руб. и пени в размере 121124,24 руб. (требования уточнены в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, далее - АПК РФ).

Решением от 01.02.2007 Арбитражного суда Кемеровской области, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 06.04.2007, требования Общества удовлетворены.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судом норм материального и процессуального права, просит вынесенные по делу судебные акты отменить и принять новое решение. Жалоба мотивирована тем, что суды не учли, что Обществом произведены капитальные вложения в виде реконструкции в арендованное муниципальное имущество; капитальные вложения в виде реконструкции могут быть списаны на расходы не единовременно, а через амортизацию, которая начисляется только собственником имущества, поэтому отнесение данных затрат к расходам, связанным с производством и реализацией согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 253 НК РФ необоснованно; суды неправомерно применили положения пункта 7 статьи 3 НК РФ, поскольку в проверяемый налоговый период был прописан порядок списания затрат организаций, связанных с реконструкцией основных средств (амортизируемого имущества) в соответствии с пунктом 1 статьи 256, пунктом 2 статьи 257 НК РФ, причем такое право было предоставлено только собственникам реконструируемых основных средств; суд не указал мотивы и нормы права, на основании которых отклонил довод Инспекции о том, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (стоимости неотделимых улучшений); затраты по проектным работам в сумме 535266 руб. по произведенным инженерным изысканиям для целей землеустройства по установлению границ трассы высоковольтных линий должны быть отнесены Обществом к реконструируемым объектам арендованного имущества, затраты по которому заявителю следовало учитывать на счете 08 "капитальные вложения" и передать указанные затраты вместе со стоимостью неотделимых улучшений арендодателю, требуя возмещения указанных затрат: суды применили положения статей 169, 171, 172 НК РФ к ситуации, касающейся вычетов по работам, связанным с реконструкцией собственного имущества, и не обосновали несогласие с доводами Инспекции о том, что работы по реконструкции фактически производились на чужом имуществе, в связи с чем Общество необоснованно предъявило НДС к возмещению; обстоятельства совершения Обществом правонарушения, предусмотренного статьей 126 НК РФ, подробно описаны налоговым органом в пункте 4.2. оспариваемого решения и в пункте 2.13.4.1. акта проверки.

Общество возражает против удовлетворения кассационной жалобы согласно отзыва.

Судом и материалами дела установлено следующее.

По результатам проведения выездной налоговой проверки деятельности Общества Инспекцией принято решение от 18.10.2006 N 8250 о привлечении Общества, в том числе, к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания 837689,20 руб. штрафа за неуплату налога на прибыль, 385139 руб. штрафа по НДС; предусмотренной пунктом 1 статьи 126 НК РФ в виде взыскания 50 руб. штрафа. Также решением доначислены налог на прибыль в сумме 4188446 руб. и пени в размере 129329,70 руб.; доначислены НДС в сумме 1925700 руб. и пени в размере 121124,24 руб.

Общество, не согласившись с решением в данной части, оспорило его в судебном порядке.

Рассмотрев материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, проверив в порядке статей 284, 286 АПК РФ законность обжалуемых судебных актов, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

Судом установлено и следует из материалов дела, что Общество, арендуя согласно договору N 10-45 от 31.03.2003, заключенному с Комитетом по управлению муниципальным имуществом г. Новокузнецка (далее - КУМИ), имущество линии электропередач, трансформаторные подстанции, иное силовое и передаточное имущество, с согласия арендодателя произвело за свой счет неотделимые улучшения (реконструкцию) имущества на общую сумму 17097940 руб. Поскольку указанные затраты произведены в результате производственной необходимости, они были отнесены налогоплательщиком на расходы в целях уменьшения облагаемой базы по налогу на прибыль.

Суд. признавая недействительным доначисление Инспекцией налога на прибыль (пени, штрафа) по указанному эпизоду, руководствуясь статьей 252 НК РФ, указал, что условиями отнесения затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) является и связь с хозяйственной деятельностью налогоплательщика и документальное подтверждение осуществления таких затрат, в связи с чем Общество правомерно отнесло на расходы затраты, связанные с реконструкцией имущества, полученного по договору аренды.

По аналогичным основаниям суд удовлетворил заявленные требования Общества о признании недействительным решения Инспекции вследствие отнесения на расходы затрат по проектным работам в сумме 535266 руб. (по произведенным инженерным изысканиям для целей землеустройства по установлению границ трассы высоковольтных линий по договору от 07.10.2004 N 115/10-394).

Кассационная инстанция считает, что с учетом правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении N 14231/05 от 14.03.2006, указанный выше вывод суда является ошибочным.

Согласно статье 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается полученная налогоплательщиком прибыль - доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Расходы, уменьшающие полученные доходы, должны соответствовать критериям, названным в статье 252 НК РФ, а именно: расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Обоснованными расходами являются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Соответствие затрат Общества, связанных с реконструкцией имущества, установленным статьей 252 НК РФ критериям не может служить единственным основанием для включения их в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, без сопоставления понесенных затрат с иными нормами главы 25 НК РФ.

С учетом изложенного, кассационная инстанция считает, что суд первой и апелляционной инстанций в нарушение пункта 2 части 4 статьи 170, пункта 12 части 2 статьи 271 АПК РФ не дал всестороннюю оценку следующим доводам Инспекции: что в рассматриваемом случае несмотря на то, что результаты реконструкции были использованы в основной деятельности Общества (передаче электроэнергии) данные затраты не следует учитывать в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли, поскольку затраты на реконструкцию не относятся к текущим расходам, возможность учета которых предусмотрена подпунктом 2 пункта 1 статьи 253 НК РФ; что в соответствии с положениями статьи 257 НК РФ капитальные вложения в виде реконструкции могут быть списаны на расходы не единовременно, а через амортизацию, которая начисляется лишь собственником имущества, в связи с чем неотделимые улучшения в виде реконструкции арендованного имущества не могут квалифицироваться как основные средства арендатора и амортизация по ним у Общества начисляться не должна.

Кассационная инстанция соглашается с доводом Инспекции о необоснованном применении в рассматриваемой ситуации положений пункта 7 статьи 3 НК РФ. поскольку в соответствии с вносимыми изменениями в статью 256 НК РФ признаются амортизируемым имуществом капитальные вложения в арендованные объекты основных средств в виде неотделимых улучшений и устанавливается порядок амортизации произведенных расходов лишь с 01.01.2006.

Как следует из заявления Общества в суд, налогоплательщик согласен с тем, что до 2006 в НК РФ отсутствовали нормы касательно учета затрат, связанных с реконструкцией арендованного имущества. Отсутствие норм налогового законодательства, позволяющих уменьшить налогооблагаемую прибыль на произведенные затраты, не является основанием для применения пункта 7 статьи 3 НК РФ.

Федеральным законом от 06.06.2005 N 58-ФЗ в пункт 1 статьи 256 НК РФ был введен абзац следующего содержания: "амортизируемым имуществом также признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателям". В указанной части закон вступил в силу с 01.01.2006.

В соответствии со статьей 105 Регламента Государственной Думы Российской Федерации, утвержденного Постановлением Государственной Думы Российской Федерации от 22.01.1998 N 2134-II ГД, при внесении законопроекта в Государственную Думу субъектом права законодательной инициативы должна быть представлена, в том числе, пояснительная записка к законопроекту, содержащая предмет законодательного регулирования и изложение концепции предлагаемого законопроекта.

Как было указано в пояснительной записке к Федеральному закону N 58-ФЗ от 06.06.2005, "в составе расходов, не учитываемых в целях налогообложения, наряду с расходами по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества предусматриваются расходы, осуществленные в случае достройки, реконструкции, модернизации, техперевооружения. Не был решен вопрос о возможности начисления амортизации в случае, когда арендатор производил неотделимые улучшения в арендованные основные средства. В соответствии с вносимыми изменениями признаются амортизируемым имуществом капитальные вложения в арендованные объекты основных средств в виде неотделимых улучшений и устанавливается порядок амортизации произведенных расходов."

При указанных обстоятельствах и учитывая, что отсутствие в главе 25 НК РФ нормы касательно учета затрат, связанных с реконструкцией арендованного имущества, заявителем не оспаривалось, кассационная инстанция считает недостаточно обоснованным вывод суда о праве Общества уменьшить налогооблагаемую прибыль на спорную сумму затрат.

По эпизоду, связанному с отнесением затрат по проектным работам в сумме 535266 руб. на уменьшение налогооблагаемой прибыли, суд первой инстанции, удовлетворяя требования налогоплательщика, не мотивировал свои выводы ссылками на нормы налогового законодательства; суд апелляционной инстанции, сославшись на положения подпункта 2 пункта 1 статьи 253 НК РФ, который (пункт 1) содержит общую квалификацию расходов, связанных с производством и реализацией, также не мотивировал свой вывод о праве налогоплательщика на уменьшение налогооблагаемой прибыли путем учета спорных расходов ссылками на специальные нормы главы 25 НК РФ, в связи с чем по данному эпизоду судебные акты подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение.

Удовлетворяя требования Общества о признании оспариваемого решения Инспекции недействительным в части НДС, суд исходил из того, что работы, по которым предъявлен НДС к вычету, произведены для реконструкции объектов электросетевого хозяйства, используемого в предпринимательской деятельности Общества - реализации электроэнергии, операции по которой признаны объектами налогообложения по НДС согласно статье 146 НК РФ; поскольку налоговый орган не оспаривает наличие счетов-фактур, Общество подтвердило право на вычеты.

Кассационная инстанция считает, что делая указанный вывод, суд в нарушение статей 168, 170, 271 АПК РФ, не учел и не дал соответствующей правовой оценки следующим обстоятельствам.

Согласно пункту 6 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.

В соответствии с пунктом 5 статьи 172 НК РФ указанные вычеты производятся по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента, указанного в абзаце втором пункта 2 статьи 259 НК РФ (то есть с момента начисления амортизации), или при реализации объекта незавершенного капитального строительства.

Таким образом, поскольку Общество является арендатором имущества, а амортизируемым имуществом согласно статьи 256 НК РФ является имущество, находящееся у налогоплательщика на праве собственности, кассационная инстанция считает, что суд должен был указать мотивы и нормы права, по которым он отклонил довод Инспекции о необоснованном предъявлении Обществом НДС к возмещению, так как в проверяемый налоговый период у арендатора отсутствовало право на начисление амортизации, в связи с чем он не вправе реализовать право на вычет, предусмотренное пунктом 5 статьи 172 НК РФ.

Признавая недействительным решение Инспекции в части взыскания с Общества штрафа, предусмотренного статьей 126 НК РФ, суд исходил из нарушения налоговым органом пункта 3 статьи 101 НК РФ, поскольку в оспариваемом решении "отсутствуют указания на сведения, на которых основаны выводы Инспекции, обстоятельства совершенного правонарушения, ссылки на документы", в связи с чем, в силу статьи 108, 109 НК РФ налоговый орган не доказал факт налогового правонарушения.

Кассационная инстанция считает, что данный вывод суда не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

Как следует из пункта 2.13.4.1 акта выездной налоговой проверки (л.д. 46, том 1), а также из принятого на его основе пункта 4.2. решения Инспекции (л.д. 25, том 1), основанием для привлечения Общества к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 126 НК РФ, явилось непредставление Обществом сведений о физическом лице В. (1 документ), получившем доход в виде подарка по месту не основной работы за 2005 год. Указанное нарушение подтверждается копией реестра сведений о доходах физических лиц за 2005 год, копиями договоров купли-продажи за 2005 год, расходно-кассовыми ордерами.

В нарушение статьи 168 АПК РФ указанные обстоятельства привлечения Общества к налоговой ответственности по статье 126 НК РФ ни судом первой инстанции, ни судом апелляционной инстанции не исследовались.

При указанных обстоятельствах, учитывая, что суд нарушил нормы материального и процессуального права, которые могли привести к принятию неправильного решения (постановления), и выводы суда, изложенные в судебных актах, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, установленным судом, решение и постановление суда подлежат отмене. В связи с тем, что суд не дал оценку всем доказательствам по делу, кассационная инстанция лишена возможности принять новое решение.

При новом рассмотрении дела суду следует устранить данные нарушения, всесторонне, полно и объективно исследовать все имеющиеся материалы, при необходимости предложить сторонам представить дополнительные доказательства, разногласия подтвердить документально, дать оценку всем доводам сторон, а также распределить судебные расходы, в том числе и по кассационной жалобе.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа, постановил:

решение от 01.02.2007 и постановление апелляционной инстанции от 06.04.2007 Арбитражного суда Кемеровской области по делу N А27-17868/2006-2 отменить, дело направить на новое рассмотрение в первую инстанцию этого же суда.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.