Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 2 апреля 2007 г. N Ф04-1701/2007(32783-А46-40) При новом рассмотрении дела о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления ЕСН суду необходимо оценить правомерность отнесения выплат стимулирующего характера в состав затрат с учетом наличия (отсутствия) взаимосвязи спорных выплат с производственной деятельностью общества (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 2 апреля 2007 г. N Ф04-1701/2007(32783-А46-40)
(извлечение)

Открытое акционерное общество "Птицефабрика "Сибирская" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по Омскому району Омской области (далее - Инспекция) о признании недействительным решения от 31.05.2006 N 11-06/4079 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде взыскания штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 2924 руб., транспортного налога в сумме 1298 руб., единого социального налога (далее - ЕСН) в сумме 19138,40 руб.. предусмотренной статьей 126 НК РФ виде взыскания штрафа в размере 150 руб., за непредставление документов в соответствии со статьей 93 НК РФ в виде штрафа в сумме 47500 руб., доначисления НДС в сумме 50879 руб., налога на имущество в размере 65129 руб., транспортного налога в сумме 6490 руб., ЕСН в сумме 95692 руб.; а также пени по НДС в сумме 14194,26 руб., по транспортному налогу в сумме 34,92 руб., по налогу на доходы физических лиц в сумме 33537,13 руб., по ЕСН в сумме 14778,71руб.

Инспекцией предъявлено встречное заявление к Обществу о взыскании налоговых санкций в размере 71028,40 руб., начисленных по оспариваемому решению.

Решением от 07.12.2006 Арбитражного суда Омской области требования Общества удовлетворены частично: оспариваемое решение Инспекции признано недействительным в части доначисления НДС в сумме 50879 руб., налога на имущество в размере 65129 руб., транспортного налога в сумме 6490 руб., ЕСН за 2003 год в сумме 44746 руб., за 2004 год в сумме 28890 руб.; начисления пени по НДС в сумме 14194,26 руб., по транспортному налогу в сумме 34,92 руб., по ЕСН в соответствующем размере, а также в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа по НДС в сумме 2942 руб., по транспортному налогу в сумме 1298 руб., ЕСН в размере 8949 руб. и 5778 руб. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Встречные требования Инспекции удовлетворены частично: с Общества взысканы налоговые санкции на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ в сумме 4411,20 руб. и на основании пункта 1 статьи 126 НК РФ в размере 10150 руб.

В апелляционной инстанции дело не рассматривалось.

В кассационной жалобе, с учетом дополнений к ней, Инспекция, ссылаясь на нарушение судом норм материального и процессуального права, просит вынесенное по делу решение отменить в части отказа во взыскании: НДС в размере 50879 руб., налога на имущество в сумме 6490 руб., начисления пени по НДС в сумме 14194,26 руб.. по транспортному налогу в сумме 34,92 руб., а также штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 2942 руб. по НДС и в сумме 1298 руб. по транспортному налогу.

Также Инспекцией оспаривается признание незаконным доначисления ЕСН (штрафа, пени) по следующим эпизодам: оплата труда врача-стоматолога за 2003 год в сумме 44880 руб. и за 2004 год в размере 36395 руб., премии за проверку санитарного состояния за 2003 год в сумме 4775 руб. и за 2004 год в сумме 9285 руб., премии за проведение внутреннего аудита за 2003 год в размере 9886 руб. и за 2004 год в сумме 21870 руб., премии за трудовое соперничество за 2003 год в размере 3500 руб. и за 2004 год в сумме 3500 руб., пособие по временной нетрудоспособности работников, занятых в сфере деятельности ЕНВД за 2003 год в размере 9518 руб., премии за успешное руководство за 2004 год в сумме 81000 руб., компенсация за неиспользованный отпуск за 2004 год в сумме 13240 руб.

Общество возражает против удовлетворения кассационной жалобы согласно отзыва.

26.03.2007 в судебном заседании был объявлен перерыв в соответствии со статьями 163, 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ). 02.04.2007 в 09 час. 30 мин. судебное заседание было продолжено.

Судом и материалами дела установлено следующее.

По результатам проведения выездной налоговой проверки деятельности Общества Инспекцией принято решение от 31.05.2006 N 11-06/4079 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа за неуплату НДС в сумме 2924 руб., транспортного налога в сумме 1298 руб., ЕСН в сумме 19138,40 руб., предусмотренной статьей 126 НК РФ за непредставление документов в соответствии со статьей 93 НК РФ в виде штрафа в общей сумме 47650 руб., доначисления НДС в сумме 50879 руб., налога на имущество в размере 65129 руб., транспортного налога в сумме 6490 руб., ЕСН в сумме 95692 руб.: а также пени по НДС в сумме 14194,26 руб., по транспортному налогу в сумме 34,92 руб., по налогу на доходы физических лиц в сумме 33537,13 руб., по ЕСН в сумме 14778,71 руб.

Общество, не согласившись с данным решением Инспекции, оспорило его в судебном порядке. Инспекция обратилась со встречным заявлением о взыскании налоговых санкций.

Суд кассационной инстанции в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ изучив материалы дела, проанализировав доводы жалобы, проверив правильность применения арбитражным судом норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Основанием для доначисления налога на имущество (пени, штрафа) явилось неправомерное, по мнению Инспекции, невключение Обществом в расчет среднегодовой стоимости имущества за 2004 год объектов основных средств, учитываемых на балансе и отраженных в бухгалтерской отчетности за проверяемый период: стационар дневной лагерь, подростковый клуб, спорткомплекс.

Согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Как следует из материалов дела, судебными актами, вступившими в законную силу по делу N 11-1007/05, установлено, что в ходе камеральной проверки уточненной декларации по налогу на имущество за 2004 год Общество представило все необходимые документы, свидетельствующие о неправильном исчислении налоговой базы по налогу на имущество. Судом был сделан вывод о том, что перечисленные объекты социально-культурной сферы не являются собственностью Общества, и соответственно, не подлежат обложению налогом на имущество.

Кассационная инстанция считает, что суд полно и всесторонне исследовал обстоятельства дела, и, руководствуясь указанными нормативными положениями, а также пунктом 2 статьи 69 АПК РФ, ссылаясь на преюдициальность вступивших в законную силу судебных актов, пришел к правильному выводу о необоснованном доначислении налога на имущество (пени, штрафа) по указанному эпизоду на основании данных бухгалтерской отчетности Общества, поскольку ранее Инспекции уже были представлены документы, свидетельствующие о том, что стоимость спорного имущества не подлежит включению в налогооблагаемую базу по налогу на имущество за 2004 год, в связи с чем доначисление налога только на основании неисправленных данных бухгалтерской отчетности 2004 года является неправомерным.

Основанием принятия решения Инспекции в части доначисления НДС в общем размере 50879 руб. (соответствующих штрафа и пени) явилось неверное, по мнению Инспекции, применение налогоплательщиком налоговой ставки по НДС при реализации пастромы цыплят и неисчисление НДС от реализации многооборотной тары, которая не возвращена Обществу.

Кассационная инстанция поддерживает вывод суда о недоказанности Инспекцией того юридически значимого обстоятельства, что продукция под наименованием "пастрома куриная", выпускаемая Обществом, может быть квалифицирована как пастрома в целях применения статьи 164 НК РФ, в связи с чем Общество правомерно применило при налогообложении по операциям по реализации продукции "пастрома куриная" налоговую ставку 10%.

Суд, всесторонне проанализировав понятия и определения, содержащиеся в ГОСТе 18256-85, ТУ 9213-007-42855891-2003, ГОСТе 18447-91 "Продукты из мяса птицы. Термины и определения", пришел к выводу, что выпускаемая Обществом продукция под наименованием "куриная, гусиная, утиная пастрома", являющаяся филейной частью вместе с окорочками, не подлежит включению в перечень, указанный в статье 164 НК РФ, поскольку отнесение к объекту налогообложения в рассматриваемом случае исходит не из наименования, используемого в коммерческих целях, а с учетом специфики изготовления продукции.

Следовательно, в рамках рассмотрения настоящего дела Инспекция не доказала, что в проверенном периоде нормативными актами был предусмотрен такой вид продукции как "пастрома куриная" (или "пастрома из мяса птицы"). Как следует из текста оспариваемого решения, доначисление налога по указанному эпизоду было произведено Инспекцией только исходя из наименования продукции, реализованной Обществом.

Таким образом, использование Обществом исключительно в маркетинговых целях (для увеличения объема продаж) к выпускаемой им продукции наименования "пастрома", не является поводом для применения к данной продукции повышенной налоговой ставки, предусмотренной статьей 164 НК РФ.

Кроме того, кассационная инстанция поддерживает вывод суда о необоснованном доначислении Обществу НДС (пени, штрафа) относительно эпизода по многооборотной таре.

Согласно пункту 7 статьи 154 НК РФ при реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены, залоговые цены данной тары не включаются в налоговую базу в случае, если указанная тара подлежит возврату продавцу.

Суд, всесторонне исследовав представленные Обществом документы, в том числе договоры, заключаемым Обществом с покупателями, пришел к правильному выводу, что право собственности на многооборотную тару Общества к покупателям не переходило, то есть Общество не осуществляло реализацию данной тары, поэтому она подлежит возврату покупателями продавцу в силу чего Общество правомерно не облагало залоговую стоимость многооборотной тары НДС.

Как следует из оспариваемого решения Инспекции, выводы налогового органа в отношении данного эпизода основаны на двух обстоятельствах: на наличии распоряжения главного ветврача от 30.04.2004 N 23 и на том, что на 12.04.2004 покупателями Общества часть многооборотной тары не была возвращена.

В то же время, как установлено самой же Инспекцией, реализация яйца в многооборотной таре покупателям (ЗАО "П/Ф Сибирская", ЗАО "Братская птицефабрика", "Исилькульская ИПС", ИП Г.) была произведена за период с 01.01.2004 по 12.04.2004. Следовательно, учитывая дату принятия распоряжения ветеринарного врача (30.04.2004), кассационная инстанция считает, что наличие данного локального ведомственного акта не могло быть положено в основу доначисления налога и привлечения Общества к налоговой ответственности по правоотношениям, возникшим до его принятия. Кроме того, как правильно указал суд, отсутствие возврата тары покупателями на 12.04.2004, не снимает с покупателей обязанности по возврату Обществу принадлежащей ему на праве собственности многооборотной тары.

Кассационная инстанция считает, что суд полно и всесторонне исследовал обстоятельства дела, связанные с необоснованным доначислением Инспекцией транспортного налога (штрафа и пени).

Судом установлено и подтверждено материалами дела. что спорные автотранспортные средства в соответствии с приказом руководителя Общества от 30.12.2002 N 595 оборудованы для перевозки птицы, зарегистрированы на хозяйственного товаропроизводителя и используются им для производства сельскохозяйственной продукции, в связи с чем согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 358 НК РФ обоснованно Обществом не включены в объект обложения транспортным налогом.

Кассационная инстанция поддерживает вывод суда, отклонившего довод Инспекции, о том, что Обществом допускались случаи использования транспортных средств не по назначению (вывоз помета), поскольку данный вид работы является сельскохозяйственным и обусловлен особенностями выращивания и содержания птицы.

Кроме того, суд правомерно указал, что неправильное оформление Обществом путевых листов и отсутствие в паспортах спорных транспортных средств указания, что они предназначены для перевозки птиц, не является основанием для исключения автотранспортного средства из состава специальных, поименованных в подпункте 5 пункта 2 статьи 358 НК РФ, в связи с чем данные обстоятельства не могут быть основанием для доначисления Обществу налога (пени, штрафа).

В связи с тем, что в нарушение статей 65, 200 АПК РФ. данные выводы суда не опровергнуты Инспекцией, кассационная инстанция поддерживает вывод суда о необоснованном доначислении Обществу транспортного налога.

Кассационная инстанция считает основанным на нормах права вывод суда, что Обществу необоснованно доначислен ЕСН (штраф и пени) по расходам Общества, связанным с оплатой труда врача-стоматолога.

Пункт 1 статьи 236 НК РФ предусматривает, что объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам Согласно пункту 3 данной статьи не признаются объектом налогообложения выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся), если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Согласно пункту 49 статьи 270 НК РФ, к расходам, не учитываемым при определении налоговой базы по налогу на прибыль, могут быть отнесены и иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ, то есть, перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения по налогу на прибыль, не является исчерпывающим.

Арбитражный Суд, всесторонне исследовав представленные сторонами документы, и установив, что врач-стоматолог оказывал услуги работникам Общества на безвозмездной основе, и Общество не получало дохода (выручки) от его работы, в связи с чем оно (Общество) не относило данные расходы к расходам, уменьшающим налоговую базу по надогу на прибыль в текущем налоговом периоде, руководствуясь указанными выше нормативными положениями, а также положениями статьи 252 НК РФ, пришел к обоснованному выводу, что налогоплательщик правомерно не включал указанные выплаты в налоговую базу по ЕСН.

Таким образом, в указанной части судебный акт подлежит оставлению без изменения.

Кассационная инстанция считает, что в части доначисления ЕСН (пени, штрафа) по эпизодам, связанным с выплатой премий за проверку санитарного состояния, премий за проведение внутреннего аудита, премий за трудовое соперничество, премий за успешное руководство, компенсаций за неиспользованный отпуск, а также в связи с предъявлением к уменьшению пособий по временной нетрудоспособности работников, занятых в сфере деятельности ЕНВД, принятое по настоящему делу решение суда подлежит отмене по следующим обстоятельствам.

Удовлетворяя требования налогоплательщика в указанной части, суд указал:

- в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 238 НК РФ неправомерно включены в налоговую базу по ЕСН пособия по временной нетрудоспособности работников, занятых в сфере ЕНВД;

- в соответствии с пунктом 3 статьи 236, статьями 252, 255 НК РФ выплаты премий за проверку санитарного состояния, премий за проведение внутреннего аудита, премий за трудовое соперничество, премий за успешное руководство, компенсаций за неиспользованный отпуск не подлежат обложению ЕСН, так как не являются расходами Общества на оплату труда; указанные выплаты не предусмотрены ни Трудовым Кодексом Российской Федерации, ни трудовыми и (или) коллективными договорами, ни иными нормативными документами.

Суд кассационной инстанции считает, что в нарушение требований статей 71, 168, 170 АПК РФ суд не дал оценку доводам налогового органа, что ЕСН подлежит начислению на спорные премиальные выплаты исходя из непосредственной связи премиальных выплат с хозяйственной деятельностью Общества, поскольку они (выплаты) отвечают таким критериям расходов, как экономическая обоснованность и документальное подтверждение, выплаты производились на основании локальных актов Общества и приказов о выплате вознаграждений (о премировании, о поощрении, о награждении и т.п.) и являются начислениями стимулирующего характера как премии за производственные результаты, высокие достижения в труде и иные подобные показатели

В соответствии с пунктом 1 статьи 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах. стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Так, Положением "О порядке контроля за санитарным состоянием подразделений и закрепленных территорий ЗАО "Птицефабрика "Сибирская", утвержденным исполнительным директором Общества, было предусмотрено назначение контролеров из числа работников предприятия, которые по своим служебным и деловым качествам были в состоянии дать объективную оценку санитарного состояния и содержания подразделений и закрепленных территорий, закреплены права, обязанности и ответственность контролеров, а также их поощрение за каждую проверку (л.д. 29-40, том 2); Положением "О премировании подразделений, работников ОАО "Птицефабрика "Сибирская" за показатели в производственно-экономическом соревновании (трудовое соперничество)", утвержденным управляющим директором Общества, было предусмотрено, что настоящее положение служит для дополнительного стимулирования деятельности работников Общества; закреплен порядок подведения итогов и расчет премии (л.д. 104-117, том 9): в соответствии с приказом N 457 от 29.10.2004, согласно пояснениям налогового органа, была выплачена премия из фонда материального поощрения, начисленная руководящему составу за успешное руководство; в соответствии с Положением о премировании работников Общества за подготовку и проведение внутренних аудитов, согласно пояснениям налогового органа, также были начислены и выплачены ежемесячные премии работникам налогоплательщика.

Поскольку вышеперечисленным выплатам стимулирующего характера суд не дал оценки на предмет правомерности отнесения их в состав затрат в соответствии со статьями 252, 255 НК РФ с учетом наличия (отсутствия) взаимосвязи спорных выплат с производственной деятельностью Общества, в указанной части решение подлежит отмене с направлением дела на новое рассмотрение.

В соответствии с пунктом 8 статьи 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации. Статья 126 Трудового кодекса Российской Федерации допускает замену ежегодного оплачиваемого отпуска денежной компенсацией. В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 218 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством Российской Федерации компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных, в том числе, с увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск.

В нарушение требований статей 71, 168, 170 АПК РФ суд не дал оценки доводу налогового органа, что в соответствии с вышеперечисленными нормами права освобождение от налогообложения ЕСН компенсации за неиспользованный отпуск, выплачиваемый работнику в случаях, отличных от увольнения, главой 24 НК РФ не предусмотрено.

Удовлетворяя требования Общества по эпизоду с пособием по временной нетрудоспособности работников, занятых в сфере ЕНВД, суд, сославшись на положения подпункта 1 пункта 1 статьи 238, статьи 101 НК РФ, счел доначисление ЕСН по указанному эпизоду неправомерным.

При этом судом не дана оценка доводу налогового органа, что доначисление ЕСН по указанному эпизоду было произведено в связи с тем, что предприятием неправомерно суммы пособий по временной нетрудоспособности работников, занятых в сфере ЕНВД, были включены в расходы на цели социального страхования (л.д. 78, 103, том 1, л.д. 43. том 3).

При указанных обстоятельствах, учитывая, что суд нарушил нормы процессуального права, которые могли привести к принятию неправильного решения, и выводы суд, изложенные в решении, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела установленным судом, решение суда подлежит частичной отмене. В связи с тем, что суд не дал оценку всем доказательствам по делу, кассационная инстанция лишена возможности принять новое решение в указанной части.

При новом рассмотрении дела суду следует устранить данные нарушения, всесторонне, полно и объективно исследовать все имеющиеся материалы, при необходимости предложить сторонам представить дополнительные доказательства, разногласия подтвердить документально, дать оценку всем доводам сторон, а также распределить судебные расходы, в том числе и по кассационной жалобе.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа, постановил:

решение от 07.12.2006 Арбитражного суда Омской области по делу N А46-9377/2006 отменить в части признания недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по Омскому району Омской области N 11-06/4079 от 31.05.2006 и соответствующего отказа во взыскании штрафа относительно признания незаконным доначисления ЕСН (пени, штрафа) на премии за проверку санитарного состояния, премии за проведение внутреннего аудита, премии за трудовое соперничество, премии за успешное руководство, компенсации за неиспользованный отпуск, а также в связи с предъявлением к уменьшению пособий по временной нетрудоспособности работников, занятых в сфере деятельности ЕНВД. В указанной части дело направить на новое рассмотрение в первую инстанцию этого же суда.

В остальной части решение от 07.12.2006 Арбитражного суда Омской области по настоящему делу оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.