Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 22 октября 2007 г. N Ф04-7293/2007(39345-А27-26) При новом рассмотрении дела суду необходимо дать оценку доводу налогового органа относительно неправомерности фактического формирования резерва по сомнительным долгам за спорный период с целью отнесения его в полном объеме в состав внереализационных расходов, предложить сторонам представить доказательства (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 22 октября 2007 г. N Ф04-7293/2007(39345-А27-26)
(извлечение)

ГАРАНТ:

По данному делу см. также постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 30 июня 2008 г. N Ф04-3911/2008(7318-А27-26)

Муниципальное предприятие "Тепловые сети города Кемерово" (далее - МП "Тепловые сети города Кемерово", предприятие), город Кемерово, обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по городу Кемерово (далее - налоговый орган) о признании недействительным решения N 683 от 29.12.2006, которым предприятие привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в части доначисления налога на прибыль в размере 608391 рубля, пени по налогу на прибыль в размере 64495 рублей, штрафа по налогу на прибыль в размере 121678 рублей, налога на добавленную стоимость за август 2006 года в размере 3470960 рублей, пени по налогу на добавленную стоимость в размере 142962 рублей, штрафа по налогу на добавленную стоимость в размере 694192 рублей.

Заявленные требования мотивированы тем, что расходы на формирование резерва по сомнительным долгам определены предприятием правильно в соответствии с требованиями статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации. МП "Тепловые сети города Кемерово" считает, что предприятие не занизило налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость в августе 2006 года. Налог на добавленную стоимость с поступивших в августе 2006 года сумм предоплаты за отгруженную теплоэнергию включен предприятием в строку 50 налоговой декларации, поэтому данный налог на добавленную стоимость не отражен в налоговой декларации в строках 120 "Суммы полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) и 25 "Сумма налога, исчисленная с сумм оплаты, частичной оплаты, подлежащая вычету с даты отгрузки соответствующих товаров (работ, услуг)". Указанная техническая ошибка не изменила налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость за август 2006 года.

Решением от 02.05.2007 Арбитражного суда Кемеровской области, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 06.07.2007, заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Признано недействительным решение N 683 от 29.12.2006 в части доначисления налога на прибыль в размере 608391 рубля, исчисления пени по налогу на прибыль в размере 64495 рублей, штрафа в размере 121 678 рублей, доначисления налога на добавленную стоимость за август 2006 года в размере 3470960 рублей, исчисления пени по налогу на добавленную стоимость в размере 142962 рублей, штрафа в размере 694192 рублей.

Суды первой и апелляционной инстанции мотивировали данный вывод тем, что налоговым органом был неправомерно доначислен предприятию налог на прибыль, а также пени и штраф по нему, так как в соответствии со статьями 265, 266 Налогового кодекса Российской Федерации резерв по сомнительным долгам может быть использован (то есть в будущем) лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, и такие убытки приравниваются к внереализационным расходам.

Считают, что, произведя расчет налога на добавленную стоимость с учетом требования пункта 14 статьи 167, статей 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации, налогооблагаемая база по налогу на добавленную стоимость за август 2006 года не изменилась, поэтому доначисление налога налоговым органом было произведено незаконно.

В кассационной жалобе налоговый орган, ссылаясь на нарушение судами норм материального права, просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты в части признания недействительным решения N 683 от 29.12.2006 по налогу на прибыль, и принять по делу новый судебный акт.

Считает, что МП "Тепловые сети города Кемерово" нарушило нормы статей 266, 265 Налогового кодекса Российской Федерации, так как резерв по сомнительным долгам может быть списан на расходы, уменьшающие сумму доходов, только в той части, в какой этот резерв был использован на погашение безнадежных долгов. Только в этом случае, - при покрытии сумм безнадежных долгов за счет резерва, предприятие несет фактические расходы, отвечающие требованиям статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации.

Отмечает, что дебиторская задолженность по контрагентам предприятия обеспечена поручительством, в соответствии со статьями 126, 329, 361, 362 Гражданского кодекса Российской Федерации, и поэтому не может учитываться при формировании резервов по сомнительным долгам. Таким образом, МП "Тепловые сети города Кемерово" не обосновало суммы резервов по сомнительным долгам и завысило внереализационные расходы.

В отзыве на кассационную жалобу МП "Тепловые сети города Кемерово" считает, что данная кассационная жалоба не подлежит удовлетворению, так как судами уже признаны необоснованными данные доводы налогового органа. В кассационной жалобе нет указаний на то, какие именно нарушения норм материального и процессуального права были допущены судебными инстанциями. Считает, что доводы, изложенные в кассационной жалобе, противоречивы.

В дополнение к кассационной жалобе налоговый орган не отрицает правильность формирования резерва предприятием. Однако при этом налоговый орган указывает, что судом не исследован вопрос о правильности отнесения сумм созданного резерва на внереализационные расходы в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

В отзыве на дополнение к кассационной жалобе предприятие просит оставить в силе принятые по делу судебные акты. С доводами налогового органа, изложенными в дополнение к кассационной жалобе, не согласно в полном объеме.

Считает что для отнесения на внереализационные расходы безнадежных долгов не нужен резерв сомнительных долгов.

Полагает, что ссылка налогового органа на подпункт 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации неправомерна, поскольку она регулирует безнадежные долги, а предметом спора является резерв сомнительных долгов, при этом стадия использования резерва, связанная с безнадежными долгами, не наступала.

Считает необоснованным довод налогового органа о том, что судом не учтен тот факт, что организацией неиспользованные суммы резерва не восстанавливались в отчетном периоде, как это предусмотрено положениями пункта 5 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации, так как данное обстоятельство не было указано налоговым органом ни в оспариваемом решении, ни в суде первой и апелляционной инстанций.

Отмечает, что несоответствие сумм доначисленного налога на прибыль, штрафа и пени, указанных в решении налогового органа, суммам, обжалуемым налогоплательщиком в суд, объясняется тем, что с частью сумм налогоплательщик согласился и добровольно уплатил не оспоренные суммы.

Полагает, что относительно включения во внереализационные доходы резерва, созданного на 31.12.2005 в сумме 2534960 руб., налоговый орган не должен вести речь, поскольку в соответствии с пунктом 3 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации решение о создании (нового) или переносе (ранее созданного) резерва сомнительных долгов принимается на последнее число налогового периода, то есть на 31.12.2006. На момент окончания выездной налоговой проверки 14.12.2006 дата принятия такого решения не наступила.

Заслушав в судебном заседании представителей сторон, поддержавших свои доводы, изложенные в кассационной жалобе, в дополнении к ней, в отзывах на них, суд кассационной инстанции в соответствии с требованиями статей 274, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проверив правильность применения судебными инстанциями норм материального и процессуального права, пришел к выводу об отмене состоявшихся по делу судебных актов в части признания недействительным решения налогового органа N 683 по эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа.

Материалами дела установлено, что налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка МП "Тепловые сети города Кемерово" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль, налога на имущество за период с 01.01.2004 по 31.12.2006, налога на добавленную стоимость за период с 01.08.2004 по 31.08.2006, налога на рекламу за период с 01.10.2004 по 31.12.2004, транспортного налога за период с 01.01.2004 по 31.12.2005, единого налога на вмененный доход за период с 01.01.2004 по 31.12.2005.

Результаты проверки отражены в акте N 753 от 14.12.2006, на основании которого (с учетом возражений налогоплательщика) принято решение от 29.12.2006 N 683.

Названным решением налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа за неполную уплату налога на прибыль в размере 123300 рублей, налога на добавленную стоимость в размере 738256 рублей, к уплате в бюджет доначислены налог на прибыль в размере 616500 рублей, налог на добавленную стоимость в размере 3691278 рублей и пени за неполную уплату налогов, исчисленные в соответствии со статьей 75 Налогового кодекса Российской Федерации, по налогу на прибыль в размере 65442 рублей, по налогу на добавленную стоимость в размере 142962 рублей, по налогу на доходы физических лиц в размере 1982 рублей.

МП "Тепловые сети города Кемерово" было предложено внести необходимые исправления в бухгалтерский и налоговый учет.

Не согласившись с указанным решением налогового органа в части, МП "Тепловые сети города Кемерово" обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

В соответствии с положениями статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.

Суды, удовлетворяя заявленные предприятием требования в части касающейся доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа, исходили из соблюдения предприятием условий создания резерва по сомнительным долгам, при этом установили, что на 01.01.2006 предприятием был создан новый резерв по сомнительным долгам в сумме 2534960 руб. Неиспользованная сумма резерва за 2005 год восстановлена во внереализационные доходы.

Кассационная инстанция считает, что выводы суда и ссылки на нормы права сделаны без учета оснований доначисления налога, а также без оценки правомерности избранного налогоплательщиком способа формирования резерва и списания его в полном объеме на внерерализационные расходы.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, суммы безнадежных долгов, а в случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

При этом безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек срок исковой давности (статья 266 Налогового кодекса Российской Федерации).

Право налогоплательщика создавать резервы по сомнительным долгам предусмотрено пунктом 3 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.

Материалами дела установлено, что предприятием было принято решение о создании резерва по сомнительным долгам на 2005 год (л.д. 52, том 1).

Отсутствие безнадежных долгов предприятием признано.

Исходя из положений статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации резерв по сомнительным долгам может быть списан на расходы, уменьшающие сумму доходов, только в той части, какой этот резерв был использован на погашение безнадежных долгов.

Кассационная инстанция считает правомерным довод налогового органа о неисследованности судами в полном объеме того обстоятельства, что только при покрытии сумм безнадежных долгов за счет резерва, предприятие могло нести фактические расходы, отвечающие требованиям статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суды, в нарушение положений статей 71, 170, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не исследовали вопрос о правильности отнесения сумм созданного резерва на внереализационные расходы в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Материалами дела установлено, что на внереализационные расходы предприятием отнесены суммы сомнительных долгов за 2004 год в размере 7240267 руб., за 2005 год - 2534961 руб. Факт отсутствия безнадежных долгов предприятием признан.

По сути, резерв фактически не использовался, а пересматривался, и на внереализационные расходы организацией отнесены суммы этого резерва, а не долги.

Поскольку выводы суда сделаны без оценки всех фактических обстоятельств дела и доводов сторон, судебные акты подлежат отмене в оспариваемой части с направлением дела на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении дела суду надлежит исследовать в полном объеме изложенные сторонами доводы в обоснование своих требований и возражений, дать им оценку (в том числе, доводу налогового органа относительно неправомерности фактического формирования резерва по сомнительным долгам на 2005 год по итогам 2005 года с целью отнесения его (резерва) в полном объеме в состав внереализационных расходов), предложить сторонам представить доказательства (в том числе обществу относительно восстановления резерва 2005 года, в 2006 году; инспекции - обосновать правомерность доначисления налога на прибыль за 2005 год при восстановлении резерва 2005 года в 2006 году, пояснить причины недоначисления пени по аналогичному нарушению за 2004 год), в зависимости от добытых доказательств принять обоснованное решение.

Также решить вопрос о взыскании государственной пошлины по кассационной жалобе.

В судебном заседании объявлялся перерыв до 9 час. 30 мин. 22.10.2007.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

решение от 02.05.2007 и постановление от 06.07.2007 апелляционной инстанции Арбитражного суда Кемеровской области по делу N А27-1210/2007-6 отменить в части признания недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по городу Кемерово от 29.12.2006 N 683 по эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа.

В этой части дело направить на новое рассмотрение в первую инстанцию этого же суда.

В остальной части судебные акты по делу оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.