Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 20 декабря 2007 г. N Ф04-110/2007(127-А67-14)(268-А67-14) Судебный акт в части отказа в признании недействительным решения налогового органа о доначислении НДС мотивирован наличием оснований для включения в налоговую базу по НДС стоимости переданных для строительства материалов; в связи с правомерностью применения налогового вычета по НДС и отнесения к расходам в целях налогообложения по налогу на прибыль стоимости спорных убытков решение налогового органа в данной части признано недействительным (извлечение) (отменено)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 20 декабря 2007 г. N Ф04-110/2007(127-А67-14)(268-А67-14)
(извлечение)

ГАРАНТ:

Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 2 сентября 2008 г. N 4445/08 настоящее постановление отменено

Федеральное государственное унитарное предприятие "Сибирский химический комбинат" (далее - общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Томской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по закрытому административно-территориальному образованию (ЗАТО) Северск Томской области (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 13.07.2006 N 2001 в части доначисления:

- налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 15 074 146 руб. и соответствующих сумм пеней (пункты 2.1, 2.4, 2.5, 2.6, 2.7 решения);

- налога на прибыль в размере 9 061 066,44 руб. и соответствующих сумм пеней (пункты 5.1, 5.2, 5.5, 5.11,5.12);

- привлечения к ответственности на основании пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на добавленную стоимость в размере 3 014 829,19 руб. (пункт 1.1 решения);

- привлечения к ответственности за неполную уплату налога на прибыль в размере 1 812 213,38 руб. (пункт 1.2 решения).

Заявленные требования обществом уточнены в соответствии с требованиями статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Решением от 24.11.2006 (судья Ш.) Арбитражного суда Томской области заявленные требования удовлетворены частично: решение налогового органа признано недействительным в части доначисления НДС в размере 15 074 146 руб., налога на прибыль в размере 8 789 419, 13 руб., соответствующих сумм пеней, а также в части привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату НДС в размере 3 014 829, 19 руб., за неполную уплату налога на прибыль в размере 1 757 883, 82 руб.

В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 21.09.2007 (судьи Б., К., Т.) решение суда изменено: решение налогового органа признано недействительным в части доначисления НДС в размере 8 400 341, 38 руб., налога на прибыль в размере 8 789 419, 13 руб., соответствующих сумм пеней, в части привлечения к налоговой ответственности за неполную уплату НДС в размере 1 680 068,28 руб., за неполную уплату налога на прибыль в размере 1 757 883, 82 руб.

В кассационной жалобе общество просит отменить постановление апелляционной инстанции от 21.09.2007 и оставить в силе решение суда первой инстанции. Общество не согласно с выводом апелляционной инстанции в части включения в налоговую базу по НДС стоимости материалов, переданных подрядчику на давальческой основе при осуществлении строительно-монтажных работ для собственного потребления. Общество полагает, что апелляционной инстанцией неправильно применены нормы налогового права, в том числе статьи 146, 159 Налогового кодекса Российской Федерации.

Налоговый орган в отзыве на жалобу общества просит оставить ее без удовлетворения.

В кассационной жалобе налоговый орган просит отменить постановление апелляционной инстанции в части признания недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности и в удовлетворении требований общества отказать. Заявитель жалобы ссылается на неправильное применение судом по оспариваемым эпизодам норм материального права, в том числе статей 171, 172, 252, 264 Налогового кодекса Российской Федерации.

Общество в отзыве на жалобу налогового органа указывает о необоснованности доводов инспекции и просит оставить данную жалобу без удовлетворения.

Представители сторон в судебном заседании поддержали свои доводы, изложенные в кассационных жалобах и отзывах на них.

На основании статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании объявлялся перерыв с 17.12.2007 до 19.12.2007 до 09 час. 30 мин., о чем извещены представители сторон.

Проверив в соответствии с требованиями статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность принятых судебных актов, изучив доводы кассационных жалоб и отзывов на них, выслушав пояснения представителей сторон в судебном заседании, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены постановления апелляционной инстанции и удовлетворения кассационных жалоб, исходя из следующего.

Из материалов дела следует, что по результатам выездной налоговой проверки Федерального государственного унитарного предприятия "Сибирский химический комбинат" за период с 01.01.2004 по 31.12.2004 налоговым органом составлен акт от 12.05.2006 N 1762 и принято решение от 13.07.2006 N 2001 о доначислении налога на добавленную стоимость, налога на прибыль, налога на имущество, земельного налога в общей сумме 25677730,75 руб., пеней за несвоевременную уплату налогов в сумме 587848,51 руб., а также о привлечении к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафа в размере 5 135 546,15 руб.

Не согласившись с указанным решением, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным в части доначисления платежей по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль.

В ходе рассмотрения спора в суде первой инстанции сторонами по делу заключено соглашение по фактическим обстоятельствам дела в порядке статьи 70 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

По кассационной жалобе налогоплательщика.

При проведении налоговой проверки инспекция пришла к выводу о занижении налогоплательщиком налоговой базы по НДС по налоговым периодам 2004 года, вследствие не включения стоимости материалов, переданных подрядчику на давальческой основе и используемых при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления (пункт 2.1 решения налогового органа).

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления является объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (пункт 2 статьи 159 Кодекса).

Суд первой инстанции признал недействительным решение налогового органа в указанной части, применив положения пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации и указав на отсутствие оснований для включения в налоговую базу по НДС стоимости переданных подрядчику материалов.

Суд апелляционной инстанции, изменяя решение суда и отказывая в удовлетворении требований налогоплательщика в указанной части, установил, что в рассматриваемом случае материалы, использованные для выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления, передавались заказчиком (заявителем) подрядчикам на давальческой основе, с оставлением на балансе заказчика до момента их списания по завершенным строительно-монтажным работам; по актам формы КС-2 и по справкам формы КС-3 к оплате не предъявлялись, соответственно, стоимость материалов не была учтена подрядчиками при формировании налоговой базы по НДС; согласно бухгалтерскому учету налогоплательщика, стоимость переданных материалов отражена на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" по статье "Строительные и монтажные работы", а затем стоимость материалов включена в стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию.

Исходя из изложенного, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что подрядчик, не оплачивая стоимость материалов заказчику, фактически уменьшает задолженность заказчика перед подрядчиком за выполненные строительно-монтажные работы.

При этом в случае выполнения данных работ подрядчиком с оплатой заказчику стоимости переданных материалов либо выполнения строительно-монтажных работ для собственного потребления силами заказчика, стоимость использованных при строительстве материалов подлежала включению в налоговую базу на основании статьи 146 и пункта 2 статьи 159 Налогового кодекса Российской Федерации.

Учитывая, что в рассматриваемом случае стоимость переданных материалов не оплачивалась подрядчиком и не учитывалась им при формировании налоговой базы, исходя из того, что фактически задолженность заказчика перед подрядчиком за выполненные работы уменьшена на стоимость переданных материалов, что установлено судом и документально не опровергнуто налогоплательщиком, суд апелляционной инстанции пришел к обоснованному выводу о наличии оснований для включения в налоговую базу налогоплательщика стоимости переданных для строительства материалов, поскольку в ином случае данная стоимость как расходы на строительство объекта не учитывается ни заказчиком и ни подрядчиком.

Кроме того, апелляционная инстанция, отменяя решение суда, правомерно указала о допущенных судом первой инстанции нарушениях при исследовании обстоятельств дела, а именно о неправильном указании судом первой инстанции на предъявление налогоплательщиком налогового вычета, в то время как предметом данного спора является доначисление налога на добавленную стоимость вследствие занижения налоговой базы.

Необоснованными являются также выводы суда первой инстанции об отсутствии оснований для включения в налоговую базу стоимости оборудования, подлежащего монтажу, поскольку такие обстоятельства не были положены в основу решения налогового органа в оспариваемой части.

С учетом изложенного суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы налогоплательщика об отмене постановления апелляционной инстанции и оставлении в силе решения суда первой инстанции.

По кассационной жалобе налогового органа.

В соответствии с условиями договора о совместной деятельности от 15.07.1999, заключенного между ОАО "Запсибгазпром", ФГУП "Сибирский химический комбинат" и ООО "Сибгазснабсервис", указанные юридические лица обязуются соединить свои вклады и совместно действовать без образования юридического лица с целью строительства и дальнейшей эксплуатации газопровода - отвода для перевода ТЭЦ Сибирского химического комбината на природный газ.

Согласно договору на транспортировку газа и эксплуатацию газопровода от 19.11.2003, заказчик - ФГУП "Сибирский химический комбинат" поручает, а исполнитель - ООО "Сибгазснабсервис" принимает в эксплуатацию комплекс газопровода - отвода, обеспечивающего транспортировку газа на ТЭЦ комбината. При этом заказчик оплачивает исполнителю за эксплуатацию газопровода по установленному тарифу за транспортировку фактически потребленного объема газа (пункт 3.1 договора).

В ходе налоговой проверки инспекция пришла к выводу, что поскольку ведение и управление общими делами по совместной деятельности по договору от 15.07.1999 поручено ООО "Сибгазснабсервис", заявитель по настоящему делу не является налогоплательщиком по операциям в рамках совместной деятельности, в связи с чем в силу положений статей 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации не вправе применять налоговые вычеты по НДС по указанным операциям (пункт 2.4 решения налогового органа).

При рассмотрении спора арбитражным судом установлено, что договор транспортировки газа и эксплуатации газопровода является смешанным договором, содержащим элементы договоров возмездного оказания услуг и безвозмездного пользования имуществом (статьи 689, 779 Гражданского кодекса Российской Федерации). При этом в рамках договора от 19.11.2003 отношения по эксплуатации (содержанию) газопровода ООО "Сибгазснабсервис" происходят только в целях транспортировки газа для нужд заявителя, а не третьих лиц.

Арбитражный суд, исследовав имеющиеся материалы дела, в том числе расчеты затрат на услуги по транспортировке газа по распределительным газопроводам и расчеты тарифа (л.д. 101-106 том 5), пришел к выводу, что заявитель, возмещая затраты ООО "Сибгазснабсервис" по транспортировке приобретенного заявителем у третьих лиц газа для собственных нужд, а не для потребностей товарищества в целом, выступал в роли самостоятельного покупателя услуги.

Кроме того, судом признаны обоснованными доводы заявителя о том, что независимо от того, транспортировался ли газ в рамках договора простого товарищества либо на основании отдельного договора, заявитель как получатель газа понес реальные затраты на оплату услуг по транспортировке газа, в связи с чем вправе был применить вычет по НДС по указанным услугам.

Исходя из изложенных выше обстоятельств, установленных арбитражным судом при рассмотрении спора, учитывая, что заявителем соблюдены условия, предусмотренные статьями 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации и представлены соответствие документы в подтверждение налогового вычета по НДС, суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы налогового органа и отмены принятых судебных актов, основанных на исследовании материалов дела и правильном применении норм материального права.

Налоговым органом при проверке выявлено неправомерное, в нарушение пункта 4 статьи 278 Налогового кодекса Российской Федерации, отнесение налогоплательщиком на расходы, уменьшающие доходы от реализации товаров (работ, услуг), убытков в виде расходов по транспортировке газа и по возмещению затрат во время остановки котла.

Вывод о данном нарушении сделан налоговым органом на основании того, что договор на транспортировку газа от 19.11.2003 заключен в рамках договора о совместной деятельности от 15.07.1999; доходов от совместной деятельности налогоплательщик в спорный период не получал, убытки простого товарищества не распределяются между его участниками и при налогообложении не учитываются (пункт 5.11 решения налогового органа).

Арбитражный суд, установил, что заявителем производились экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы на транспортировку газа именно для собственного производства, в соответствии с требованиями пункта 1 статьи 252, пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации. В связи с этим суд пришел к выводу о наличии оснований для отнесения к расходам по налогу на прибыль указанных затрат, поскольку расходы собственного производства, осуществленные вне рамок договора о совместной деятельности, не подлежат отнесению к убыткам участников совместной деятельности.

Учитывая изложенное, суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения жалобы налогового органа, доводы которой направлены на переоценку установленных арбитражным судом обстоятельств, что не соответствует требованиям статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

По мнению налогового органа, налогоплательщик необоснованно предъявил к вычету НДС при отсутствии налогооблагаемых оборотов при передаче товарно-материальных ценностей войсковым и пожарным частям, а также неправомерно уменьшил налоговую базу по налогу на прибыль на стоимость указанных товарно-материальных ценностей (пункты 2.5, 5.2 решения налогового органа).

Согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на содержание службы газоспасателей, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты).

В подпункте 49 указанной нормы предусмотрено отнесение к прочим расходам и иных расходов, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг).

При рассмотрении спора судом установлено, что заявитель в 2004 году безвозмездно передавал материальные ценности пожарным и воинским частям, при этом передача права собственности на материальные ценности к воинским и пожарным частям не происходила, данные ценности продолжали числиться на балансе заявителя, в бухгалтерском учете которого указанные затраты отражены на балансовом счете "Общехозяйственные расходы".

Судом указано, что передача материальных ценностей осуществлялась на основании положений статей 5, 10 Федерального закона от 21.12.1994 N 69-ФЗ "О пожарной безопасности", статей 2, 19 Федерального закона от 06.02.1997 N 27-ФЗ "О внутренних войсках Министерства внутренних дел Российской Федерации", предусматривающих создание подразделений Федеральной противопожарной службы в целях организации и профилактики и тушения пожаров в закрытых административно-территориальных образованиях, а также в особо важных и режимных организациях; осуществление охраны важных государственных объектов и специальных грузов, а также порядок финансирования указанных мероприятий.

При этом суд установил, что передача материальных ценностей воинским и пожарным частям не является реализацией товаров, вместе с тем такая передача материальных ценностей осуществлялась в соответствии с действующим законодательством для нужд заявителя с учетом специфики деятельности предприятия; приобретение товаров связано с производством предприятия; налогоплательщиком соответствующие условия соблюдены и документы оформлены надлежащим образом как для отнесения спорных сумм к расходам по налогу на прибыль, так и для применения вычета по НДС.

В связи с этим суд пришел к правильному выводу, что спорные расходы понесены предприятием в связи с приобретением товаров (работ, услуг), используемых при осуществлении операций, признаваемых объектами налогообложения.

С учетом изложенного судом обоснованно удовлетворены требования налогоплательщика, выводы суда основаны на правильном применении норм материального права, в том числе статей 171, 172, пункта 1 статьи 252, статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации, в связи с чем отсутствуют основания для удовлетворения кассационной жалобы инспекции.

При проверке налоговый орган пришел к выводу, что налогоплательщиком необоснованно уменьшена налоговая база по налогу на прибыль, поскольку согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации к прочим расходам не относятся расходы на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты. В отношении неправомерности применения налогового вычета по НДС налоговым органом указано, что данные операции не являются объектом налогообложения (пункты 2.6, 5.1 решения налогового органа).

При рассмотрении спора арбитражный суд, исследовав материалы дела и проанализировав положения статей 8, 10 Федерального закона "О ведомственной охране", пункта 5.3.2 Положения о Федеральном агентстве по атомной энергии, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 28.06.2004 N 316, Положения о ведомственной охране Федерального агентства по атомной энергии, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 22.02.2001 N 139, установил, что на предприятии создана ведомственная охрана, по содержанию которой предприятием понесены материальные расходы.

При этом судом отражено, что указанными нормативными правовыми актами установлена обязанность налогоплательщика как по созданию ведомственной охраны предприятий, находящихся в ведении Федерального агентства по атомной энергии, так и по содержанию ведомственной охраны за счет средств предприятия.

Исходя из изложенного арбитражный суд, удовлетворяя требования налогоплательщика, пришел к обоснованному выводу, что указанные затраты связаны с производством с учетом специфики предприятия, формируют себестоимость выпускаемой предприятием продукции и цену товаров (работ, услуг), в связи с чем расходы произведены для операций, признаваемых объектами налогообложения.

Судом кассационной инстанции не принимаются доводы налогового органа со ссылкой на подпункт 6 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку как обоснованно указано налогоплательщиком в отзыве на жалобу, в указанной норме предусмотрены расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты), в то время как созданная на предприятии служба безопасности не является собственной в том виде, как это предусмотрено Законом Российской Федерации "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации".

Более того, приобретение экипировки, оружия и иных средств специальной защиты, выдаваемых работникам военизированного отряда, является законодательно установленной обязанностью предприятия в силу изложенных выше норм права, которые предусматривают, что финансирование расходов на содержание подразделений ведомственной охраны, в том числе приобретение оружия, боеприпасов, инженерно-технических средств защиты и др., осуществляется за счет средств государственных унитарных предприятий (пункт 12 Положения о ведомственной охране Федерального агентства по атомной энергии, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 22.02.2001 N 139, в редакции, действующей в спорный период).

Таким образом, доводы налогового органа о неправильном применении подпункта 6 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации в части исключения из расходов, связанных с производством и реализацией, затрат на приобретение перечисленных выше средств защиты, сделаны без учета специфики производства заявителя, а также без учета нормативных правовых актов, регулирующих деятельность и особенности производства предприятий, находящихся в ведении Федерального агентства по атомной энергии.

При указанных обстоятельствах суд кассационной инстанции в данном случае не находит оснований для отмены принятых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы.

При проведении проверки налоговый орган пришел к выводу, что налогоплательщик при включении в прочие расходы, уменьшающие доходы от реализации товаров, работ, услуг, необоснованно учитывал в составе лизинговых платежей и выкупную стоимость легковых автомобилей, приобретенных согласно договору от 18.09.2003 N 44/Л/1/03, заключенному с ООО "Альфа-Лизинг" (пункт 5.5 решения налогового органа).

При рассмотрении спора арбитражный суд установил, что в силу пункта 1.5 договора лизинга право собственности на имущество переходит лизингополучателю после окончания срока лизинга; из представленных суду документов следует, что срок лизинга в 2004 году не истек; в соответствии с условиями договора лизинга автомобили являются собственностью лизингодателя и учитываются на его балансе.

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Арбитражным судом при рассмотрении спора обоснованно не приняты доводы налогового органа о том, что стоимость выкупной цена имущества подлежит выделению из суммы лизингового платежа и исключению из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, поскольку такой вывод не следует из положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Исходя из установленных арбитражным судом обстоятельств дела и правильного применения норм материального права, кассационную жалобу налогового органа в указанной части следует оставить без удовлетворения.

Таким образом, по изложенным выше основаниям кассационные жалобы налогоплательщика и налогового органа удовлетворению не подлежат, в связи с чем постановление апелляционной инстанции, изменившей решение суда первой инстанции, следует оставить без изменения.

На основании статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации расходы по уплате госпошлины за рассмотрение кассационных жалоб относятся на стороны с учетом результатов рассмотрения жалоб.

Учитывая, что налоговым органом не представлены ко дню рассмотрения дела доказательства уплаты госпошлины, на основании положений главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации, с инспекции подлежит взысканию в доход федерального бюджета госпошлина в размере 1000 руб. за рассмотрение кассационной жалобы.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

постановление апелляционной инстанции от 21.09.2007 Арбитражного суда Томской области по делу N А67-6103/2006 оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Взыскать с инспекции Федеральной налоговой службы по закрытому административно-территориальному образованию Северск Томской области в доход федерального бюджета государственную пошлину в размере 1000 руб. за рассмотрение кассационной жалобы.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.