Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 26 марта 2008 г. N Ф04-2087/2008(2769-А46-40)(3569-А46-40) Частично удовлетворяя требование о признании недействительным решения налогового органа, суд исходил из того, что обществом были представлены все необходимые документы в подтверждение расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль и единому социальному налогу, а также обоснованности применения налоговых вычетов по НДС (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 26 марта 2008 г. N Ф04-2087/2008(2769-А46-40)(3569-А46-40)
(извлечение)

Открытое акционерное общество "Энергоавтотранс" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому административному округу г. Омска (далее - Инспекция) о признании недействительным решения от 01.02.2007 N 08-10/832 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности (требования уточнены в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, далее - АПК РФ).

Решением от 21.08.2007 Арбитражного суда Омской области требования Общества удовлетворены в полном объеме.

Постановлением от 26.12.2007 Восьмого арбитражного апелляционного суда решение суда изменено. Заявленные требования Общества удовлетворены частично: оспариваемое решение Инспекции от 01.02.2007 N 08-10/832 признано недействительным в части доначисления налога на прибыль за 2004 год в размере 122 034 руб., пеней в сумме 4 352 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 24 407 руб.; доначисления налога на прибыль за 2005 год в размере 1 066 382 руб., пеней в сумме 38 033,82 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 213 276 руб.; доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 908 569 руб. за 2004 год, в размере 469 116 руб. за 2005 год, пеней в общем размере 109 928 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 278 071 руб.; доначисления единого социального налога (далее - ЕСН) в размере 12 285 руб., пеней в сумме 2 884,01 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 2 457 руб.; начисления пеней по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 442 647,10 руб. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Прекращено производство по заявлению Общества о признании недействительным решения Инспекции в части доначисления НДС за март 2005 в сумме 381 руб., пени в размере 92 руб., штрафа в сумме 76 руб.; доначисления налога на землю за 2005 год в сумме 460 руб., пени в размере 63 руб., штрафа в размере 92 руб.; доначисления ЕСН в сумме 425 680 руб. за 2004 год, пени в размере 99 932 руб., штрафа в сумме 85 136 руб.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на нарушение судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права (неверное применение и толкование пункта 4 статьи 324.1 НК РФ, не дана оценка представленным Обществом документам), просит принятое по делу постановление суда отменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований и в указанной части дело направить на новое рассмотрение. Налоговый орган возражает против удовлетворения кассационной жалобы Общества согласно отзыву.

Инспекция в жалобе указывает, что принятые по делу судебные акты подлежат отмене в части удовлетворения требований Общества в связи с неправильным применением судом норм материального права, несоответствием выводов судов, содержащихся в судебных актах, фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам; просит принять в данной части новый судебный акт. Общество просит оставить жалобу Инспекции без удовлетворения по основаниям, изложенным в отзыве.

Судом и материалами дела установлено следующее.

По результатам проведения выездной налоговой проверки деятельности Общества Инспекция приняла решение от 01.02.2007 N 08-10/832 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа по налогу на прибыль, НДС, налогу на землю, ЕСН, статьей 123 НК РФ в виде взыскания штрафа по НДС, также решением доначислены неполностью уплаченные суммы налогов и пени в порядке статьи 75 НК РФ.

Общество, не согласившись с принятым решением Инспекции, обжаловало его в судебном порядке.

В соответствии с частью 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Суд кассационной инстанции в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационных жалоб и отзывов, заслушав представителей сторон, проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, не находит оснований для отмены или изменения принятого по делу постановления суда.

1. Кассационная инстанция считает, что суд полно и всесторонне исследовав все юридически значимые для дела факты, доводы и доказательства Инспекции и Общества согласно части 2 статьи 71 АПК РФ в совокупности и взаимной связи, пришел к правильному выводу о недоказанности Инспекцией по результатам рассмотрения настоящего дела недобросовестности налогоплательщика, отсутствия фактов реальной поставки товаров (оказания услуг) и документальной неподтвержденности расходов Общества по приобретению товаров (услуг) у ООО "Аванта", ООО "Гранд", ООО "Гарант", ООО "Ягр", ООО "Партнер", ООО "Сибснабкомплект", ООО "Глория", ООО "Полисервис".

Как усматривается из материалов дела, Обществом в подтверждение затрат по налогу на прибыль и обоснованности предъявления налоговых вычетов по НДС были представлены договоры поставки, счета-фактуры, платежные поручения, товарные накладные, карточки счетов, справки о стоимости выполненных работ и затрат, акты о приемки выполненных работ, приходные ордера.

Инспекция, доказывая недобросовестность Общества, указала на то, что в ходе проведения встречных проверок контрагентов Общества были установлены факты, свидетельствующие о нарушениях законодательства при создании и осуществлении деятельности указанных организаций (в том числе, организации-контрагенты на момент оформления документов на поставку Обществу материалов (выполнения работ, оказания услуг) не осуществляли предпринимательскую деятельность, не представляли налоговую и бухгалтерскую отчетность, у поставщиков отсутствовали на балансе основные и оборотные средства, необходимые для ведения деятельности).

По мнению налогового органа, установленные проверкой обстоятельства свидетельствует о недобросовестности данных юридических лиц (ООО "Аванта", ООО "Гранд", ООО "Гарант", ООО "Ягр", ООО "Партнер", ООО "Сибснабкомплект", ООО "Глория", ООО "Полисервис") и, соответственно, о наличии признаков недобросовестности в действиях Общества.

Суд, давая оценку указанным доводам Инспекции и отклоняя их, установил, что согласно материалам дела все организации-контрагенты Общества состояли на налоговом учете, были зарегистрированы и представляли в налоговые органы налоговую отчетность; на момент заключения сделок с Обществом они обладали правоспособностью; представленные Обществом первичные документы свидетельствуют о том, что работы (услуги) по спорным договорам были произведены, приняты и оплачены; как следует из оспариваемого решения Инспекции, оплата за товарно-материальные ценности (оказание услуг) производилась через расчетный счет (л.д. 21-31, том 2).

Учитывая, что указанные выше выводы суда налоговым органом не опровергнуты, а довод Инспекции о формальном обороте товара (отсутствии реального оказания услуг) не нашел своего подтверждения в ходе рассмотрения дела, кассационная инстанция считает, что суд, руководствуясь положениями постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53, пришел к правильному выводу, что по результатам рассмотрения настоящего дела Инспекция надлежащим образом не доказала, что спорные расходы Общества на приобретение товаров (услуг) у вышеперечисленных контрагентов по договорам поставки (оказания услуг) реально не понесены и документально не подтверждены, равно как и не подтверждено право на вычет сумм НДС по счетам-фактурам, выставленным в адрес налогоплательщика указанными поставщиками, а выявленные в ходе контрольных налоговых мероприятий обстоятельства в рассматриваемом случае не могут безусловно свидетельствовать о недобросовестности Общества как налогоплательщика. При указанных обстоятельствах суд, руководствуясь нормами статей 252, 169-171 НК РФ, правомерно признал оспариваемое решение Инспекции по данному эпизоду незаконным.

2. Одним из оснований для доначисления налога на прибыль (пени, штрафа) явился вывод Инспекции о неправомерном включении Обществом в расходы, уменьшающие доходы от реализации, сумм в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работников, исчисленных с нарушением требований статьи 324.1 НК РФ.

Как следует из материалов дела, по данным инвентаризации в порядке статьи 324.1 НК РФ Обществом установлена недостаточность средств фактически начисленного резерва: начислено резерва на оплату отпускных 675 825 руб., а сумма фактических расходов на оплату отпусков за 2004 год составила 1 762 267 руб.

Общество включило в состав расходов не только сумму фактических расходов на оплату отпусков за 2004 год в размере 1 762 267 руб., но и остаток откорректированного по результатам годовой инвентаризации по состоянию на 31.12.2004 резерва в сумме 464 689 руб., в связи с чем, по мнению Инспекции, завысило расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

Суд первой инстанции, признавая недействительным решение Инспекции по данному эпизоду и руководствуясь положениями пункта 24 статьи 255, статьи 272, пунктов 3 и 4 статьи 324.1 НК РФ, пришел к выводу о том, что сумма расходов на оплату отпусков, не использованных работниками в текущем налоговом периоде, обоснованно включена Обществом в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль в этом налоговом периоде.

Апелляционная инстанция, отменяя решение суда в указанной части, указала на неправильное толкование судом положений статьи 324.1 НК РФ.

Кассационная инстанция, оставляя без изменения постановление суда по данному эпизоду, исходит из следующих норм права.

Согласно пункту 3 статьи 324.1 НК РФ (в редакции, действующей в проверяемый период) на конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию указанного резерва.

Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода.

При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний рабочий день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму ЕСН, по которым ранее не создавался указанный резерв.

С учетом установленных судом обстоятельств, кассационная инстанция поддерживает вывод, изложенный в постановлении, что в рассматриваемом случае из буквального толкования указанной нормы права следует, что в целях налогообложения подлежала отнесению на расходы сумма фактически произведенных затрат на оплату отпусков - 1 762 267 руб., а не остаток пересчитанного по результатам инвентаризации резерва.

Суд апелляционной инстанции правомерно не принял ссылку Общества по постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 14295/04 от 26.04.2005, поскольку по настоящему делу рассматривается случай превышения фактических расходов на оплату отпусков над суммой сформированного резерва, что отличается от ситуации, рассмотренной Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации по делу 14295/04.

Довод Общества о необходимости пересчета налоговых обязательств 2005 года в случае признания правомерным вывода суда апелляционной инстанции в рассматриваемом случае не принимается, поскольку судом проверялась законность доначисления налога на прибыль по данному эпизоду за 2004, и налогоплательщик не лишен права самостоятельно откорректировать налоговые обязательства 2005 года.

3. Одним из оснований для принятия решения в отношении доначисления налога на прибыль (пени, санкций) явился также вывод налогового органа о том, что Общество в нарушение пункта 24 статьи 255 НК РФ в 2005 году включило в расходы, уменьшающие доходы от реализации, суммы оплаты денежной компенсации за неиспользованный отпуск, не превышающий 28 календарных дней, в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работников в сумме 30 712,20 руб.

Судом установлено, что спорная сумма была отражена Обществом в декларации по налогу на прибыль за 2005 год как сумма, не учитываемая в целях налогообложения.

Кассационная инстанция поддерживает вывод суда, что в рассматриваемом случае Инспекция в нарушение статьи 101 НК РФ, статей 65, 200 АПК РФ не доказала факт завышения Обществом расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, и как следствие, факт неуплаты налога по данному эпизоду.

4. Как следует из оспариваемого решения Инспекции, одной из причин доначисления налога на прибыль (пени, штрафа) явилось нарушение Обществом пункта 3 статьи 260, статьи 324 НК РФ, выразившееся в следующем: согласно представленным Обществом документам сумма созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств на 2005 год составила 29 002 416 руб.; сумма фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств на 2005 год составила 23 452 982 руб.; сумма превышения созданного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств над суммой фактически осуществленных затрат на ремонт основных средств в 2005 году составила 5 549 434 руб. Обществом данное превышение в состав доходов по налогу на прибыль не включено (стр. 23 оспариваемого решения Инспекции).

Как установлено судом и следует из материалов дела, Обществом был представлен приказ N 520 от 21.12.2004 "Об учетной политике предприятия", согласно приложению N 2 к нему было предусмотрено создание резерва на ремонт основных средств; приказом N 520.1 от 31.12.2004 установлен ежеквартальный норматив отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт на 2005 год согласно расчета резерва предстоящих расходов на ремонт; согласно названному расчету ежеквартальный норматив отчислений в резерв составил 9,1%, а ежеквартальный норматив отчислений расходов на ремонт более одного налогового периода - 12,55%, и исчислен исходя из указанной выше планируемой суммы капитального ремонта; общая сумма резерва в 2005 году согласно регистру временных налогооблагаемых разниц, исчисленная исходя из указанных выше нормативов и первоначальной стоимости основных средств с учетом графика проведения капитального ремонта, составила 29 002 416 руб.

Кассационная инстанция поддерживает вывод судов, что в рассматриваемом случае Общество в соответствии с положениями статьи 324 НК РФ списало в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, сумму 29 002 416 руб., в связи с чем доначисление налога (пени, штрафа) по данному эпизоду является неправомерным.

5. Согласно тексту постановления апелляционной инстанции (страницы 9-10), суд признал обоснованным решение Инспекции по эпизоду, связанному с завышением внереализационных расходов 2004 года на сумму резерва по сомнительным долгам.

Из кассационной жалобы налогового органа не представляется возможным установить, в чем заключается неправильность выводов суда апелляционной инстанции по указанному эпизоду, в связи с чем кассационная жалоба в данной части подлежит отклонению (нарушение подпункта 4 пункта 2 статьи 277 АПК РФ).

В кассационной жалобе Инспекции (страницы 5-6) излагаются обстоятельства отнесения НДС на налоговые вычеты по сделкам Общества с ООО "Торговый дом Омсктрактор" и Б. При этом в нарушение подпункта 4 пункта 2 статьи 277 АПК РФ не указаны основания (выводы суда, противоречащие нормам права), по которым оспариваются судебные акты, в связи с чем в указанной части кассационная жалоба также подлежит отклонению.

6. Кассационная инстанция поддерживает вывод судов о признании незаконным доначисления НДС (пени, штрафа) в связи с нарушением Обществом подпункта 3 пункта 2 статьи 167 НК РФ по следующим основаниям.

Согласно пункту 1 статьи 167 НК РФ (в редакции, действующей в проверяемый период) в целях главы 21 НК РФ моментом определения налоговой базы в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения, если иное не предусмотрено пунктами 6-11 статьи 167 НК РФ, является для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, - день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг); для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, - день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Как установлено судом и подтверждено материалами дела: между Обществом и ОАО "Инженерно-строительная компания" заключен договор уступки права требования от 25.11.2004 к ОАО "АК "Омскэнерго", который был зарегистрирован 17.12.2004; согласно приказу в Обществе в спорный налоговый период была утверждена учетная политика для целей налогообложения "по оплате".

С учетом изложенного, кассационная инстанция поддерживает вывод судов о правомерности включения Обществом в выручку от реализации товаров (работ, услуг) стоимости выполненных работ с момента их фактической оплаты, а не с момента заключения договора уступки права требования, и как следствие, о неправомерности доначисления НДС (пени, штрафа) по данному эпизоду.

7. Основанием для доначисления ЕСН с суммы 30 712 руб. (пени, штрафа) явился вывод Инспекции о нарушении Обществом требований статей 255, 236, 238 НК РФ, поскольку налогоплательщиком не включены в объект налогообложения выплаченные двум работникам Общества компенсации за неиспользованный отпуск, не связанный с увольнением.

Согласно пункту 1 статьи 236 НК РФ (в редакции, действующей в проверяемый период) объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

В соответствии с пунктом 3 статьи 236 НК РФ указанные в пункте 1 настоящей статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В соответствии с пунктом 8 статьи 255 НК РФ, к расходам на оплату труда в целях главы 25 НК РФ относятся, в частности, денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации.

Как установлено судом, следует из материалов дела и не опровергнуто налоговым органом: - Общество на основании заявлений своих работников выплачивало им компенсацию за неиспользованный отпуск, не включая суммы выплат в объект обложения ЕСН и не учитывая их при исчислении страховых взносов на обязательное пенсионное страхование; - указанные выплаты были произведены Обществом за счет прибыли, оставшейся в распоряжении предприятия, и не включались в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, так как эти выплаты произведены Обществом в нарушение требований статей 126, 127 Трудового кодекса Российской Федерации.

Учитывая изложенное, кассационная инстанция поддерживает вывод судов, что в силу положений статьи 236 НК РФ у налогового органа отсутствовали правовые основания для включения спорных сумм компенсационных выплат в состав объекта обложения по ЕСН.

8. Основанием для принятия решения Инспекции в части пени по НДФЛ явился вывод налогового органа о нарушении Обществом подпункта 1 пункта 3 статьи 24, статьи 75, пункта 6 статьи 226 НК РФ, в связи с чем налогоплательщику начислены пени за несвоевременное перечисление НДФЛ за период с 02.06.2004 по 25.10.2006.

Суд, руководствуясь положениями статей 224, 226 НК РФ, установил, что налоговым органом исчислен НДФЛ с выплаченной заработной платы расчетным путем (то есть, в порядке, не установленном налоговым законодательством).

Кассационная инстанция считает, что суды полно и всесторонне исследовав в соответствии со статьей 71 АПК РФ обстоятельства дела, доводы сторон, а также представленные сторонами документы, пришли к обоснованному выводу о недоказанности Инспекцией в нарушение статей 65, 200 АПК РФ правомерности примененного расчета.

На основании изложенного, суд кассационной инстанции считает, что доводы сторон были всесторонне и полно исследованы арбитражным судом, и им была дана в соответствии со статьей 71 АПК РФ надлежащая правовая оценка. Выводы, содержащиеся в постановлении Восьмого арбитражного апелляционного суда, соответствуют фактическим обстоятельствам дела, и оснований для их переоценки кассационная инстанция не имеет, нарушений норм материального и процессуального права не установлено.

При изложенных обстоятельствах у кассационной инстанции отсутствуют правовые основания для удовлетворения кассационных жалоб.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

постановление от 26.12.2007 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А46-1102/2007 оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.