Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 11 апреля 2008 г. N Ф04-2273/2008(3227-А03-25) При новом рассмотрении дела о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления ЕСН суду необходимо выяснить, за счет каких средств производились обществом спорные выплаты - за счет прибыли прошлых лет или за счет иных источников выплат (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 11 апреля 2008 г. N Ф04-2273/2008(3227-А03-25)
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 9 апреля 2008 г.

По данному делу см. также постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 12 ноября 2008 г. N Ф04-2273/2008(15514-А03-25)

Открытое акционерное общество "Алтайэнерго" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Алтайского края с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам Алтайского края (далее - налоговый орган) о признании недействительным решения от 29.06.2007 N РА-01-10 "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль в сумме 251 994 468 руб., налога на добавленную стоимость (НДС) - 53 418 руб., единого социального налога (ЕСН)- 6 641 451 руб., страховых взносов на обязательное пенсионное страхование- 139 333 руб., соответствующих пеней, а также привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату названных налогов.

Решением арбитражного суда от 09.01.2008 требования общества удовлетворены частично: оспариваемое решение налогового органа признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 32 733 694 руб., пеней по налогу - 3 214 609 руб. и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 49 113 128 руб., с учетом статей 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от 12.02.2008 решение суда в части отказа в удовлетворении требований ОАО "Алтайэнерго" отменено и принято в данной части новое решение: признано недействительным решение межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Алтайского края от 29.06.2007 NРА-01-10 в части предложения уплатить налог на прибыль в сумме 217 831 946 руб., 18 363 072,62 руб. пени, 43 566 389,20 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

В остальной части решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе ОАО "Алтайэнерго" просит указанные судебные акты в части отказа в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным решения МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Алтайского края NРА-01-10 от 29.06.2007 по эпизоду, связанному с доначислением ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, соответствующих сумм пеней, штрафов отменить и удовлетворить заявление общества в указанной части.

В качестве оснований для отмены решения и постановления арбитражного суда заявитель указывает неправильное применение судом по данному эпизоду пункта 3 статьи 236, пунктов 1, 2 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации.

В кассационной жалобе налоговый орган, указывая на неправильное применение судом норм материального и процессуального права, просит отменить принятые по делу судебные акты в части удовлетворения заявленных требований о признании недействительным оспариваемого обществом решения от 29.06.2007 по эпизодам, связанным с доначислением налога на прибыль, соответствующих сумм пеней. налоговых санкций.

Представители сторон поддержали свои доводы, изложенные в кассационных жалобах и отзывах.

В порядке статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации ОАО "Алтайэнерго" просит произвести замену на его правопреемника - ОАО "МРСК Сибири". Указанное заявление ОАО "Алтайэнерго" в соответствии с данной нормой подлежит удовлетворению.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в судебном заседании был объявлен перерыв с 02.04.2008 до 09.04.2008 до 11 час., о чем представители сторон извещены надлежащим образом.

Арбитражный суд кассационной инстанции в соответствии с положениями статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, проанализировав доводы кассационных жалоб, отзывов, выслушав представителей сторон, считает, что обжалуемые сторонами судебные акты частично подлежат отмене по эпизоду, связанному с доначислением ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, по итогам выездной налоговой проверки ОАО "Алтайэнерго" по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов за период с 01.01.2004 по 31.12.2005 налоговым органом 29.06.2007 принято решение NРА-01-10 "О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения".

Не согласившись с указанным решением налогового органа в части доначисления налога на прибыль в сумме 251 994 468 руб., налога на добавленную стоимость- 53 418 руб., ЕСН- 6 641 451 руб., страховых взносов на обязательное пенсионное страхование- 139 333 руб., соответствующих пеней, а также привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату названных налогов, общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований в части доначисления ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование по эпизоду, связанному с выплатой вознаграждений за производственные результаты, арбитражный суд, исходя из анализа норм статей 236, 237, 252 Налогового кодекса Российской Федерации, сделал вывод о том, что спорные выплаты подлежат включению в налогооблагаемую базу по названным налогам, так как входят в систему оплаты труда общества, предусмотрены трудовыми и коллективными договорами и должны выплачиваться за счет себестоимости и облагаться ЕСН.

Между тем арбитражный суд не учел следующее.

Согласно пункту 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения единым социальным налогом признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

В соответствии с пунктом 3 данной статьи не признаются объектом налогообложения выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся), если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В силу пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации критериями, позволяющими отнести суммы затрат организации на расходы уменьшающие доходы, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пунктом 1 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидентов и других сумм прибыли после налогообложения.

В силу пункта 49 данной статьи при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы, которые не соответствуют критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как усматривается из материалов дела, в соответствии с пунктом 5.2 Положения об оплате труда, на которое ссылается арбитражный суд в обоснование своих выводов, премия за выполнение особо важных производственных заданий носит характер единовременного поощрения специалистов, которое в силу пункта 3.1. данного Положения выплачивается за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

При рассмотрении спора арбитражным судом не был выяснен вопрос о том, за счет каких средств производились обществом спорные выплаты. Вместе с тем, налоговым органом в ходе проверки данный вопрос являлся предметом рассмотрения, что нашло отражение в решении (л.д. 46, т. 1), и на необходимость установления источника спорных выплат также ссылался налогоплательщик в подтверждение своих доводов о том, что спорные выплаты были произведены за счет прибыли прошлых лет, представив при этом доказательства, а именно: балансы общества за 2004-2005 годы.

Однако, в нарушение требований статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражным судом не дана оценка указанным обстоятельствам, а также не указаны мотивы, по которым судом отклонены доказательства, представленные сторонами в подтверждение своих требований и возражений.

Таким образом, арбитражным судом не выяснен имеющий значение для разрешения спора вопрос, за счет каких средств произведены спорные выплаты - за счет прибыли прошлых лет или за счет иных источников выплат.

Нарушение арбитражным судом обеих инстанций в данном случае указанных выше норм материального и процессуального права в соответствии с частью 1 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для отмены судебных актов, а дело - направлению на новое рассмотрение суда.

Признавая законным решение налогового органа в части доначисления ЕСН в результате неправомерного не включения налогоплательщиком в налогооблагаемую базу выплат членам Правления общества, арбитражный суд, исходя из норм статей 236, 237 Налогового кодекса Российской Федерации сделал вывод о том, что произведенные обществом выплаты указанным лицам подлежат включению в налоговую базу при исчислении ЕСН.

При этом, арбитражный суд в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оценив фактические обстоятельства по данному делу, установил, что в соответствии с условиями договоров, заключенных обществом с работниками, являющимися членами Правления, член Правления обязуется выполнять должностные обязанности члена коллегиального исполнительного органа - Правления, а общество обязуется обеспечивать ему необходимые условия для работы и выплачивать заработную плату в соответствии с законодательством и настоящим договором; работа по договорам является работой по совместительству и членам Правления устанавливается ежемесячное вознаграждение в размере 10% их должностного оклада. В связи с чем, арбитражный суд сделал вывод о том, что указанные работники выполняют регулярную оплачиваемую работу на условиях трудового договора.

Доводы заявителя кассационной жалобы по данному эпизоду фактически сводятся к тому, что с указанными работниками не могут быть заключены трудовые договоры, поскольку это противоречит нормам статей 69, 70 Федерального закона "Об акционерных обществах" были предметом рассмотрения арбитражного суда обеих инстанций и отклонены, поскольку противоречат указанным выше обстоятельствам дела. Исходя из доводов кассационной жалобы общества, которые не опровергают установленные арбитражным судом обстоятельства, суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения в указанной части кассационной жалобы.

Признавая недействительным решение налогового органа в части доначисления налога на прибыль в размере 19 479 819 руб., соответствующих пени и штрафа в связи с неправомерным отнесением налогоплательщиком на расходы суммы страховых взносов, арбитражный суд обоснованно исходил из следующего.

Как указано выше, в соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации под обоснованными расходами налогоплательщика понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В пункте 1 статьи 272 Кодекса, устанавливающей порядок признания расходов при методе начисления, определено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

В пункте 6 данной нормы предусмотрено, что расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов.

Как установлено арбитражным судом, что по существу не оспаривает налоговый орган, налогоплательщик по договору страхования имущества, заключенного с ОАО "Лидер", при наступлении страхового случая в уплату очередных страховых взносов зачел сумму, причитающуюся к уплате по страховым актам, то есть стороны произвели взаимозачет. В данном случае, как обоснованно указано арбитражным судом, налоговым органом не учтен тот факт, что у налогоплательщика, в соответствии с договором страхования возникла обязанность по уплате страховых взносов в денежной форме и одновременно имелась обязанность страховщика произвести страховую выплату обществу также в денежной форме. Исходя из принципа разумности и целесообразности, произведя зачет взаимных требований об уплате сумм в денежной форме, стороны исполнили каждый свою обязанность по уплате данных сумм. Иных форм расчета (векселем, имуществом и т.д.) налоговым органом установлено не было. Учитывая изложенное, правовых оснований для исключения из расходов спорной суммы страховых взносов в целях определения налогооблагаемой прибыли у налогового органа в данном случае не имелось.

В ходе проверки налоговым органом при определении расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль за 2005 год, также было установлено, что в нарушение статей 252, 264 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик неправомерно завысил расходы на суммы, уплаченные Академии народного хозяйства при Правительстве Российской Федерации за работы по экономическому анализу в соответствии с договором от 27.08.2004 N 18/05-04, что послужило основанием для доначисления названного налога в сумме 720 000 руб.

Согласно подпунктам 14, 15 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги.

Отклоняя доводы налогового органа о том, что спорные расходы обществом документально не подтверждены и не обоснованны, арбитражный суд, оценив представленные по делу доказательства, подтверждающие произведенные обществом расходы на оплату услуг по экономическому анализу, в частности, договор, техническое задание, анализ деятельности общества и рекомендации по его результатам, счет-фактуры, акт выполненных работ, а также договоры и акты в подтверждение реализации рекомендаций (л.д.1-14, т.34), пришел к обоснованному выводу о том, что спорные расходы налогоплательщика являются обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу изложенного, ссылка налогового органа на нарушение судом по данному эпизоду требований статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является несостоятельной.

В соответствии с пунктом 3 статьи 250 Налогового кодекса Российской Федерации внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, сумм возмещения убытков или ущерба.

Согласно подпункту 4 пункта 4 статьи 271 Кодекса датой получения указанного дохода признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по доходам в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба).

Арбитражный суд, исходя из анализа указанных норм права, а также в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, признал неправомерным доначисление налоговым органом налога на прибыль за 2004 год в сумме 12 173 875 руб.

Так, арбитражным судом признано необоснованным включение налоговым органом в состав внереализационных доходов налогоплательщика за 2004 год сумм, полученных от страховой компании в виде страхового возмещения, поскольку в материалах дела имеется страховой акт N 677 от 28.10.2003, утвержденный руководителем страховой компании ОАО "Лидер" (л.д. 37, т. 12), который свидетельствует о том, что страховая организация признает страховой случай и обществу подлежит страховое возмещение на сумму 50 724 479,88руб. Оснований для переоценки данных выводов суда относительно указанных обстоятельств в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации у кассационной инстанции не имеется.

Как следует из материалов дела, основанием для доначисления налога на прибыль в сумме 217 831 946 руб. послужило, по мнению налогового органа, занижение обществом налогооблагаемой базы по налогу в 2005 году на сумму 907 633 109 руб. При этом, налоговый орган исходил из установленного факта нарушения обществом положений статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации, выразившееся в невключении обществом во внереализационный доход 2005 года разницы между суммами вновь созданного резерва 2005 года и остатка неиспользованного резерва за 2004 год в размере 767 162 435 руб. Арбитражный суд первой инстанции согласился с данными выводами налогового органа и отказал обществу в удовлетворении заявленных требований по данному эпизоду.

Отменяя решение суда первой инстанции и удовлетворяя требования общества по данному эпизоду, арбитражный суд апелляционной инстанции обоснованно исходил из следующего.

Как установлено арбитражным судом, в связи с вступлением в законную силу решения Арбитражного суда Алтайского края по делу N А03-8181/04-19 лишь в феврале 2005 года, дебиторская задолженность Администрации Алтайского края в размере 1 001 277 000 руб. в 2004 году не возникла. Таким образом, как обоснованно указал арбитражный суд апелляционной инстанции, общество в 2004 году не верно учитывало данную сумму в составе внереализационных доходов, и не вправе было включать ее в 2004 году в резерв по сомнительным долгам. В связи с чем, суд, исходя из норм пункта 3 статьи 250, подпункта 4 пункта 4 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации, правильно признал неправомерными выводы налогового органа о том, что на начало 2005 года сумма неиспользованного резерва (определенная в порядке пункта 5 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации) составила 858 436 042 руб., что привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль за 2005 год на сумму разницы, подлежащей включению в состав внереализационных доходов.

При этом, арбитражным судом апелляционной инстанции на основании оценки материалов дела, доводов сторон, а также с учетом правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 1 Информационного письма N 98 от 22.12.2005, сделан правильный вывод о том, что указанная выше дебиторская задолженность общества, взысканная по решению суда, по своему экономическому содержанию является возмещением неполученной платы за реализованную потребителям электрическую энергию и имеет непосредственное отношение к договорам энергоснабжения, по которым эта энергия была отпущена, в результате чего общество вправе было в 2005 году включать в резерв по сомнительным долгам указанную сумму дебиторской задолженности.

Вместе с тем, при проведении налоговой проверки, как обоснованно указано судом апелляционной инстанции, налоговый орган в нарушение положений статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации, правильность формирования обществом налоговой базы в части доходов не проверил и оспариваемое решение налогового органа не содержит данных выводов, что привело к неправомерному исчислению налога на прибыль за 2004 и 2005 годы по данному эпизоду. Указанный вывод арбитражного суда налоговый орган в кассационной жалоб фактически не оспаривает.

При этом, как установлено арбитражным судом апелляционной инстанции, налоговый орган не выявил нарушений налогового законодательства при формировании резерва по сомнительным долгам 2004 года.

Доводы налогового органа о нарушении судом апелляционной инстанции норм процессуального права, а именно: рассмотрение дела в незаконном составе, подлежат отклонению, поскольку основаны на ошибочном толковании норм статей 17, 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. При изложенных обстоятельствах оснований для удовлетворения кассационной жалобы налогового органа не имеется.

В связи с частичной отменой судебных актов и направлением дела на новое рассмотрение, арбитражному суду необходимо устранить допущенные нарушения указанных выше норм материального и процессуального права по эпизоду, связанному с доначислением ЕСН, принять соответствующее решение, а также решить вопрос о судебных расходам, в том числе за рассмотрение кассационных жалоб.

Руководствуясь статьей 48, пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

произвести процессуальное правопреемство ОАО "Алтайэнерго" на ОАО "МРСК Сибирь".

Решение Арбитражного суда Алтайского края от 09.01.2008 и постановление апелляционной инстанции от 12.02.2008 по делу N А03-6704/2007-31 в части отказа в удовлетворении и заявленных требований о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам Алтайского края от 29.06.2007 N РА-01-10 в части доначисления единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, начисления пени, привлечения к налоговой ответственности по эпизоду, связанному с выплатой вознаграждений за производственные результаты отменить, направить дело в данной части на новое рассмотрение в первую инстанцию этого же суда.

В остальной части судебные акты оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.