Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 20 мая 2008 г. N Ф04-3013/2008(5414-А27-3) При новом рассмотрении дела о признании недействительным решения налогового органа суду необходимо дать правовую оценку доводам истца об основаниях использования налоговым органом права проверки правильности применения сторонами цен по сделкам и об отсутствии доказательств того, что применяемая налоговым органом для правильного исчисления расходов цена приобретения угля является рыночной ценой, а также исследовать вопрос о ценах, по которым общество приобретало уголь у других товаропроизводителей (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 20 мая 2008 г. N Ф04-3013/2008(5414-А27-3)
(извлечение)

ГАРАНТ:

По данному делу см. также постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 5 февраля 2009 г. N Ф04-3013/2008(19829-А27-3)

Открытое акционерное общество "Кузбасская топливная компания" (далее - ОАО "Кузбасская топливная компания", Общество) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области (далее - Инспекция ФНС РФ, налоговый орган) о признании недействительным решения от 15.06.2007 N 56 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления налога на прибыль в размере 37 792 726 руб., налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в размере 14 988 970 руб., налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в размере 2 540 782 руб. страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (далее - страховые взносы на ОПС) в размере 8 696 руб., единого социального налога (далее - ЕСН) в размере 18 856 руб., начисления соответствующих сумм пени и штрафных санкций.

Решением от 22.11.2007 Арбитражного суда Кемеровской области требования Общества удовлетворены частично. Решение налогового органа признано недействительным в части доначисления:

- НДС в размере 665 952 руб., соответствующих сумм пени и штрафа в размере 133 190,4 руб.,

- штрафа за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению НДФЛ в размере 60 508 руб.,

- ЕСН в сумме 18 856 руб., соответствующих сумм пени и штрафа в размере 3 771,2 руб.,

- страховых взносов на ОПС в сумме 8 696 руб.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 11.02.2008 решение суда первой инстанции в части признания недействительным решения Инспекции ФНС РФ от 15.06.2007 N 56 в сумме штрафа по НДС в размере 133 190,4 руб. изменено. Оспариваемое решение налогового органа признано незаконным в части доначисления штрафа по НДС в размере 116 541,6 руб.

В кассационной жалобе ОАО "Кузбасская топливная компания" просит судебные акты по делу в части отказа в признании недействительным оспариваемого решения Инспекции ФНС РФ в части доначисления налога на прибыль за 2004 и 2005 г.г. в сумме 37 691 018,9 руб., соответствующих сумм пени и 7 538 204 руб. штрафа, доначисления НДС в размере 12 637 579 руб., соответствующих сумм пени и 1 637 116 руб. штрафа отменить, как принятые с нарушением норм материального права и принять в этой части новое решение.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция ФНС РФ не соглашается с доводами Общества, считая их несостоятельными, а вынесенные по делу судебные акты в части отказа в признании недействительным оспариваемого решения в части доначисления налога на прибыль в сумме 37 691 018,9 руб. и НДС в размере 12 637 579 руб., соответствующих сумм пени и штрафа - законными и обоснованными. Просит решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции в обжалуемой ОАО "Кузбасская топливная компания" части оставить без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция ФНС РФ, ссылаясь на нарушение судебными инстанциями норм материального и процессуального права, а также на несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам дела, просит вынесенные по делу судебные акты в части признания недействительным решения от 15.06.2007 N 56 в части доначисления НДС в размере 665 952 руб., соответствующих сумм пени и штрафа в размере 133 190,4 руб., доначисления ЕСН в сумме 18 856 руб., соответствующих сумм пени и штрафа в размере 3 771,2 руб., доначисления страховых взносов на ОПС в сумме 8 696 руб. отменить и принять новое решение - отказать в удовлетворении заявленных ОАО "Кузбасская топливная компания" требований в указанной части.

В судебном заседании представители налогового органа поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и в отзыве на кассационную жалобу ОАО "Кузбасская топливная компания".

Отзыв на кассационную жалобу налогового органа ОАО "Кузбасская топливная компания" не представлен. В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе. Просит решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции в обжалуемой Инспекцией ФНС РФ части оставить без изменения, считая их законными и обоснованными.

Арбитражный суд кассационной инстанции в соответствии со статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса РФ, проверив правильность применения судом при вынесении судебных актов норм материального и процессуального права, исходя из доводов, содержащихся в кассационных жалобах и приведенных в судебном заседании, считает, что вынесенные по делу судебные акты подлежат чатичной отмене.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля Инспекцией ФНС РФ вынесено решение от 15.06.2007 N 56 "О привлечении к ответственности за соверешение налогового правонарушения".

Указанным решением ОАО "Кузбасская топливная компания" привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной:

- пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, за неполную уплату налога на прибыль, НДС и ЕСН в виде штрафа в размере 7 674 803 руб., 2 027 670 руб. и 3 771 руб. соответственно;

- статьей 123 Налогового кодекса РФ, за неправомерное неполное перечисление НДФЛ в виде штрафа в размере 60 508 руб.

- пунктом 2 статьи 27 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" за несвоевременную уплату страховых взносов на ОПС в размере 1 739 руб.

Кроме того, Обществу доначислено и предложено уплатить налог на прибыль за 2004, 2005 гг. в сумме 38 374 014 руб. и 3 057 967,44 руб. пени за его несвоевременную уплату, НДС в сумме 15 424 936 руб. и 1 941 034, 16 руб. пени, НДФЛ в сумме 2 540 782 руб. и 39 653 руб. пени, ЕСН в сумме 18 856 руб. и 10 руб. пени, страховые взносы на ОПС за 2005 год в сумме 8 696 руб. и 69 руб. пени.

Полагая, что решение Инспекции ФНС РФ от 15.06.2007 N 56 частично не соответствует нормам действующего законодательства, нарушает его права и законные интересы как налогоплательщика, ОАО "Кузбасская топливная компания" обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным в соответствующей части.

1. Удовлетворяя требования ОАО "Кузбасская топливная компания" в части признания недействительным решения Инспекции ФНС РФ от 15.06.2007 N 56 в части доначисления НДС в сумме 665 952 руб., соответствующих сумм пеней и штрафных санкций, судебные инстанции исходили из того, что вычеты по счету-фактуре от 29.06.2005 N 26 произведены в соответствии с положениями статей 171, 172 Налогового кодекса РФ и пунктом 2 статьи 3 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса РФ и признании утратившими силу отдельных актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

Доводы Инспекции ФНС РФ об отсутствии у Общества права на налоговые вычеты по выставленной ООО "Строй-Мастер Кемерово" для оплаты выполненных по договору от 08.04.2005 N 86 строительно-монтажных работ счету-фактуре, поскольку в нарушение пункта 6 статьи 169 Налогового кодекса РФ документ подписан должностным лицом несуществующей организации, несостоятельны.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Согласно пункту 6 названной статьи счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Из материалов дела следует, что Общество заключило договор строительного подряда N 86 от 08.04.2005 с ООО "Строй-Мастер Кемерово" на выполнение строительно-монтажных работ по объекту строительства "Административное здание ОАО "Кузбасская топливная компания" по адресу: г. Кемерово, ул. 50 лет Октября, 4: реконструкция 4 этажа.

Судом установлено, подтверждается материалами дела и не оспаривается сторонами, что ООО "Строй-Мастер Кемерово" 20.05.2005 реорганизовано путем присоединения к ООО "Строй-Мастер С", которое в свою очередь 28.06.2005 реорганизовано путем присоединения к ООО "СТРОЙ МАСТЕР КЕМЕРОВО". Руководителем ООО "Строй-Мастер Кемерово" и ООО "СТРОЙ МАСТЕР КЕМЕРОВО" является С., главным бухгалтером - Ф.

В судебное заседание была представлена исправленная счет-фактура с указанием правильного наименования общества и его реквизитов.

В силу пункта 2 статьи 58 Гражданского кодекса РФ и пункта 5 статьи 50 Налогового кодекса РФ при присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица.

На основании вышеизложенного арбитражный суд правомерно указал, что спорный счет-фактура фактически выставлен ООО "СТРОЙ МАСТЕР КЕМЕРОВО", которое допустило ошибку в его оформлении и впоследствии исправило ее, что переоформление счета-фактуры не повлекло создание нетождественного документа, изменения существенных для налогового учета данных.

Нарушение налогоплательщиком порядка ведения книги покупок, на которое ссылается Инспекция ФНС РФ, не является основанием для отказа в праве на налоговый вычет.

При таких обстоятельствах, а также учитывая, что налоговый орган не оспаривает реальность сделки по договору, факт выполнения подрядных работ, фактическую оплату стоимости работ, включая НДС, по спорному счету-фактуре, вывод арбитражного суда об отсутствии правовых оснований для доначисления НДС, пени и привлечения Общества к ответственности является обоснованным.

2. Как следует из оспариваемого решения Инспекции ФНС РФ от 15.06.2007 N 56 основанием доначисления ЕСН в размере 18 856 руб. и страховых взносов на ОПС в размере 8 696 руб., соответствующих сумм пени и штрафных санкций явилось неправомерное, по мнению налогового органа, не включение в объект налогообложения выплат в виде оплаты проезда работников к месту отдыха и обратно и в виде оплаты по договорам гражданско-правового характера.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения ЕСН для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг.

Пунктом 3 названной статьи предусмотрено, что указанные в пункте 1 выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

В силу пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ критериями, позволяющими отнести суммы затрат организации на расходы уменьшающие доходы, признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Пунктом 1 статьи 270 Налогового кодекса РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения.

В силу пункта 49 данной статьи при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы, которые не соответствуют критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ.

Следовательно, расходы, осуществленные за счет чистой прибыли, т.е. прибыли (дохода), оставшейся после налогообложения, не учитываются при исчислении налога на прибыль организаций вне зависимости от характера таких расходов.

Судом установлено, подтверждается материалами дела и не оспаривается налоговым органом, что ОАО "Кузбасская топливная компания" в 2005 году на основании Положения о компенсации расходов на оплату стоимости проезда к месту отдыха и обратно оплачен проезд ряду работников в сумме 101 736 руб. Приказом генерального директора от 29.06.2005 N 1-02/43-1 источником выплат на оплату проезда к месту отдыха и обратно определена чистая прибыль Общества, оставшаяся в его распоряжении.

В 2004 г. Обществом на основании договоров оказания услуг от 28.06.2004, от 30.06.2004, от 05.05.2004 и от 06.12.2004 Б.М.В., Ш. и Б.Ф.В. выплачена стоимость оказанных услуг в общей сумме 32 348 руб. В бухгалтерском учете указанные выплаты отражены на счете 84.4 "Прибыль оставшаяся в распоряжении предприятия после уплаты налога на прибыль" и не отнесены к расходам на оплату труда, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организации.

При таких обстоятельствах арбитражный суд обоснованно пришел к выводу, что ОАО "Кузбасская топливная компания" при исчислении ЕСН в 2004 и 2005 г.г. правомерно не включало в налоговую базу спорные выплаты, как осуществленные за счет прибыли, оставшейся в распоряжении Общества после налогообложения.

Правомерность данного вывода подтверждается Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 20.03.2007 по делу N 13342/06.

Ссылки Инспекции ФНС РФ на то, что данные выплаты обладают признаками, предусмотренными пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса РФ, и силу прямого указания пунктов 7 и 21 статьи 255 Налогового кодекса РФ отнесены к расходам на оплату труда, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организации, несостоятельны, поскольку, как обоснованно указал суд первой инстанции, налоговым органом не учтены изложенные выше обстоятельства дела и не применены положения пункта 1 статьи 270 Налогового кодекса РФ.

По этим же основаниям правомерно отклонены ссылки Инспекции ФНС РФ на пункт 3 Информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.03.2006 N 106, в котором не рассматривался вопрос о налогообложении выплат, осуществляемых за счет прибыли остающейся в распоряжении предприятия после налогообложения, а также о применении в этой связи положений пункта 1 статьи 270 Налогового кодекса РФ.

Учитывая, что согласно пункту 2 статьи 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" объектом налогообложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов является объект налогообложения и налоговая база по ЕСН, суд пришел к правильному выводу о необоснованном доначислении налоговым органом Обществу соответствующих сумм ЕСН и страховых взносов по ОПС.

3. Отказывая в удовлетворении требований Общества о признании недействительным оспариваемого решения в части доначисления налога на прибыль в сумме 37 691 018,9 руб. и НДС в размере 12 637 579 руб., соответствующих сумм пени и штрафных санкций, судебные инстанции исходили из следующих установленных Инспекцией ФНС РФ в ходе выездной налоговой проверки и подтвержденных в судебном заседании обстоятельств.

В 2004 и 2005 г.г. ООО "КеНоТЭК" реализовывало добытый на разрезе Караканский-Южный уголь в адрес ОАО "Кузбасская топливная компания" по договору поставки от 23.12.2003 N У2-15/2004, ООО "Энерготрейд" - по договору от 05.01.2003 N 94, ООО "Региональная трейдерская компания" - по договору от 14.11.2001 N 346, ООО "Управляющая Компания "Каскад" - по договору от 05.12.2003 N У2-2/2003 по фиксированной цене 250 руб. за тонну (без НДС).

Приобретенный ООО "Энерготрейд" у ООО "КеНоТЭК" по договору от 05.01.2003 N 94 уголь через цепочку посредников (ООО "Волна", ООО "Мередиан", ООО "Партнер-трейдинг", ООО "ГлобЭкс", ООО "ПромИнвест", ООО "Профальянс", ООО "Современные финансовые технологии Сибири", ЗАО "Экофин", ООО "УгольВест"), а также уголь, поставленный ООО "КеНоТЭК" в адрес ООО "УК "Каскад" по договору от 05.12.2003 N У2-2/2003, реализовывался ЗАО "Группа Февраль", у которой уголь приобретался ОАО "Кузбасская топливная компания" по договору от 04.01.2003 N Уг-10/2003 по ценам от 323,9 руб. до 499,15 руб.

ООО "Региональная трейдерская компания" уголь, отгруженный ему ООО "КеНоТЭК" по договору от 14.11.2001 N 346, поставляло в адрес ОАО "Кузбасская топливная компания" по договору от 16.07.2003 N ОН-01-34 по цене 275 руб. с корректировкой и 316 руб.

Из двенадцати посредников в 2004 г. семь находились в г. Москве и в г. Новосибирске, не осуществляли реальной хозяйственной деятельности, не находились по юридическому адресу, не сдавали налоговую отчетность. В 2005 году из девяти участников проблемными налогоплательщиками являлись пять.

По всем перечисленным договорам груз направлялся ООО "КеНоТЭК" напрямую конечному потребителю - предприятиям ЖКХ и социальной сферы Кемеровской и Новосибирской областей, в ООО "Омская топливная компания" и др. При этом покупка и реализация угля осуществлялась всеми участниками сделок в один день, документооборот проходил через организации, расположенные в разных регионах страны, без изменения качественного и количественного показателей, номеров транспортных документов.

При этом у посредников отсутствовали необходимые условия для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого и технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.

П.И.Ю., Д., П.Т.И., Л., Г., Т., Ч. являются акционерами или участниками обществ, а также руководителями обществ или их заместителями, участвующих в цепочке по поставке угля в адрес ОАО "Кузбасская топливная компания".

Оценивая указанные обстоятельства в совокупности и взаимосвязи, судебные инстанции на основании статьи 20 Налогового кодекса РФ, Определения Конституционного Суда РФ от 04.12.2003 N 441-О, пункта 1 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 признали участников сделок взаимозависимыми лицами и с учетом Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налоговых выгоды" пришли к выводу о совершении ими действий по минимализации налоговых обязательств путем применения схемы реализации угля взаимозависимого ОАО "КеНоТЭК" через посредников по завышенным ценам, приведшей к необоснованному увеличению стоимости приобретенного угля и, соответственно, получению Обществом необоснованной налоговой выгоды.

В результате операций по данной схеме, по мнению налогового органа, поддержанного судами, происходит необоснованное увеличение стоимости затрат ОАО "Кузбасская топливная компания", приводящее к занижению налоговой базы по налогу на прибыль и завышению налоговых вычетов по НДС, поскольку Общество могло приобрести необходимое количество угля по более низкой цене у взаимозависимого ООО "КеНоТЭК". В связи с этим доначисление сумм налога на прибыль и НДС произведено Инспекцией ФНС РФ исходя из ценовой разницы между отпускной ценой ООО "КеНоТЭК" и ценой приобретения угля по поставкам через ЗАО "Группа Февраль" и ООО "Региональная трейдерская компания".

Кассационная инстанция считает, что выводы суда по данному эпизоду недостаточно обоснованны.

Делая вывод о взаимозависимости участников сделок, суд не учел, что последствия признания лиц взаимозависимыми для целей налогообложения перечислены в статье 40 Налогового кодекса РФ.

Судебные инстанции в нарушение статей 170 и 271 Арбитражного процессуального кодекса РФ не исследовали и не дали оценки доводам ОАО "Кузбасская топливная компания" о необходимости применения при рассмотрении настоящего спора положений статьи 40 Налогового кодекса РФ, поскольку уменьшение налоговым органом суммы расходов по сделкам с ЗАО "Группа Февраль" и ООО "Региональная трейдерская компания" по существу является корректировкой цены сделки.

Суд не указал мотивы, по которым отклонил доводы Общества об основаниях использования налоговым органом права проверки правильности применения сторонами цен по сделкам и об отсутствии доказательств того, что применяемая Инспекцией ФНС РФ для правильного исчисления расходов цена приобретения угля является рыночной ценой.

Кроме того, судом не исследовался вопрос о ценах, по которым ОАО "Кузбасская топливная компания" приобретало уголь у других товаропроизводителей.

Учитывая, что выяснение указанных вопросов имеет существенное значение для правильного разрешения спора, кассационная инстанция считает, что принятые судебные акты по данному эпизоду подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении арбитражному суду необходимо устранить допущенные нарушения, рассмотреть спор с учетом всех обстоятельств дела и действующего законодательства, а также разрешить вопрос о судебных расходах, в том числе по кассационной жалобе.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 3 части 1статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

решение Арбитражного суда Кемеровской области от 22.11.2007 и постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 11.02.2008 по делу N А27-6586/2007-6 в части признания законным решения Инспекции ФНС РФ от 15.06.2007 N 56 в части доначисления налога на прибыль за 2004 и 2005 г.г. в сумме 37 691 018,9 руб., соответствующих сумм пени и 7 538 204 руб. штрафа, доначисления НДС в размере 12 637 579 руб., соответствующих сумм пени и 1 637 116 руб. штрафа отменить.

Направить дело в указанной части на новое рассмотрение в первую инстанцию этого же суда.

В остальной части принятые по делу судебные акты оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.