Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 1 июля 2008 г. N Ф04-3677/2008(6731-А46-26) Признавая недействительным решение налогового органа, суд указал, что общество правомерно определяло сумму прямых расходов на остатки незавершенного производства пропорционально доле незавершенных заказов на конец месяца в общем объеме выполняемых работ, обществом доказано право на применение налоговых вычетов, частичный отказ в признании недействительным решения налогового органа мотивирован тем, что в стоимость основного средства не может включаться заработная плата работников, не участвующих в строительстве данного объекта, установлен факт совершения обществом налогового правонарушения (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 1 июля 2008 г. N Ф04-3677/2008(6731-А46-26)
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 30 июня 2008 г.

Общество с ограниченной ответственностью "Производственная фирма "Октан" (далее - ООО ПФ "Октан", общество) обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением (уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации) к инспекции Федеральной налоговой службы по Советскому административному округу города Омска (далее - налоговый орган) о признании (с учетом изменений, внесенных решением Управления Федеральной налоговой службы по Омской области от 16.07.2007 N 26-17/14299) недействительным решения N 02-33/612176 ДСП от 02.05.2007, в части привлечения его к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде взыскания штрафа по налогу на прибыль в размере 1 667 007 руб. 32 коп., по налогу на добавленную стоимость в размере 524 194 руб., доначисления налога на прибыль в размере 4 050 698 руб. 13 коп., налога на добавленную стоимость в размере 1 386 941 руб., пени в соответствующих размерах по налогу на прибыль и по налогу на добавленную стоимость.

Решением от 16.01.2008 Арбитражного суда Омской области заявленные требования удовлетворены частично.

Постановлением от 17.04.2008 Восьмого арбитражного апелляционного суда решение первой инстанции изменено, изложено в следующей редакции: признано недействительным решение налогового органа N 02-33/612176ДСП от 02.05.2007 (с учетом изменений, внесенных решением Управлением Федеральной налоговой службы по Омской области от 16.07.2007 N 26-17/14299) в части доначисления налога на прибыль в размере 3 985 225 руб. 17 коп., налога на добавленную стоимость в размере 374 641 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (с учетом пункта 4 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации) в виде взыскания штрафа по налогу на прибыль в размере 1 594 090 руб. 07 коп., по налогу на добавленную стоимость в размере 149 856 руб. 40 коп., начисления пеней за несвоевременную уплату налога на прибыль и налога на добавленную стоимость в соответствующем размере. В удовлетворении остальной части требований отказано.

В кассационной жалобе ООО ПФ "Октан" просит, ссылаясь на нарушение судом норм материального права, состоявшиеся по делу судебные акты изменить в части отказа в удовлетворении заявленных требований по вопросу, связанному с привлечением ООО ПФ "Октан" к налоговой ответственности в виде штрафа по налогу на прибыль в размере 72 917 руб. 25 коп., по налогу на добавленную стоимость в размере 374 334 руб. 60 коп.

По мнению общества, суд не полно выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела.

Общество также считает необоснованным вывод суда о том, что общество правомерно привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, так как в действиях налогоплательщика отсутствует состав налогового правонарушения, ответственность за совершение которого предусмотрена пунктом 3 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации.

Отмечает, что при наличии одновременно смягчающих ответственность обстоятельств, таких как, социальная направленность, убыточность деятельности юридического лица, отсутствие задолженности перед бюджетом и переплата налогов, и отягчающих обстоятельств, таких как, совершение налогового правонарушения лицом, ранее привлекаемым к ответственности за аналогичное правонарушение, сумма штрафа в размере 447 251 руб. 85 коп. подлежит уменьшению не менее чем в два раза.

В отзыве на кассационную жалобу налоговый орган просит оставить в силе принятые по делу судебные акты в обжалуемой заявителем части. С доводами ООО ПФ "Октан" не согласно в полном объеме, поскольку налоговая база по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость была необоснованно занижена обществом. Это привело к занижению налога на прибыль и налога на добавленную стоимость.

Имеющаяся у общества переплата по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль не может учитываться, так как она образовалась в результате исполнения решения налогового органа по итогам выездной налоговой проверки в июле 2006 года, которое впоследствии было признано недействительным Арбитражным судом Омской области.

В кассационной жалобе налоговый орган, ссылаясь на нарушение судом норм материального и процессуального права, просит состоявшиеся по делу решение и постановление апелляционной инстанции отменить в обжалуемой части и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных обществом требований.

Считает, что суд неправомерно истолковал положения статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации о равномерности принципа распределения доходов и расходов, так как не учел того, что статьей 319 Налогового кодекса Российской Федерации прямо предусмотрен специальный порядок распределения и расчета суммы прямых расходов, относящихся к незавершенному производству (то есть к тем заказам, по которым у организации уже есть расходы, но еще отсутствуют доходы (которые не заключены на конец отчетного периода или закончены, но не приняты заказчиком)).

Отмечает, что обществом нарушены требования пунктов 2 и 4 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации, так как им не учтены прямые расходы (стоимость материалов, используемых в производстве и заработная плата персонала, участвующего в процессе) в текущем месяце, поэтому налоговый орган правомерно сделал вывод о занижении обществом налоговой базы.

Указывает, что представленные обществом на проверку акты не раскрывают содержание оказанных услуг, и поскольку в них не нашло отражение фактическое исполнение обязательств, установленных договорами, а простое наименование услуг не является доказательством экономической оправданности и обоснованности расходов в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли без представления документов, раскрывающих фактическое содержание результатов оказанных услуг, то следовательно, у налогоплательщика отсутствуют доказательства экономической оправданности расходов на приобретение транспортных услуг у ООО "Атлант" и ООО "Проминвестстрой".

Кроме того, считает, что, отменяя решение суда первой инстанции и признавая недействительным решение налогового органа, суд апелляционной инстанции указывает только на то, что начальники котельных не участвуют в строительстве котельных, однако суд не оценил, что работники общества, занимавшие в 2004 году должности "начальник котельной", фактически осуществляли деятельность, связанную со строительством данных котельных, и доведением их до состояния, пригодного для эксплуатации, и не осуществляли те должностные функции, которые обозначены в "Квалификационном справочнике должностей руководителей, специалистов и других служащих" для должности - "начальник котельной".

В отзыве на кассационную жалобу ООО ПФ "Октан" просит оставить решение и постановление суда в обжалуемой налоговым органом части законным и обоснованным.

Считает, что судом дана надлежащая правовая оценка неправомерного завышения налоговым органом показателей, так как спорные суммы, отнесенные обществом к расходам, документально подтверждены.

Заслушав представителей сторон, поддержавших свои доводы, проверив в порядке статей 274, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, правильность применения судом норм материального и процессуального права, суд кассационной инстанции не находит оснований для удовлетворения кассационных жалоб.

Материалами дела установлено, что по результатам выездной налоговой проверки налоговым органом принято решение N 02-33/612176 ДСП от 02.05.2007 о привлечении ООО ПФ "Октан" к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (с учетом пункта 4 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации), за неуплату налога на прибыль за 2004 год в размере 1 668 515 руб., налога на добавленную стоимость за 2004 год в размере 554 776 руб.

Обществу доначислен налог на прибыль в размере 4 171 288 руб., налог на добавленную стоимость в размере 1 386 941 руб., налог на имущество в размере 2 219 руб., пени за несвоевременную уплату налога на прибыль в размере 1 049 668 руб. 39 коп., налога на добавленную стоимость в размере 51 410 руб. 03 коп.

Общество, не согласившись с данным решением налогового органа, обжаловало его в Управление Федеральной налоговой службы по Омской области (далее - УФНС России по Омской области).

По результатам рассмотрения жалобы ООО ПФ "Октан" УФНС России по Омской области приняло решение N 26-17/14299 от 16.07.2007, которым решение налогового органа N 02-33/612176 ДСП от 02.05.2007 изменено.

Не согласившись с изменениями, внесенными решением УФНС России по Омской области N 26-17/14299 от 16.07.2007 в части, ООО ПФ "Октан" обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд кассационной инстанции, оставляя без изменения постановление суда апелляционной инстанции, исходит из установленных обстоятельств по делу, и следующих норм права.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанции, исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено Кодексом.

Судом первой и апелляционной инстанции правомерно установлено и материалами дело подтверждено, что в соответствии пунктом 1 статьи 319 Налогового кодекса Российской Федерации общество определяло сумму прямых расходов на остатки незавершенного производства пропорционально доле незавершенных заказов на конец месяца в общем объеме выполняемых работ.

Суд кассационной инстанции считает данный вывод суда обоснованным, так как налоговым органом при расчете доли незавершенного производства на конец отчетного периода нарушен принцип равномерности признания доходов и расходов.

Включение дополнительных объемов заказов (договоров) в показатель "общий объем выполняемых в течение месяца заказов на выполнение работ" на основании списания материалов на объекты противоречит требованиям пункта 1 статьи 319 Налогового кодекса Российской Федерации, так как материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к незавершенному производству при условии, что они уже подверглись обработке. Направление ряда работников в командировку, а также отгрузка и завоз материалов на объект не является достаточным подтверждением факта производства работ на данном объекте в рамках определенного налогового периода. Вывод о занижении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в нарушение положений пункта 1 статьи 319 Налогового кодекса Российской Федерации основан на данных сводных регистров. Первичными документами этот вывод налогового органа не подтвержден.

Судом первой и апелляционной инстанции правомерно установлено и материалами дело подтверждено, что в соответствии положениями пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации ООО ПФ "Октан" имеет право на применение налоговых вычетов, так как им соблюдены требования, предусмотренные статьями 169, 171-173, 252 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд кассационной инстанции считает данный вывод суда правомерным, так как в материалах дела отсутствуют доказательства того, что применительно к сделкам с контрагентами - ООО "Атлант" и ООО "Проминвестстрой" у общества отсутствовали расходы на приобретение транспортных услуг, позволяющие утверждать об отсутствии экономической оправданности расходов и необоснованности налоговой выгоды.

Из материалов дела следует, что факт несения затрат и реальность приобретенных товаров, их производственная направленность подтверждается первичными документами ООО ПФ "Октан", представленными в ходе проверки налоговому органу (договора на оказание услуг транспорта и механизмов с указанными организациями, актами выполненных работ, соответствующими счетами-фактурами).

Суд кассационной инстанции считает необоснованным довод налогового органа о том, что первичные документы оформлены ненадлежащим образом, так как степень подробности составления актов не может быть критерием для признания первичных документов оформленными ненадлежащим образом.

Отсутствие товарно-транспортной накладной по форме N 1-Т при наличии других документов о произведенных расходах не означает, что налогоплательщик не выполнил требования пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации.

Необходимость составления путевых листов в соответствии с постановлением Госкомстата Российской Федерации от 28.11.1997 N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте" предусмотрена для эксплуатирующих организаций, тогда как налогоплательщик является получателем услуг.

Таким образом, довод налогового органа об отсутствии у налогоплательщика доказательств экономической оправданности расходов на приобретение транспортных услуг у ООО "Атлант" и ООО "Проминвестстрой" суд кассационной инстанции считает не обоснованным.

Суд кассационной инстанции считает правомерным вывод суда апелляционной инстанции об отмене решения суда первой инстанции по эпизоду, касающемуся обоснованного включения ООО ПФ "Октан" в состав расходов, уменьшающих доходы, заработной платы начальников строящихся котельных в поселке Ростовка и в микрорайоне Прибрежный.

В соответствии со статьей 257 Налогового кодекса Российской Федерации в стоимость основного средства не может включаться заработная плата работников, не участвующих в строительстве данного объекта.

Судом апелляционной инстанции установлено и материалами дела подтверждено, что начальники котельных исполняли свои обязанности по руководству производственно-хозяйственной деятельностью котельной, в строительстве данных объектов не участвовали.

В течение 2004 года котельная в микрорайоне Прибрежный осуществляла выработку тепловой энергии и горячей воды для жилых домов первой очереди в микрорайоне Прибрежный.

Строительство котельной поселка Ростовка осуществлялось в октябре 2004 года, а 29.10.2004 газоиспользующая установка была сдана Госгортехнадзору при участии начальника котельной ООО ПФ "Октан" как специалиста, который будет эксплуатировать данное оборудование.

Таким образом, суд кассационной инстанции считает, что выводы суда апелляционной инстанции соответствуют фактическим обстоятельствам дела и нормам права, а довод налогового органа о том, что работники ООО ПФ "Октан", занимавшие в 2004 году должности "начальники котельной", фактически осуществляли деятельность, связанную со строительством, а не со своими должностными функциями, считает не обоснованным.

Судами первой и апелляционной инстанции правомерно установлено и подтверждено материалами дела, что в действиях налогоплательщика отсутствует состав налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 3 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.

В соответствии с пунктом 3 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации под грубым нарушением организацией правил учета доходов и (или) расходов и (или) объектов налогообложения, для целей настоящей статьи понимается отсутствие первичных документов, или отсутствие счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета, систематическое (два раза и более в течение календарного года) несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета и в отчетности хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика, если они повлекли занижение налоговой базы, влекут взыскание штрафа в размере десяти процентов от суммы неуплаченного налога, но не менее пятнадцати тысяч рублей.

Из анализа изложенных норм следует, что для разграничения двух схожих составов, предусмотренных пунктом 3 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации и пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в первую очередь необходимо учитывать характер осуществленных налогоплательщиком действий, следствием которых явилось занижение налогооблагаемой базы.

Из материалов дела усматривается, что доначисление налога на прибыль произошло из-за необоснованного включения в состав затрат организации стоимости работ, услуг, приобретенных у недобросовестных контрагентов, учета в составе расходов на оплату труда, сумм, подлежащих списанию в составе стоимости основных средств.

Налогоплательщик совершил правонарушение, не подпадающее под состав налогового правонарушения, определенного пунктом 3 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации, так как в его действиях отсутствуют действия по занижению или сокрытию доходов, сокрытию объектов налогообложения, отсутствию учета доходов, расходов и объектов налогообложения.

Таким образом, кассационная инстанция считает, что налоговый орган, принимая решение о привлечении ООО ПФ "Октан" к налоговой ответственности, правомерно применил пункт 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, а не пункт 3 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации.

Кроме того, кассационная инстанция не согласна с доводами кассационной жалобы ООО ПФ "Октан" о том, что наличие одновременно смягчающих и отягчающих ответственность обстоятельств сумма штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза.

В соответствии с пунктом 4 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом и учитываются им при наложении санкций за налоговые правонарушения в порядке, установленном статьей 114 Налогового кодекса Российской Федерации.

Суд кассационной инстанции считает, что суд первой и апелляционной инстанции правомерно использовал предоставленное право и не признал указанные ООО ПФ "Октан" обстоятельства смягчающими ответственность, поскольку отнесение тех или иных обстоятельств к смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения обстоятельствам с учетом общественной опасности совершенного налогового правонарушения, наступивших последствий, личности нарушителя относится к правомочиям суда. По настоящему делу с учетом всех материалов, доказательств и доводов сторон суд не вышел за пределы данных им правомочий.

Суд кассационной инстанции считает, что доводы, изложенные в кассационных жалобах налогового органа и ООО ПФ "Октан", были предметом рассмотрения судов обеих инстанций и в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса РФ получили надлежащую правовую оценку.

У суда кассационной инстанции отсутствуют в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правовые основания для переоценки установленных судом обстоятельств дела.

Нарушение судом норм материального и процессуального права не установлено.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

постановление от 17.04.2008 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А46-6925/2007 оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.