Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 10 декабря 2008 г. N Ф04-7736/2008(17524-А27-25) Суд удовлетворил требование по делу о признании решения налогового органа незаконным в части доначисления суммы ЕСН, поскольку спорные выплаты со стоимости бесплатно предоставляемого угля проживающим в частных домах с печным отоплением пенсионерам, пенсии которым назначены в связи с работой на заводе, не признаются объектом налогообложения ЕСН (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 10 декабря 2008 г. N Ф04-7736/2008(17524-А27-25)
(извлечение)

Открытое акционерное общество "Завод "Гидромаш" (далее - ОАО "Завод"Гидромаш", общество) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением о признании недействительным частично решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 по Кемеровской области (далее - налоговый орган) от 27.02.2008 года N 02 ДСП о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 02.06.2008, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 22.08.2008, заявленные требования удовлетворены.

В кассационной жалобе налоговый орган просит отменить указанные судебные акты и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных обществом требований. Считает, что арбитражными судами допущено неправильное применение норм материального и процессуального права.

Общество просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения по основаниям, изложенным в отзыве.

Представители сторон поддержали свои доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве.

Суд кассационной инстанции в соответствии со статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, проанализировав доводы кассационной жалобы, отзыва, выслушав представителей сторон, не находит оснований для отмены обжалуемых налоговым органом судебных актов.

Как следует из материалов дела, по итогам выездной налоговой проверки ОАО "Завод "Гидромаш" по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности перечисления в бюджет налогов за 2006 год налоговым органом 23.01.2008 составлен акт N 03 ДСП, на основании которого 27.02.2008 принято решение N 02 ДСП о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

ОАО "Гидромаш", не согласившись с указанным решением налогового органа в части доначисления единого социального налога (далее - ЕСН) в сумме 12 566,81 руб. и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в сумме 6 766,75 руб. за 2006 год, привлечения к ответственности и начисления пени в соответствующих суммах; привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное не удержание и не перечисление (неполное перечисление) сумм налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) со стоимости бесплатно предоставляемого угля проживающим в частных домах с печным отоплением пенсионерам, пенсии которым назначены в связи с работой на заводе, в виде взыскания штрафа в размере 3 443 руб., обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Удовлетворяя заявленные требования, арбитражные суды пришли к выводу о том, что начисленные налоговым органом суммы налогов, штрафа и пени не соответствуют действительным налоговым обязательствам общества.

Как видно из материалов дела и установлено арбитражными судами, в пункте 2.2.2 решения налогового органа указано, что общество допустило нарушение правильности исчисления ЕСН в результате неначисления налога на единовременные пособия сотрудникам при утрате профессиональной трудоспособности вследствие профессионального заболевания или производственной травмы на производстве, что послужило основанием для доначисления обществу ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, привлечения к ответственности и начисления пени в указанных выше суммах.

Признавая недействительным оспариваемое решение налогового органа по данному эпизоду, арбитражные суды исходили из того, что спорные выплаты не признаются объектом налогообложения ЕСН, так как не относятся, в силу положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, и фактически не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде; не предусмотрены трудовыми договорами с получателями дохода.

Арбитражные суды признали незаконной и необоснованной позицию налогового органа о том, что указанные выплаты относятся к фонду оплаты труда, при этом исходили из следующего.

В соответствии с п. 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения ЕСН для налогоплательщиков, указанных в абзаце 2 подпункта 1 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса (организации, производящие выплаты физическим лицам), признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Согласно пункту 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации указанные в пункте 1 настоящей статьи выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Таким образом, при определении объекта налогообложения по ЕСН нормы пункта 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации применяются с учетом положений пункта 3 названной нормы.

Следовательно, произведенные налогоплательщиком выплаты в пользу физических лиц не признаются объектом налогообложения ЕСН в случае, если данные выплаты действующим законодательством не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

В пункте 3 Информационного письма Высшего Арбитражного Суда РФ от 14.03.2006 года N 106 указано, что норма, установленная пунктом 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации, имеет в виду, что при наличии соответствующих норм в главе 25 настоящего Кодекса "Налог на прибыль организаций" налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН.

В силу изложенного, если в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации отсутствуют нормы, позволяющие налогоплательщику уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль организаций на определенный вид расходов (выплат физическим лицам), то такие расходы исключаются из налоговой базы по ЕСН.

Из содержания нормы абзаца 2 пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что она не устанавливает критериев, по которым налогоплательщик должен относить те или иные выплаты к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Кроме того, пункт 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации не раскрывает правовой статус производимых налогоплательщиком выплат в пользу физических лиц.

Отнесение к объекту налогообложения ЕСН производимых выплат основывается на включении или невключении таких выплат в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль организаций.

Учитывая изложенное, для целей исчисления ЕСН выплаты в пользу работников подразделяются на выплаты, не относимые к расходам по налогу на прибыль и выплаты, относимые к расходам по налогу на прибыль.

Как установлено арбитражными судами и следует из материалов дела, в данном случае трудовыми договорами (контрактами) с работниками не предусмотрена единовременная компенсация сверх установленного законодательством возмещения вреда в размере 20 % среднемесячного заработка. Данное обстоятельство налоговый орган в кассационной жалобе фактически не оспаривает.

Согласно статье 255 Налогового кодекса Российской Федерации в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Вместе с тем, согласно пункту 21 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются (не уменьшают налоговую базу) расходы на любые виды выплат, предоставляемых работникам помимо предусмотренных трудовым договором (контрактом). Таким образом, как правильно отмечено судами, в главе 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" не только отсутствует норма, позволяющая уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму единовременных компенсаций, не предусмотренных трудовыми и (или) коллективными договорами, но напротив, имеется норма, прямо запрещающая включение таких выплат в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли.

Как установлено арбитражными судами и следует из материалов дела, единовременная компенсация в связи с утратой профессиональной трудоспособности сверх установленного законодательством размера в размере 20 % среднемесячного заработка, предусмотренная в коллективном договоре за 2005-2006 годы, в систему оплаты труда в соответствии с данным же коллективным договором не включена, В соответствии с пунктом 6.3.3. раздела 5 "Оплата труда" Коллективного договора 2005-2006 годов система оплаты труда, размеры премий, иных поощрительных выплат определяются Положением об оплате труда и премирования работников ОАО "Завод "Гидромаш". Данным Положением предусмотрены часовые тарифные ставки, оклады, стимулирующие доплаты и надбавки, премии, обязательные доплаты и надбавки, связанные с режимом работы, условиями труда и другие выплаты, которые включаются в систему оплаты труда и включаются Обществом в базу для начисления ЕСН и страховых взносов на ОПС. Единовременная компенсации в связи с утратой профессиональной трудоспособности не является составной частью оплаты труда работников.

Учитывая изложенное, выводы арбитражных судов о том, что ОАО "Завод "Гидромаш" правомерно не относило и не могло относить выплаты в пользу работников к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, и не включало и не могло включать суммы данных выплат в налоговую базу по ЕСН, являются правильными. При этом требования пункта 3 статьи 236 НК РФ, предусматривающие, что выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения ЕСН, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде, обществом в данном случае были соблюдены.

Единовременные пособия сотрудникам при утрате профессиональной трудоспособности вследствие профессионального заболевания или производственной травмы на производстве выплачивались на основании коллективного договора. При этом выплаты, производимые по коллективному договору, не предусматривались действующим законодательством, трудовыми договорами (контрактами) с работниками.

Довод налогового органа о том, что в соответствии с пунктами 3.1., 3.4. Типового трудового договора, разработанного в обществе, данный размер компенсации сверх установленного законодательством предусмотрен трудовыми договорами с работниками предприятия, обоснованно признан судами несостоятельным, поскольку в указанных пунктах договора устанавливаются права работника предприятия, которые предусмотрены, в том числе и коллективным договором, а также право на обязательное социальное страхование.

Как отмечено судами, данный трудовой договор является типовым, доказательств того, что он подписан кем-либо из работников общества налоговым органом не представлено, а оговорённые в нём права работника на получение выплат, не входящих в систему оплаты труда не могут свидетельствовать о том, что спорные суммы относятся к системе оплаты труда, установленной обществом в соответствии с локальным нормативным актом, действующим на предприятии - Положением об оплате труда и премирования работников ОАО "Завод "Гидромаш".

Арбитражными судами обоснованно указано, что в соответствии со статьями 247, 252 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик не вправе отнести к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, экономически неоправданные затраты (выплаты). При этом критерием экономической оправданности (неоправданности) затрат является их направленность (не направленность) на получение дохода.

Выплата работникам единовременных пособий при утрате профессиональной трудоспособности вследствие профессионального заболевания или производственной травмы на производстве не отвечает признакам экономической оправданности, поскольку такие выплаты не рассчитаны на получение дохода организации, и уже не способны принести налогоплательщику какой-либо экономический результат (доход). Соответственно, согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации данные выплаты не могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Вместе с тем, налоговым органом доказательства направленности произведенных в пользу работников выплат на получение дохода общества не приводятся.

Учитывая изложенное, доводы заявителя кассационной жалобы по указанному эпизоду подлежат отклонению.

Как следует из решения налогового органа, основанием для привлечении общества к ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, послужили выводы о неперечислении налоговым агентом НДФЛ с доходов неработающих пенсионеров, выплаченных в натуральной форме (углем), в результате чего Общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное не удержание и не перечисление (неполное перечисление) сумм НДФЛ со стоимости бесплатно предоставляемого угля приживающим в частных домах с печным отоплением пенсионерам, пенсии которым назначены в связи с работой на заводе, в виде взыскания штрафа в размере 3 443 руб.

Признавая недействительным решение налогового органа по данному эпизоду, арбитражные суды пришли к выводу о недоказанности налоговым органом неправомерности действий общества в части неперечисления НДФЛ.

В соответствии с разъяснениями Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в пункте 44 постановления от 28.02.2001 года N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", правонарушение, предусмотренное в статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации, может быть вменено налоговому агенту только в том случае, когда он имел возможность удержать соответствующую сумму у налогоплательщика, имея в виду, что удержание осуществляется из выплачиваемых налогоплательщику денежных средств.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам (пункт 4 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации).

Вместе с тем, как установлено арбитражными судами, имеющиеся в материалах дела акт проверки, решение о привлечении Общества к ответственности, а также другие документы не содержат доказательств того, что у налогового агента имелась возможность удержать и перечислить в бюджет НДФЛ при выплате доходов в натуральной, а не в денежной форме, как то предусмотрено приведёнными положениями закона, а также доказательств виновности лица в совершении данного правонарушения.

При этом судами обоснованно не принята во внимание ссылка налогового органа на то, что в случае невозможности удержать налог у налогоплательщика, общество должно было сообщить об этом в налоговый орган, поскольку, как правильно указано судами, непредставление вышеуказанной информации в налоговый орган не является основанием для привлечения к налоговой ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации, так как данная норма устанавливает ответственность за неправомерное

неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

Арбитражными судами в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации были полно и всесторонне исследованы обстоятельства дела, дана им надлежащая правовая оценка, в связи с чем оснований для их переоценки у суда кассационной инстанции в порядке статьи 286 названного Кодекса не имеется.

Нарушений судами норм материального и процессуального права не установлено.

При изложенных обстоятельствах кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

решение Арбитражного суда Кемеровской области от 02.06.2008 и постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 22.08.2008 по делу N А27-4479/2008-2 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.