Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 20 января 2009 г. N Ф04-7084/2008(16069-А46-14) При новом рассмотрении дела о признании недействительным решения налогового органа в части суду необходимо дать оценку свидетельствам о постановке на учет в налоговом органе контрагента истца, дополнительно исследовать доводы сторон, связанные с подписанием документов, проведением экспертизы, местонахождением контрагента, перемещением товара от продавца к покупателю (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 20 января 2009 г. N Ф04-7084/2008(16069-А46-14)
(извлечение)

Индивидуальный предприниматель Д. Д.Ю. (далее - заявитель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Омской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому административному округу г. Омска (далее - налоговый орган) о признании недействительным решения от 30.05.2007 N 18-01-43/4316242 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Омской области от 16.01.2008, резолютивная часть которого объявлена 09.01.2008 (судья С.В. Я.), в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением от 29.07.2008 (судьи Л.А. З., О.А. С., Н.Е. И.) Восьмого арбитражного апелляционного суда решение суда отменено, принят новый судебный акт об удовлетворении требований заявителя.

В кассационной жалобе налоговый орган просит постановление от 29.07.2008 Восьмого арбитражного апелляционного суда отменить, оставить в силе решение от 09.01.2008 Арбитражного суда Омской области.

Налоговый орган полагает, что апелляционный суд вынес постановление с нарушением норм материального права, неполно выяснил имеющие значения для дела обстоятельства, которые, по мнению инспекции, свидетельствуют о том, что сделки, совершенные предпринимателем по договорам комиссии совершены лишь для вида, в целях получения необоснованной налоговой выгоды и сокрытия от налогообложения дохода от реализации товаров (работ, услуг).

Представитель предпринимателя в отзыве на жалобу и в судебном заседании просит оставить постановление апелляционного суда без изменения, ссылаясь на необоснованность доводов налогового органа.

Суд кассационной инстанции в соответствии со статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав пояснения представителя предпринимателя, проверив правильность применения арбитражными судами норм материального и процессуального права, считает принятые судебные акты подлежащими частичной отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки деятельности налогоплательщика по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц, единого социального налога за период с 01.01.2003 по 31.12.2005, страховых взносов, уплачиваемых в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации в виде фиксированного платежа за период с 01.01.2005 по 31.12.2005 составлен акт от 11.12.2006 N 18, на основании которого налоговым органом принято решение от 30.05.2007 N 18-01-43/4316242 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на доходы физических лиц за 2004, 2005 годы в виде взыскания штрафа в сумме 3 075,60 руб., за неуплату единого социального налога за 2004, 2005 годы в виде взыскания штрафа в сумме 1 170,16 руб., за неуплату налога на добавленную стоимость за 2004, 2005 годы в виде взыскания штрафа в сумме 4 085,66 руб.

Кроме того, указанным решением налогоплательщику было предложено уплатить за 2003-2005 годы 544 728 руб. налога на доходы физических лиц; 94 643,30 руб. единого социального налога; 835 424,59 руб. налога на добавленную стоимость; в соответствии со статьей 75 Налогового кодекса Российской Федерации начислены пени за несвоевременную уплату за 2003 - 2005 годы налога на доходы физических лиц в сумме 228 247,14 руб., единого социального налога - в сумме 39 215,07 руб., налога на добавленную стоимость - в сумме 520 908,87 руб.

Не согласившись с решением налогового органа, предприниматель обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Согласно представленным документам, между заявителем и ООО "Шатрия" в лице Б. А.Н. были заключены договоры комиссии от 01.11.2002 N 1 и от 01.12.2002 N 2, в соответствии с которыми комиссионер (предприниматель) обязуется по поручению комитента (ООО "Шатрия") за вознаграждение совершить от своего имени, но за счет комитента сделки по закупу и продаже товара.

Между заявителем и ООО "Шатрия" в лице Б. А.Н. был также заключен договор поставки от 18.04.2003, согласно которому поставщик (ООО "Шатрия") обязуется поставить, а покупатель (предприниматель) - оплатить и принять товар.

В ходе налоговой проверки инспекцией выявлено, что ООО "Шатрия", идентификационный номер налогоплательщика (далее - ИНН) 7703256723, не зарегистрировано в качестве юридического лица и не значится в Едином государственном реестре юридических лиц; используемый им при оформлении расчетных документов ИНН не существует; местонахождение ООО "Шатрия" не известно; лица, подписавшие представленные документы и договоры, не установлены.

Суд первой инстанции согласился с доводами налогового органа, указав, что в Федеральном информационном ресурсе (государственном реестре) Федеральной налоговой службы России ООО "Шатрия" с присвоенным ИНН 7706251055 также не значится; по адресу, указанному в договорах комиссии и счетах-фактурах почтовую корреспонденцию ООО "Шатрия" не получает; в результате проведения почерковедческой экспертизы было установлено, что подписи на документах, а именно в счете-фактуре от 04.05.2003 N 145, в договоре комиссии от 01.11.2002 N 1, в договоре комиссии от 01.12.2002 N 2, расходном кассовом ордере от 30.09.2003 N 3359 выполнены разными лицами; графологическое исследование показало, что подписи, проставленные на договорах комиссии от 01.11.2002 N 1 и от 01.12.2002 N 2 от имени Б. А.Н. принадлежат разным людям, в связи с чем арбитражный суд первой инстанции пришел к выводу, что подписание документов со стороны ООО "Шатрия" производилось не уполномоченными лицами.

Учитывая указанные обстоятельства, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что в связи с не подтверждением правоспособности контрагента предпринимателя, операции по реализации товаров в 2003 году по договорам комиссии фактически проводились в интересах предпринимателя, что свидетельствует о получении налогоплательщиком дохода в размере стоимости реализованных товаров, следовательно, налоговый орган правомерно исчислил налоговые платежи исходя из всей суммы полученного налогоплательщиком дохода от операций по реализации товаров.

Отменяя решение суда, арбитражный апелляционный суд указал на необоснованное принятие судом первой инстанции доводов налогового органа в части недостоверных сведений в представленных документах в отношении адреса ООО "Шатрия", поскольку судом первой инстанции не было учтено, что налоговым органом не доказана регистрация ООО "Шатрия" по иному адресу, следовательно, в первичных документах указан юридический адрес контрагента, иного из материалов дела не следует; отсутствие контрагента налогоплательщика по юридическому адресу не является безусловным обстоятельством, свидетельствующим об отсутствии реальных взаимоотношений хозяйствующих субъектов.

Вывод суда первой инстанции о том, что ООО "Шатрия" не зарегистрировано в качестве юридического лица, апелляционным судом признан не основанным на соответствующих доказательствах, поскольку в счетах-фактурах содержится ИНН контрагента - 7706251055, отличающийся от ИНН, содержащегося в договорах - 7703256723, который учитывался при проверке вопроса о государственной регистрации ООО "Шатрия".

При этом в материалах дела отсутствуют запросы налогового органа и соответствующие ответы по вопросу выявления организации с указанными ИНН, в связи с чем апелляционный суд пришел к выводу, что налоговый орган не воспользовался в полной мере своими полномочиями по установлению правоспособности ООО "Шатрия" и не учел наличие в первичной документации сведений о нескольких ИНН контрагента предпринимателя, то есть в нарушение требований части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации налоговым органом не исполнены обязанности по доказыванию обстоятельств, послуживших основанием для вынесения оспариваемого решения.

Апелляционный суд также не признал результаты проведенной экспертизы в качестве надлежащих доказательств, подтверждающих недостоверность сведений в представленных документах, поскольку в заключении от 07.12.2006 N 4852/01 не содержится выводов, позволяющих однозначно заключить о подписании проверяемых документов со стороны ООО "Шатрия" неуполномоченными лицами; налоговый орган, представив первичные документы на экспертизу, не передал эксперту образцы подписей должностных лиц ООО "Шатрия", что исключает возможность сделать вывод о достоверно установленном обстоятельстве, положенном судом первой инстанции в основу судебного акта.

Кроме того, апелляционный суд указал на то, что судом первой инстанции вопрос о недостоверности документов контрагента налогоплательщика не исследован в полном объеме, поскольку в материалах дела не содержится документов, подтверждающих установление факта выдачи директором ООО "Шатрия" доверенностей на подписание первичной документации, о делегировании иным должностным лицам права на подписание первичной документации путем составления соответствующего приказа.

При рассмотрении спора апелляционный суд отметил, что согласно решению налогового органа, при определении прибыли (дохода предпринимателя) подлежащей налогообложению налогом на доходы физических лиц, единым социальным налогом, налогом на добавленную стоимость, налоговый орган, а также суд первой инстанции не учитывали расходы (налоговые вычеты), уменьшающие налогооблагаемую базу по указанным налогам, а положения Налогового кодекса Российской Федерации устанавливают право налогоплательщика при определении налогового бремени исключать из налогооблагаемой базы суммы расходов (налоговых вычетов), понесенных налогоплательщиком при осуществлении предпринимательской деятельности (статьи 166, 171, 172, 209, 210, 221, 237, 252 Налогового кодекса Российской Федерации).

Учитывая вышеизложенное, арбитражный апелляционный суд пришел к выводу о том, что не подтвержден материалами дела факт отсутствия государственной регистрации контрагента налогоплательщика (ООО "Шатрия") и вывод суда первой инстанции о направленности деятельности заявителя на получение необоснованной налоговой выгоды документально не подтвержден.

Проверив законность принятых судебных актов, суд кассационной инстанции считает решение и постановление в указанной выше части подлежащими отмене по следующим основаниям.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 227 Налогового кодекса Российской Федерации, физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, исчисление и уплату налога производят от суммы доходов, полученных от осуществления такой деятельности.

В силу статьи 221 Кодекса при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 Кодекса, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

В соответствии со статьей 236 Кодекса объектом обложения единым социальным налогом для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

При этом состав расходов, принимаемых к вычету по указанным налогам, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль, а именно принимаются расходы в виде обоснованных и документально подтвержденных затрат, подтвержденных документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В статье 172 Кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемый период) определен порядок применения налоговых вычетов, согласно которому налоговые вычеты, установленные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно пункту 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, представленной в альбомах унифицированных форм первичной документации, а документы, форма которых не определена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа, дату составления документа, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц.

Следовательно, требования указанного Закона касаются не только полноты заполнения всех реквизитов, но и достоверности содержащихся в них сведений.

Согласно пункту 1 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В силу положений статей 49, 51 Гражданского кодекса Российской Федерации организации, не прошедшие государственную регистрацию в качестве юридических лиц, не приобретают правоспособности юридического лица, а их действия, направленные на установление, изменение и прекращение гражданских прав и обязанностей, не могут быть признаны сделками, что влечет негативные налоговые последствия для участников данных правоотношений (постановление Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.11.2008 N 7588/08).

Вместе с тем арбитражные суды обеих инстанций, делая противоположные выводы в отношении регистрации контрагента предпринимателя - ООО "Шатрия", не исследовали в полном объеме данные обстоятельства, имеющие существенное значение для дела.

Суд первой инстанции, указав об отсутствии государственной регистрации ООО "Шатрия", ИНН 7706251055, не дал какой-либо оценки свидетельствам о постановке на учет в налоговом органе ООО "Шатрия", ИНН 7706251055, с указанием свидетельства о регистрации N 002.067.726 (л.д. 150-161 том 2).

Арбитражный апелляционный суд, отменяя решение суда первой инстанции, также не дал оценки данным документам, сославшись лишь на те обстоятельства, что в материалах дела отсутствуют запросы налогового органа и ответы по вопросу выявления организации с присвоенным ИНН 7706251055, что нельзя признать достаточным для установления указанных обстоятельств.

Таким образом, учитывая, что арбитражными судами неполно выяснены все обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора, судебные акты подлежат отмене с направлением дела в указанной части на новое рассмотрение, при котором, в зависимости от выяснения вопроса о государственной регистрации ООО "Шатрия", дополнительно исследовать доводы сторон, в том числе связанные с подписанием документов, проведением экспертизы, местонахождением контрагента, перемещением товара от продавца к покупателю.

При рассмотрении спора также установлено, что между заявителем и ООО "Торговый дом Мордовия", ЗАО "Фирма Сибинком", ЗАО "ДМС", ОАО "Снежинка", предпринимателем Ц. Ю.В., ООО "Северстройторг", ООО "Колос" были заключены договоры на реализацию продуктов питания.

По данному эпизоду суд первой инстанции пришел к выводу о правомерности доначисления налогоплательщику сумм налога по общему режиму налогообложения (единого социального налога, налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц), при этом суд учитывал, что в ходе выездной налоговой проверки было установлено, что передача товара осуществлялась предпринимателем значительными партиями в адрес контрагентов, что подтверждается первичными документами, представленными для проведения проверки, данными книги учета доходов и расходов, книгами продаж и покупок, а также материалами встречных проверок; налоговый орган, руководствуясь положениями Гражданского кодекса Российской Федерации, пришел к выводу, что указанные выше организации приобретали товары для дальнейшего использования в предпринимательской деятельности, а, следовательно, означенная реализация не может быть отнесена к розничной продаже товаров, что исключает возможность использовать по означенным операциям реализации товаров, специальный режим налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Арбитражный суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда в данной части, учитывал, что согласно положениям Налогового кодекса Российской Федерации для целей применения единого налога на вмененный доход розничной торговлей признается продажа товаров за наличный расчет не только физическим лицам, но и юридическим лицам и индивидуальным предпринимателем, независимо от вида договора, по которым фактически осуществлена торговля товарами, и применение общей или специальной систем налогообложения зависит от формы расчетов за товары при розничной торговле.

Как следует из материалов дела и не оспаривается сторонами, в проверяемом периоде предприниматель осуществлял реализацию товаров контрагентам за наличный расчет, что свидетельствует о неправомерном доначислении налогоплательщику сумм налогов по общему режиму налогообложения.

Арбитражный апелляционный суд признал не соответствующим фактическим обстоятельствам дела вывод суда первой инстанции о том, что заявителем документально не подтвержден факт раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом на вмененный доход и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения, поскольку, как отражено в постановлении, представленные налогоплательщиком в суд апелляционной инстанции документы, свидетельствуют о ведении заявителем раздельного учета по операциям, подлежащим налогообложению единым налогом на вмененный доход.

При этом апелляционный суд, учитывая, что в материалах дела не содержится сведений об истребовании судом первой инстанции документов, свидетельствующих о ведении заявителем раздельного учета по режимам налогообложения, обоснованно признал уважительными причины непредставления в суд первой инстанции указанных документов и принял их к рассмотрению.

Таким образом, арбитражный апелляционный суд правильно указал, что выводы суда первой инстанции не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, поскольку статьей 346.27 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено иное, отличное от положений Гражданского кодекса Российской Федерации, понятие "розничная торговля", которое должно использоваться для целей главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации; суд первой инстанции применил нормы, не подлежащие применению при рассмотрении настоящего спора.

Учитывая вышеизложенные обстоятельства, арбитражный апелляционный суд правомерно признал решение суда подлежащим в указанной части отмене и основания для удовлетворения кассационной жалобы отсутствуют.

Выводы арбитражного апелляционного суда в этой части основаны на исследовании всех имеющихся материалов дела и соответствуют нормам налогового права, а также положениям части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в соответствии с которыми налоговый орган обязан документально доказать основания и законность принятых ненормативных актов.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 3 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

решение от 16.01.2008 Арбитражного суда Омской области и постановление от 29.07.2008 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А46-7500/2007 отменить в части признания недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по Ленинскому административному округу г. Омска от 30.05.2007 N 18-01-43/4316242 о доначислении налогов, пеней и штрафа по операциям с контрагентом ООО "Шатрия".

Дело направить на новое рассмотрение в указанной части в Арбитражный суд Омской области.

В остальной части постановление от 29.07.2008 Восьмого арбитражного апелляционного суда от 29.07.2008 по данному делу оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.