Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 3 марта 2009 г. N Ф04-928/2009(666-А75-46) Отказывая в признании недействительным решения налогового органа, суд исходил из того, что иностранные работники, осуществляющие деятельность на территории РФ в филиале общества, являются работниками общества, филиал относил затраты по выплате вознаграждений иностранным специалистам, переданные головным офисом компании, к расходам по налогу на прибыль, таким образом, у филиала возникает обязанность по уплате ЕСН и НДФЛ с сумм вознаграждений, выплаченных иностранным сотрудникам (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 3 марта 2009 г. N Ф04-928/2009(666-А75-46)
(извлечение)

Компания "Ньюско Дайрекшнл Сервисез (Оверсиз) Лимитед" (далее - Компания, Заявитель) в лице Филиала в городе Нижневартовске Ханты-Мансийского автономного округа-Югры (далее - Филиал Компании) обратилась в Арбитражный суд Ханты-Мансийского автономного округа-Югры с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Ханты-Мансийскому автономному округу-Югре (далее - Инспекция, налоговый орган) от 29.10.2007 N 19-15/51768.

Решением от 09.06.2008 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа-Югры в удовлетворении требований Компании отказано.

Постановлением от 22.10.2008 Восьмого арбитражного апелляционного суда решение от 09.06.2008 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа-Югры оставлено без изменения, апелляционная жалоба Компании - без удовлетворения.

В кассационной жалобе Компания, полагая, что выводы, содержащиеся в решении суда первой инстанции и постановлении суда апелляционной инстанции, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, установленным арбитражными судами первой и апелляционной инстанций, и имеющимся в деле доказательствам, а также, что судами были нарушены нормы материального и процессуального права, просит решение 09.06.2008 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа-Югры и постановление от 22.10.2008 Восьмого арбитражного апелляционного суда отменить и направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

По мнению Заявителя, изложенному в кассационной жалобе, выводы судов первой и апелляционной инстанций о недоказанности расходов Компании по договору с Компанией "Ньюско Дайрекшнл энд Хоризонтал Дриллинг Сервисез Инк." не соответствуют имеющимся в деле доказательствам, поскольку страной нахождения головного офиса Заявителя является Республика Кипр, в связи с чем ведение бухгалтерских регистров и оформление первичных документов, применяющееся на территории Кипра и соответствующее Международным стандартам финансовой отчетности, является обоснованным и не может регулироваться статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете).

Также Заявитель не согласен с выводами судов о том, что при заключении договора N LP-1/050604 от 05.06.2004 с Компанией "Ньюско Дайрекшнл энд Хоризонтал Дриллинг Сервисез Инк." в действиях Компании отсутствовали разумные экономические или иные причины, связанные с деловой целью данной сделки.

Кроме этого, Компания считает несоответствующими имеющимся в деле доказательствам выводы судов первой и апелляционной инстанций о том, что работодателем персонала, предоставленного Компанией "Ньюско Дайрекшнл энд Хоризонтал Дриллинг Сервисез Инк.", является Заявитель.

По мнению Компании, суды первой и апелляционной инстанций не учли Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" и Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 24.02.2004 N 3-П, от 04.06.2007 N 320-О-П и от 04.06.2007 N 366-О-П.

Также Заявитель считает, что суды не исследовали все фактические обстоятельства дела, касающиеся соблюдения Инспекцией процедуры принятия решения от 29.10.2007 N 19-15/51768, в частности, суды не исследовали то обстоятельство, что Компания не была ознакомлена с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля, в связи с этим не могла представить свои объяснения.

В кассационной жалобе Компания указывает на нарушение судами требований части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации о необходимости проверки соответствия оспариваемого акта и его отдельных положений закону.

По мнению Компании, суды необоснованно сослались в судебных актах на практику Верховного Суда Российской Федерации, не имеющую отношения к рассматриваемому спору, а также необоснованно применили принципы, заложенные в Модельной Конвенции Организации экономического сотрудничества и развития и комментариях к ней, поскольку данная Модельная Конвенция не подлежит применению на территории Российской Федерации.

Инспекция представила отзыв на кассационную жалобу, в котором просит решение 09.06.2008 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа-Югры и постановление от 22.10.2008 Восьмого арбитражного апелляционного суда оставить без изменения, кассационную жалобу без удовлетворения.

Представители Компании в судебном заседании доводы кассационной жалобы поддержали.

Представители налогового органа в судебном заседании доводы, изложенные в отзыве на кассационную жалобу, поддержали.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела в соответствии со статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проанализировав доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей Компании и Инспекции, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Инспекцией была проведена выездная налоговая проверка Филиала Компании, результаты которой отражены в акте выездной налоговой проверки от 29.05.2007 N 19-15/153. По результатам рассмотрения акта проверки и письменных возражений Инспекцией принято решение о привлечении Филиала Компании к ответственности за совершение налогового правонарушения N 19-15/51768 от 29.10.2007. Данным решением Филиалу Компании доначислены суммы налога на прибыль в размере 2794983 руб., единого социального налога (далее - ЕСН) в размере 6574598 руб., налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 30106823 руб., пени по указанным налогам в общей сумме 15051668 руб. Кроме этого, Филиал Компании привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в сумме 250 руб.; предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в сумме 558997 руб.; предусмотренной пунктом 2 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в сумме 1314919 руб.; предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации, в виде штрафа в сумме 6021365 руб.

Филиал Компании, не согласившись с принятым решением Инспекции, обратился в Арбитражный суд с настоящим заявлением.

Решением суда первой инстанции в удовлетворении требований Компании отказано.

При принятии решения суд первой инстанции исходил из отсутствия в материалах дела доказательств, опровергающих вывод Инспекции о том, что иностранные работники, осуществляющие деятельность на территории Российской Федерации в Филиале Компании, являются работниками Компании, указав при этом, в том числе, на несоответствие ряда представленных Филиалом Компании документов статье 9 Закона о бухгалтерском учете.

Кроме этого, суд первой инстанции, исходя из анализа имеющихся в деле доказательств, пришел к выводу о том, что, с точки зрения налогообложения, фактическим работодателем для данных иностранных работников является Компания, а поскольку Филиал Компании при исчислении налога на прибыль относил на расходы, уменьшающие налоговую базу по данному налогу, расходы по выплате вознаграждений иностранным специалистам, переданные ему головным офисом Компании, то у Филиала Компании возникает обязанность по уплате ЕСН и НДФЛ с сумм вознаграждений, выплаченных иностранным сотрудникам.

Суд первой инстанции, исследовав материалы дела в их совокупности и взаимосвязи, пришел к выводу, что Компания, заключив договор N LP-1/050604 от 05.06.2004, получила необоснованную налоговую выгоду в виде сумм ЕСН и НДФЛ, которые Филиал Компании не уплатил в бюджет Российской Федерации, тем самым Компания с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создала схему незаконного обогащения за счет бюджетных средств.

Суд первой инстанции также указал на то, что стоимость питания и проезда иностранных работников Компании при отсутствии как трудовых договоров с ними, так и коллективного договора не может быть отнесена в расходы при исчислении налога на прибыль.

Суд апелляционной инстанции выводы суда первой инстанции поддержал.

Кассационная инстанция, оставляя судебные акты без изменения, исходит из следующего.

Материалами дела подтверждено, что между Компанией "Ньюско Дайрекшнл энд Хоризонтал Дриллинг Сервисез Инк." (Канада) и Компанией заключен договор N LP-1/050604 от 05.06.2004, предметом которого являются услуги по предоставлению Канадской Компанией Компании квалифицированного технического и управленческого персонала для выполнения работ по бурению нефтяных скважин, сопутствующих услуг в нефтегазодобывающей промышленности и контролю за проведением указанных работ. Место проведения работ - Филиал Компании, находящийся в Российской Федерации в г. Нижневартовске. Затраты по данному договору Филиалом Компании относились на расходы при исчислении налога на прибыль, что подтверждается налоговыми декларациями. При этом Филиал Компании НДФЛ с доходов, полученных иностранными работниками Компании от источника в Российской Федерации, не исчислял, у налогоплательщика не удерживал и в бюджет Российской Федерации не перечислял. Также не был исчислен и уплачен ЕСН с выплат, произведенных в пользу иностранных работников. Кроме того, Филиал Компании относил на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, стоимость питания и проезда иностранных работников.

Суд кассационной инстанции считает, что суды первой и апелляционной инстанций пришли к правильному выводу о том, что доначисление Инспекцией налога на прибыль, НДФЛ и ЕСН является правомерным.

Так, в соответствии с абзацем третьим пункта 1 статьи 246 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации.

В силу статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации организации в налоговом законодательстве - это юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.

Согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 307 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль для иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, признается доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через постоянное представительство, уменьшенных на величину произведенных этим постоянным представительством расходов, определенных с учетом положений пункта 4 настоящей статьи.

Пунктами 25 и 26 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что организации могут уменьшить налогооблагаемую прибыль на расходы, связанные с предоставлением работникам питания по льготным ценам или бесплатно, либо на расходы по выплате компенсаций стоимости питания в столовых и буфетах при условии, что бесплатное или льготное питание (выплата компенсаций) предусмотрена трудовыми и (или) коллективным договором. Также организация может уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на расходы по оплате проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, когда несение таких расходов обусловлено технологическими особенностями производства и (или) предусмотрено трудовыми и (или) коллективным договором.

Кроме того, с учетом положений статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации необходимо, чтобы расходы организации были документально подтвержденными и экономически обоснованными.

Материалами дела подтверждено, что Компания на основании извещений ежеквартально передавала Филиалу затраты на содержание российского Филиала в г.Нижневартовске, которые включались Филиалом в расходы при исчислении налога на прибыль. Данные затраты включали в себя зарплату полевых специалистов, оплату услуг сторонних организаций, содержание ремонтного цеха, ремонт оборудования, стоимость авиабилетов канадских специалистов. Исходя из этого, Филиалом Компании в целях исчисления налога на прибыль отнесены на расходы затраты по предоставлению иностранным работникам питания в сумме 1384041 руб., а также отнесены на расходы затраты Компании на оплату проезда иностранным работникам на работу в Российскую Федерацию и обратно в страну постоянного пребывания - Канаду в сумме 11645763 руб.

Суды первой и апелляционной инстанций обоснованно сослались на отсутствие в материалах дела трудовых договоров с иностранными работниками и (или) коллективных договоров, которые предусматривали бы данные расходы по бесплатному или льготному питанию, а также по оплате проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, а также на отсутствие доказательств обусловленности затрат на проезд технологическими условиями производства.

Также суд кассационной инстанции поддерживает выводы судов первой и апелляционной инстанций о том, что представленные Заявителем акты приемки-сдачи услуг к договору N LP-1/050604 от 05.06.2004 не позволяют считать расходы Компании документально подтвержденными и экономически обоснованными, поскольку, в нарушение положений статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации, данные акты содержат лишь указание на то, что клиент принимает оказанные в соответствующем квартале услуги по договору N LP-1/050604 от 05.06.2004 и выплачивает вознаграждение в указанном акте размере, однако, из содержания данных актов нельзя определить, какие именно услуги по данному договору были оказаны и в каком объеме, какую конкретно работу выполнила канадская Компания для заказчика, в актах не указано количество сотрудников, отработанное ими время, виды оказанных услуг по данному договору.

На основании вышеизложенного, данные затраты не подлежат отнесению на расходы в целях исчисления налога на прибыль, и доначисление Инспекцией данного налога является правомерным.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавший в проверяемый период) объектом налогообложения для налогоплательщиков, производящих выплаты в пользу физических лиц, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Согласно пункту 3 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации выплаты и вознаграждения, указанные в пункте 1 настоящей статьи, не признаются объектом налогообложения ЕСН, если у налогоплательщиков - организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем (отчетном) налоговом периоде.

Пунктом 1 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налоговая база для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 235 Налогового кодекса Российской Федерации, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 Налогового кодекса Российской Федерации, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

Материалами дела подтверждается, что в проверяемом периоде Филиал Компании оказывал сервисные услуги Компании "ПетроАльянс Сервисез Компани Лимитед" на основании контрактов на предоставление сервисных услуг по наклонно-направленному бурению. Кроме того, в 2005 году Филиал Компании оказывал аналогичные услуги СТ ЗАО "Голойл". При этом денежные средства в счет оплаты услуг по договору на предоставление сервисных услуг Филиалом переводились Компанией "ПетроАльянс Сервисез Компани Лимитед" на счета в Канаду, получателем данных средств являлась Канадская Компания "Ньюско Дайрекшнл энд Хоризонтал Дриллинг Сервисез Инк.", а СТ ЗАО "Голойл" перечисляло денежные средства на счета Филиала, открытые в ОАО "Запсибкомбанк".

Материалами дела подтверждено, что Компания на основании извещений ежеквартально передавала Филиалу затраты на содержание российского Филиала Компании в г. Нижневартовске, которые отражались Филиалом в журнале проводок по счету 20 "Основное производство" и включались в расходы при исчислении налога на прибыль.

Из указанных извещений следует, что затраты на содержание Нижневартовского Филиала Компании включали в себя зарплату полевых специалистов, расходы на обслуживание оборудования, оплату услуг сторонних организаций, содержание ремонтного цеха, ремонт оборудования, стоимость авиабилетов канадских специалистов по маршруту Москва-Канада-Москва-Нижневартовск.

Таким образом, материалами дела подтверждено и судами первой и апелляционной инстанций установлено, что Филиал Компании при исчислении налога на прибыль относил на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, заработную плату иностранных специалистов, переданную ему головным офисом Компании, в силу чего суды первой и апелляционной инстанции сделали правильный вывод о том, что у Компании возникла обязанность по уплате ЕСН с сумм вознаграждений, выплаченных иностранным сотрудникам.

Согласно статье 207 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 209 Налогового кодекса Российской Федерации объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиком от источников в Российской Федерации и (или) за пределами Российской Федерации для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Пункт 1 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации предусматривает учет при определении налоговой базы по НДФЛ всех доходов налогоплательщика, полученных им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходов в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 226 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции, действующей в проверяемый период) постоянные представительства иностранных организаций в Российской Федерации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 настоящего Кодекса с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей.

Указанные в настоящем пункте постоянные представительства иностранных организаций именуются налоговыми агентами.

В силу изложенных норм Филиал Компании в проверяемом периоде являлся налоговым агентом. Материалами дела подтверждается факт неудержания, неисчисления и неперечисления в бюджет Филиалом Компании НДФЛ с выплат, перечисленных в пользу иностранных работников.

Суды первой и апелляционной инстанций, проанализировав договор N LP-1/050604 от 05.06.2004, а также контракты, заключенные Компанией и Компанией "ПетроАльянс Сервисез Компани Лимитед", обоснованно пришли к выводу о том, что фактическим работодателем для иностранных работников, осуществляющих деятельность в Филиале, выступала Компания, так как по условиям контрактов на оказание сервисных услуг именно Компания несет ответственность перед Компанией "ПетроАльянс Сервисез Компани Лимитед" за качество выполненных работ, обязана обеспечить страхование работников от несчастных случаев на производстве, обеспечить работников необходимыми орудиями труда и материалами, работы осуществлялись на территории деятельности Филиала Компании. В связи с этим доначисление Инспекцией НДФЛ является правомерным.

По мнению суда кассационной инстанции, суды первой и апелляционной инстанций правильно сослались на Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

В соответствии с данным Постановлением налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Суд кассационной инстанции считает обоснованными выводы суда первой и апелляционной инстанций об отсутствии доказательств наличия разумных и экономических или иных причин (деловой цели) в действиях Компании по заключению договора с Канадской Компанией, поскольку данные действия создают лишь видимость предоставления персонала одной организацией другой, без фактического подтверждения такой сделки, в силу чего налоговая выгода в виде неуплаты ЕСН и НДФЛ не может быть признана обоснованной.

В связи с тем, что доначисление Инспекцией Филиалу налога на прибыль, ЕСН и НДФЛ является правомерным, то правомерно начисление пени и привлечение к налоговой ответственности Филиала Компании.

Доводы кассационной жалобы о том, что суды не исследовали все фактические обстоятельства дела, касающиеся соблюдения Инспекцией процедуры принятия решения от 29.10.2007 N 19-15/51768, о том, что Инспекция при исчислении недоимки должна была уменьшить налоговую базу на прибыль на суммы оплаты труда персонала и на сумму ЕСН, а также о невозможности применения в судебных актах Постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 10.10.2003 N 5 "О применении судами общей юрисдикции общепризнанных норм и принципов международного права и международных договоров Российской Федерации" и Модельной Конвенции Организации экономического сотрудничества и развития и комментариев к ней, не принимаются судом кассационной инстанции, поскольку данные доводы Компанией ранее не заявлялись и не были предметом рассмотрения в суде первой и апелляционной инстанций.

В целом данные и иные доводы кассационной жалобы направлены на переоценку выводов судов относительно установленных обстоятельств дела, оснований к чему кассационная инстанция не имеет, в связи с чем кассационная инстанция не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы, поскольку ее доводы не влияют на законность принятых судебных актов, соответствующих законодательству и материалам дела.

С учетом изложенного, кассационная инстанция считает, что при принятии обжалуемых судебных актов судами первой и апелляционной инстанциий с достаточной полнотой установлены все обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора, правильно применены нормы материального права, регулирующие эти отношения, и не допущено нарушений норм процессуального права, в связи с чем, оснований для их отмены или изменения не имеется.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

решение от 09.06.2008 Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа-Югры и постановление от 22.10.2008 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А75-303/2008 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.