Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 18 марта 2009 г. N Ф04-580/2008(3063-А46-40)(3129-А46-40) Требование по делу о признании недействительным решения налогового органа о доначислении налога на прибыль удовлетворено, поскольку рыночная цена определялась в пределах непродолжительного периода времени и доначисление налога не могло производиться исходя из средней цены реализации (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 18 марта 2009 г. N Ф04-580/2008(3063-А46-40)(3129-А46-40)
(извлечение)

Общество с ограниченной ответственностью "Группа компаний "Титан" обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам (далее - Инспекция) о признании недействительным решения N 03-11/5141 от 19.07.2006 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, предусмотренной статьями 122, 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде взыскания штрафа, доначислении налога на прибыль, налога на добавленную стоимость (далее - НДС), налога на имущество и пеней (с учетом уточнений в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, далее - АПК РФ).

Арбитражным судом Омской области в порядке статьи 48 АПК РФ в связи с проведенной реорганизацией произведена замена заявителя, - общества с ограниченной ответственностью "Группа компаний "Титан", на закрытое акционерное общество "Группа компаний "Титан" (далее - Общество).

Инспекция обратилась со встречным заявлением о взыскании с Общества налоговых санкций в общем размере 11 212 111 руб., начисленных оспариваемым решением. Встречные требования Инспекции признаны Обществом в части взыскания штрафных санкций в размере 12 364 руб.

Решением Арбитражного суда Омской области от 18.05.2007 заявленные требования Общества удовлетворены частично: оспариваемое решение Инспекции признано недействительным в части привлечения Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в общем размере 920 535 руб. по налогу на прибыль и НДС, предложения уплатить 519 842 руб. налога на прибыль, 25 911 542 руб. НДС, пени по налогу на прибыль в размере 130 209 руб. и пени по НДС в сумме 6 880 644 руб. В удовлетворении остальной части требований Общества отказано.

Встречное требование Инспекции удовлетворено в части взыскания с Общества штрафа на основании пункта 1 статьи 122, пункта 1 статьи 126 НК РФ в общей сумме 10 286 577 руб. В удовлетворении остальной части требований Инспекции отказано.

Постановлением от 23.10.2007 Восьмого арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции от 18.05.2007 изменено: оспариваемое решение Инспекции признано недействительным в части привлечения Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде взыскания штрафа в общем размере 5 157 242,20 руб. по налогу на прибыль и НДС, предложения уплатить 12 574 524 руб. налога на прибыль, 46 501 207,40 руб. НДС, пени по налогу на прибыль в размере 3 149 667 руб. и пени по НДС в сумме 12 076 189 руб. Встречные требования Инспекции удовлетворены частично.

Постановлением Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 13.02.2008 принятое по делу постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда оставлено без изменения в части отказа в признании недействительным решения Инспекции относительно указания на предложение уплатить НДС, привлечения к ответственности и указания на предложение уплатить налог на прибыль, налог на имущество (пени, санкции) по эпизодам: связанным с закупом продукции у ООО ПП "Центркомплектгаз"; с завышением дебиторской задолженности по ООО "Гордеевское ХПП" и ПФК "Субрег"; с занижением внереализационных доходов за счет кредиторской задолженности, не списанной по истечении срока исковой давности; с занижением налога на имущество, переданного в залог по кредитным договорам; а также в части удовлетворения соответствующих встречных требований Инспекции и в части удовлетворения признанных налогоплательщиком требований Инспекции (12364 руб.); - оставлено без изменения в части удовлетворения требования о признании недействительным решения Инспекции относительно привлечения к ответственности и указания на предложение уплатить налоги (пени, санкции) по эпизодам: связанным с включением в состав затрат сумм расходов на услуги ООО "Инвестхимпром" и принятием к вычетам по НДС соответствующих сумм; списанием дебиторской задолженности Б.; а также в части указания на предложение уплатить НДС, принятый к вычету со стоимости товаров, оплаченных векселями; а также в части отказа в удовлетворении соответствующих встречных требований Инспекции.

В остальной части принятые по настоящему делу судебные акты отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Омской области.

При новом рассмотрении дела решение Инспекции признано недействительным в части предложения Обществу произвести уплату 11 900 959 руб. налога на прибыль за 2003 год, 2 980 959 руб. пеней, 2 380 192 руб. штрафа по налогу на прибыль; 18 834 939 руб. НДС за 2003 год, 14 536 815 руб. пеней и 2 690 485 руб. штрафа по НДС. В удовлетворении встречного требования Инспекции о взыскании с Общества налоговых санкций в размере 5 070 677 руб. отказано.

Постановлением от 12.12.2008 Восьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Р., И., Л.) решение суда первой инстанции отменено в части удовлетворения требований Общества о признании недействительным решения Инспекции в части взыскания штрафа по НДС по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 2 690 485 руб., начисления НДС в размере 18 834 939 руб. за 2003 год и 14 536 815 руб. пени; а также отказа в удовлетворении встречных требований Инспекции о взыскании с Общества 2 690 485 руб. налоговых санкций.

В данной части принят новый судебный акт - в удовлетворении требований Общества отказано; встречные требования Инспекции удовлетворены. В остальной части принятое по делу решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Инспекция, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права в части выводов судов по эпизодам, связанным с доначислением налога на прибыль (пени, штрафа) по статье 40 НК РФ и по реализации имущественного права К.., просит принятые по делу судебные акты отменить в обжалуемой части и принять в данной части новое решение.

В кассационной жалобе Общество считает, что принятое по делу постановление суда апелляционной инстанции подлежит отмене в части отказа в удовлетворении требований Общества в связи с неправильным применением судом норм материального права, несоответствием выводов суда, содержащихся в судебном акте, фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам; просит оставить в силе решение суда первой инстанции.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция просит оставить без изменения постановление суда апелляционной инстанции в обжалуемой Обществом части, считая его законным и обоснованным.

Общество в отзыве на кассационную жалобу просит оставить без изменения принятые по делу судебные акты в части удовлетворения заявленных требований.

Судами и материалами дела установлено следующее.

По результатам проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика Инспекцией принято решение от 19.07.2006 N 03-11/5141 о привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ: - в виде штрафа в размере 3 990 059 руб. за неполную уплату налога на прибыль за 2003 год; - в виде штрафа в размере 3 293 359 руб. за неполную уплату НДС за период с июля по декабрь 2003 года; - в виде штрафа в сумме 218 693 руб. за неправомерное возмещение из бюджета НДС по экспортным операциям за декабрь 2003 года; - в виде штрафа в размере 3 709 900 за неполную уплату налога на имущество. Также решением предложено уплатить: 19 250 297 руб. налога на прибыль; 89 970 512 руб. НДС; 18 549 499 руб. налога на имущество и пени в общем размере 35 627 656 руб.

Общество, не согласившись с принятым решением в указанной части, обжаловало его в судебном порядке.

В связи с тем, что налогоплательщиком в добровольном порядке суммы штрафных санкций оплачены не были, Инспекция обратилась со встречным иском о взыскании с Общества налоговых санкций в общем размере 11 212 111 руб., начисленных оспариваемым решением.

В соответствии с частью 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационных жалоб и отзывов, заслушав представителей сторон, проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Кассационная инстанция считает подлежащим оставлению без изменения принятое по делу постановление суда апелляционной инстанции по следующим эпизодам.

1. Занижение налоговой базы по налогу на прибыль в результате применения при отгрузке МТБЭ на экспорт цен ниже рыночных.

Как установлено судом и следует из материалов дела, одним из оснований принятия решения Инспекции по доначислению налога на прибыль (пени, штрафа) явился вывод налогового органа о необоснованном применении Обществом при реализации МТБЭ на экспорт компании "Bremex GmbH" цены, отклоняющейся более чем на 20% в сторону понижения от уровня цен, применяемых при реализации данного товара другим (не взаимозависимым) лицам.

Факт взаимозависимости Общества и компании "Bremex GmbH" установлен судом и подтвержден материалами дела.

Инспекция, принимая оспариваемое решение по настоящему эпизоду, исходила из следующих обстоятельств.

Налоговым органом был направлен запрос во Всероссийский научно-исследовательский конъюктурный институт (ВНИКИ) о предоставлении сведений о рыночных ценах на МТБЭ, реализуемый за пределы России в 2003 году. На основании предоставленных сведений о российских организациях-экспортерах МТБЭ были направлены запросы в налоговые органы по месту учета организаций - ОАО "Каучук" (г. Волжский) и ООО "Тобольск-Нефтехим" (г. Тобольск).

Из полученных ответов следовало, что средние импортные цены реализации МТБЭ Финляндии в 2003 году выше цен реализации, применяемых Обществом, а у указанных выше организаций не было в 2003 году поставок на экспорт на условиях, аналогичных условиям, применяемых Обществом.

Поскольку при проведении мероприятий налогового контроля Инспекции не удалось выявить рыночную цену реализации МТБЭ на экспорт другими экспортерами, в целях установления уровня отклонения применяемых Обществом цен по сделке с взаимозависимым лицом анализировались цены, применяемые самим Обществом в течение продолжительного времени в отношениях с другими контрагентами.

Суды первой и апелляционной инстанций, исследуя в порядке статьи 71 АПК РФ представленные сторонами документы, установили неверное применение положений статьи 40 НК РФ, поскольку вопрос о рыночной цене Инспекцией исследовался недостаточно, что следует из ответа Федеральной таможенной службы и отчета Омской торгово-промышленной палаты, данные которых признаны судом сопоставимыми; не было учтено наличие объективных обстоятельств в разнице цен в зависимости от страны-импортера.

При оценке обоснованности доначисления налога на прибыль суды также руководствовались Информационным письмом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 71 от 17.03.2003, поскольку установили, что налоговым органом расчет рыночной цены произведен помесячно, что в эти периоды имелся значительный разброс в ценах (то есть, рыночная цена определялась в пределах непродолжительного периода времени), в связи с чем доначисление налога не могло производиться исходя из средней цены реализации.

Суд кассационной инстанции, с учетом доводов кассационной жалобы, считает неопровергнутыми налоговым органом выводы арбитражных судов относительно недоказанности (с учетом всех представленных в материалы дела доказательств, в том числе при повторном рассмотрении дела) правомерности доначисления налогоплательщику налога на прибыль в порядке статьи 40 НК РФ.

2. Отнесение на расходы убытка, полученного по сделке, связанной с реализацией имущественного права на квартиру.

Как установлено судом и следует из материалов дела, Обществом в соответствии с договором на долевое участие в строительстве жилого дома от 05.11.2002 был внесен вклад в инвестирование в сумме 1975700 руб. В январе 2003 года (до сдачи жилого дома в эксплуатацию) Общество заключило договор с К. о продаже указанной квартиры по цене 2010060 руб., что с учетом НДС в размере 335010 руб. привело к возникновению убытка в размере 300650 руб.

Удовлетворяя требования Общества по данному эпизоду, суды признали обоснованным довод налогоплательщика, мотивированный ссылкой на Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 04 июня 2007 года N 320-О-П и 366-О-П, о том, что исследование экономической целесообразности сделки Общества по реализации имущественного права К. не может оцениваться с точки зрения ее эффективности или полученного результата, и в силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.

Суды, всесторонне исследовав обстоятельства дела, с учетом положений пунктов 1, 2 статьи 249, пункта 1 статьи 252, подпункта 1 пункта 1 статьи 253, статьи 268, статьи 271, 273 НК РФ пришли к обоснованному выводу о несоответствии оспариваемого ненормативного акта в данной части действующему налоговому законодательству. Доводы налогового органа, построенные на арифметическом расчете и необходимости учета НДС, не опровергают выводы суда по настоящему эпизоду, в связи с чем в данной части кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

3. Неуплата налога на добавленную стоимость в сумме 18 834 939 рублей.

В ходе выездной налоговой проверки (т. 1, л.д.58-60) налоговым органом было установлено включение Обществом в книгу продаж за январь 2003 года счетов-фактур, выставленных в адрес иностранных фирм "Maple Circle Trade Co.", USA, Bremex GmbH, Фирма "Petro Cardo Chem Gmbh"/Германия, Trigon Gulf Ezco, по которым в графе 5 (б) "Сумма НДС по ставке 20 %" суммы НДС отражены "сторно". Общая сумма сторнированных счетов-фактур составляет 113 009 629 руб., в том числе сумма НДС 18 834 939 руб.

В бухгалтерском учете в январе 2003 года по счету 68.10.03 "НДС -продажи 20%" (т. 3 л.д.64-67):

- в книге продаж исчислена сумма НДС по ставке 20% 27386017 руб. В налоговой декларации по НДС за январь 2003 года отражена сумма НДС по ставке 20% (с учетом уточненных налоговых деклараций 545100руб.) 27 931 117 руб.;

- также были отражены суммы НДС "сторно" по вышеуказанным иностранным контрагентам в размере 18 831 403 руб.

В результате указанного сторнирования налоговым органом было установлено неправомерное уменьшение суммы НДС, исчисленной к уплате в бюджет по внутрироссийским оборотам за январь 2003 года.

Удовлетворяя требования Общества, суд первой инстанции признал подтвержденным довод налогоплательщика о допущенной им ошибке при предъявлении НДС к вычету за декабрь 2002 - январь 2003 года, которая не привела к уменьшению НДС, подлежащего уплате в бюджет.

Удовлетворяя апелляционную жалобу Инспекции по данному эпизоду, суд апелляционной инстанции указал на наличие противоречий, не позволяющих сделать однозначный вывод о правомерности действий Общества в январе 2003 при предъявлении к вычету спорной суммы НДС.

При этом суд апелляционной инстанции, основываясь на положениях Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 года N 914, Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н, по результатам исследования представленных в материалы дела книги продаж за декабрь 2002, уточненной налоговой декларации за декабрь 2002, выписок со счетов признал обоснованным довод налогового органа о том, что в январе 2003 года налогоплательщиком не могло быть осуществлено сторнирование сумм НДС по указанным им счетам-фактурам по счету 68.1003 "НДС-продажи 20%", поскольку: во-первых, сторнировочные записи были осуществлены в декабре 2002 года; во-вторых, из выписок следует, что для учета НДС, исчисленного с авансовых платежей, Общество использует субсчет 68.2000, тогда как счета-фактуры иностранных контрагентов были сторнированы по субсчету 68.1003 "НДС-продажи 20%", то есть отличному от субсчета 68.2000.

Кроме того, в целях установления причин несоответствия данных бухгалтерского учета и книги продаж за декабрь 2002 суд апелляционной инстанции предложил сторонам представить пояснения указанных несоответствий.

Учитывая, что Общество отказалось от подписания акта сверки, составленного налоговым органом, без указания причин несогласия, не опровергло расчеты, осуществленные налоговым органом по результатам расшифровки книги продаж за декабрь 2002, кассационная инстанция поддерживает вывод суда апелляционной инстанции, что представленные налогоплательщиком выписки со счетов 68.1002-68.2000 и выписки из книги продаж за декабрь 2002 по иностранным контрагентам, не соответствующие данным налоговой и бухгалтерской отчетности, имеющейся в материалах дела, не позволяют принять представленные налогоплательщиком выписки со счетов бухгалтерского учета в качестве достоверных доказательств.

Суд апелляционной инстанции также обоснованно признал дополнительным доказательством правомерности доначисления НДС по данному эпизоду результаты выездной налоговой проверки Общества со стороны Управления Федеральной налоговой службы по Омской области за 2002 (л.д. 7-17, том 18), которые не были налогоплательщиком оспорены.

Довод Общества о нарушении Инспекцией по указанному эпизоду положений статьи 101 НК РФ судом кассационной инстанции не принимается, поскольку в возражениях на акт проверки налогоплательщик не указывал на двойное исчисление НДС, в связи с чем налоговый орган был лишен возможности проверить доводы налогоплательщика, основанные на результатах деятельности 2002 года, выходящей за период проверки, и изложить свои возражения в оспариваемом решении (л.д. 43-45, том 1).

На основании изложенного суд кассационной инстанции поддерживает вывод суда апелляционной инстанции, что материалами дела не подтверждается двойное исчисление и уплата Обществом сумм НДС в бюджет в декабре 2002 года, в связи с чем суд апелляционной инстанции правомерно признал незаконным исключение в январе 2003 года НДС в размере 18 834 939 руб. из общей суммы исчисленного НДС при реализации.

При данных обстоятельствах постановление суда апелляционной инстанции об отказе в удовлетворении заявленных Обществом требований о признании решения от 19.07.2006 N 03-11/5141 недействительным в части доначисления НДС в размере 18 834 939 руб. за январь 2003 года является обоснованным, в связи с чем в указанной части кассационная жалоба Общества удовлетворению не подлежит.

В то же время, кассационная инстанция считает, что постановление апелляционной инстанции подлежит отмене, а решение суда первой инстанции оставлению без изменения по эпизоду доначисления пени по НДС в размере 14 536 815 руб., штрафа в размере 2 690 485 руб., а также в части удовлетворения встречных требований Инспекции о взыскании 2 690 485 руб. штрафа.

Удовлетворяя требования Общества о признании решения налогового органа от 19.07.2006 N 03-11/5141 недействительным в части доначисления пени по НДС в размере 14 536 815 руб., штрафа в размере 2 690 485 руб., а также в части отказа в удовлетворении встречных требований Инспекции о взыскании 2 690 485 руб. штрафа, суд первой инстанции исходил из положения пункта 42 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 года N 5, в силу которого при применении статьи 122 НК РФ судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия), в связи с чем, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

Согласно пункту 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога. Согласно правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 42 постановления от 28.02.2001 N 5, неуплата или неполная уплата налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

Таким образом, при решении вопроса о привлечении к ответственности согласно статье 122 НК РФ в предмет исследования по делу входит установление наличия (отсутствия) недоимки по налогу в проверяемом периоде.

Судом первой инстанции проведена проверка расчётов Общества перед бюджетом по НДС, из результатов которой следует, что участниками процесса признано наличие у Общества на 01.12.2002 и всем протяжении 2003 года непрерывно сохраняющейся переплаты по данному налогу в суммах, превышающих суммы дополнительно исчисленного по результатам исследуемой выездной налоговой проверки НДС, что позволило суду сделать вывод об отсутствии у Инспекции как оснований для привлечения Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, так и для исчисления пени в порядке статьи 75 НК РФ (л.д. 82-89, том 16).

Учитывая, что указанные обстоятельства Инспекцией документально не опровергнуты, в том числе, в кассационной жалобе, кассационная инстанция считает, что у суда апелляционной инстанции не имелось правовых оснований для отказа в удовлетворении требований Общества о признании недействительным оспариваемого решения в части доначисления пени по НДС в размере 14 536 815 руб., штрафа в размере 2 690 485 руб., а также в части удовлетворения встречных требований Инспекции о взыскании налоговых санкций.

Поскольку выводы суда апелляционной инстанции по данному эпизоду не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, установленным судом и имеющимся в деле доказательствам, а суд первой инстанции полно и всесторонне исследовал материалы дела, дал оценку всем доводам сторон, применив нормы материального права, подлежащие применению, постановление суда от 12.12.2008 по исследуемому эпизоду подлежит отмене с оставлением в силе решения суда первой инстанции.

В связи с частичным удовлетворением кассационной жалобы Общества и оставлением в силе решения суда от 18.06.2008 по вышеизложенному эпизоду госпошлина, взысканная на основании постановления суда апелляционной инстанции, подлежит возвращению налогоплательщику.

Руководствуясь пунктом 5 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

постановление от 12.12.2008 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А46-11497/2006 отменить в части отказа признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области от 19.07.2006 N 03-11/5141 относительно доначисления пени по НДС в размере 14 536 815 руб., штрафа в размере 2 690 485 руб., а также а также в части удовлетворения встречных требований Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области к закрытому акционерному обществу "Группа компаний "Титан" о взыскании 2 690 485 руб. штрафа.

В указанной части оставить в силе решение Арбитражного суда Омской области по настоящему делу от 18.06.2008.

В остальной части постановление от 12.12.2008 Восьмого арбитражного апелляционного суда оставить без изменения.

Возвратить закрытому акционерному обществу "Группа компаний "Титан" из федерального бюджета государственную пошлину в размере 19539 руб. 96 коп., взысканную с него на основании исполнительного листа N 002143, выданного Восьмым арбитражным апелляционным судом 22.12.2008 по делу N А46-11497/2006.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.