Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 19 марта 2009 г. N Ф04-1575/2009(2550-А81-46) При новом рассмотрении дела о признании недействительным решения налогового органа суду необходимо рассмотреть смягчающие вину налогоплательщика обстоятельства, включающие несоразмерность размера штрафов налоговым правонарушениям, а также совершение налогового правонарушения впервые (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 19 марта 2009 г. N Ф04-1575/2009(2550-А81-46)
(извлечение)

Индивидуальный предприниматель А.Н.Г. (далее - Предприниматель, А.Н.Г.) обратился в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с заявлением о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы России по городу Муравленко Ямало-Ненецкого автономного округа (далее - Инспекция, налоговый орган) N 2 от 13.03.2008 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением от 10.09.2008 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа заявленные требования удовлетворены частично: решение N 2 от 13.03.2008 Инспекции признано недействительным в части доначисленного по итогам проверки налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), осуществляющих предпринимательскую деятельность, за 2005 год в размере 44015 руб., а также в части начисленных на указанную сумму пени, налоговых санкций; в части доначисленного НДФЛ, осуществляющих предпринимательскую деятельность, за 2006 год в размере 186651 руб., а также в части начисленных на указанную сумму пени, налоговых санкций; в части доначисленного по итогам проверки налога на добавленную стоимость (далее - НДС), начисленных пени и налоговых санкций по данному виду налога; в части доначисленного по итогам проверки единого социального налога (далее - ЕСН) (как индивидуальный предприниматель), в части начисленных на данную сумму налога пени и налоговых санкций. В остальной части заявленные требования оставлены без удовлетворения.

Постановлением от 29.12.2008 Восьмого арбитражного апелляционного суда решение от 10.09.2008 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Предприниматель, полагая, что судами первой и апелляционной инстанций неправильно применены нормы материального и процессуального права, а выводы судов, содержащиеся в решении и постановлении, не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, просит суд решение от 10.09.2008 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа в части отказа в удовлетворении искового заявления по налогу на доходы физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность, за 2005-2006 годы, начисленных на указанную сумму налога пени, штрафных санкций, и постановление от 29.12.2008 Восьмого арбитражного апелляционного суда отменить, и вынести в этой части новое решение, которым исковые требования удовлетворить в полном объеме.

По мнению А.Н.Г., изложенному в кассационной жалобе, вопросы, касающиеся наличия или отсутствия отношений перевозки между ним и контрагентами, не были предметом рассмотрения в суде первой и апелляционной инстанций, в связи с чем он был лишен возможности представлять свои возражения по этому поводу, не имел возможности заявлять ходатайства, вызывать свидетелей по данному вопросу, поскольку данный вопрос не был аргументом налогового органа.

Также Предприниматель указывает на то, что в мотивировочной части постановления судом апелляционной инстанции не указаны конкретные доказательства того, что его деятельность не была связана с перевозкой, а также не указаны мотивы, по которым суд отклонил его доводы относительно недоказанности налоговым органом и судом первой инстанции арендных отношений между ним и контрагентами.

Кроме этого, Предприниматель считает, что суды первой и апелляционной инстанций при толковании спорных договоров не применили положения статей 431, 432 Гражданского кодекса Российской Федерации, и не сделали вывод об отсутствии существенных условий договора аренды.

По мнению А.Н.Г., суды первой и апелляционной инстанций не дали оценку представленным им в судебное заседание доказательствам (письмам и приложенным к ним документам контрагентов), которые подтверждают, что во временное владение и пользование автотранспортные средства им не передавались, он оказывал услуги исключительно по заданию заказчиков, в связи с чем не имеет значения, как использовал контрагент оказанную им услугу - для достижения своих целей, либо для целей третьих лиц.

Кроме этого, Предприниматель считает, что судами не установлена его виновность в совершении налогового правонарушения, а также суды первой и апелляционной инстанций необоснованно не признали перечисленные им в исковом заявлении и апелляционной жалобе обстоятельства, смягчающие его ответственность за совершение налогового правонарушения, ограничившись при этом формальными формулировками.

Налоговый орган представил отзыв на кассационную жалобу, в котором просит решение от 10.09.2008 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа и постановление от 29.12.2008 Восьмого арбитражного апелляционного суда оставить без изменения, кассационную жалобу без удовлетворения.

В судебном заседании Предприниматель и его представитель поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы, изложенные в отзыве на кассационную жалобу.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела в соответствии со статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проанализировав доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, заслушав представителей Предпринимателя и налогового органа, проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Предпринимателя, результаты которой зафиксированы в акте выездной налоговой проверки N 1 от 30.01.2008. Инспекция пришла к выводу о том, что Предприниматель не являлся плательщиком единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД), поскольку фактически не оказывал транспортные услуги по перевозке, а осуществлял деятельность по передаче в аренду транспортных средств, а данный вид деятельности не подпадает под налогообложение ЕНВД, в связи с чем, налоги и сборы необходимо исчислять и уплачивать с применением общей системы налогообложения.

По результатам рассмотрения вышеуказанного акта исполняющей обязанности заместителя руководителя налогового органа 13.03.2008 принято решение N 2 о привлечении Предпринимателя к ответственности:

- по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату ЕСН, НДС и НДФЛ в виде штрафа в размере 567349 руб.;

- по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению НДФЛ в виде штрафа в размере 5226 руб.;

- по пункту 2 статьи 27 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" за неполную уплату страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в виде штрафа в размере 15680 руб.,

- по пункту 2 статьи 119 Налогового кодекса Российской Федерации за несвоевременное представление в налоговый орган деклараций по ЕСН, НДС, НДФЛ в виде штрафа в размере 4234717 руб.;

- по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации за непредставление в налоговый орган документов в виде штрафа в размере 1100 руб.

Данным решением Предпринимателю предложено уплатить вышеперечисленные налоговые санкции, а также установленную недоимку по ЕСН, НДС, НДФЛ, страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в общей сумме 2929191 руб. и пени, начисленные за несвоевременную уплату ЕСН, НДС, НДФЛ и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, в размере 497900,42 руб.

Не согласившись с принятым решением Инспекции, Предприниматель обратился в арбитражный суд.

Решением суда первой инстанции требования Предпринимателя удовлетворены частично по НДФЛ, ЕСН и в полном объеме по НДС.

Основанием для частичного удовлетворения заявленных требований послужило то обстоятельство, что Инспекция, признавая деятельность Предпринимателя, подпадающую под налогообложение ЕНВД (автотранспортные услуги), деятельностью, фактически подлежащей налогообложению по общей системе (аренда транспортных средств), не учла профессиональные налоговые вычеты по НДФЛ и расходы Предпринимателя при исчислении ЕСН, в связи с чем, сумма налоговых вычетов по НДФЛ установлена судом первой инстанции расчетным путем и, соответственно, скорректирована сумма доначисленного НДФЛ, а также пеней и налоговых санкций по данному налогу в указанной части.

Учитывая невозможность расчетным путем определить расходы по ЕСН и неисследование Инспекцией при проверке фактических расходов Предпринимателя, суд первой инстанции признал доначисление ЕСН, начисление пеней и налоговых санкций в данной части незаконным.

Кроме этого, суд первой инстанции удовлетворил требования Предпринимателя и признал недействительным оспариваемое решение налогового органа в части доначисленного по итогам проверки НДС, а также в части начисленных пеней и налоговых санкций по данному налогу, так как Инспекция не исчислила НДС расчетным путем на основании данных об иных аналогичных налогоплательщиках.

В признании решения Инспекции недействительным по эпизодам доначисления Предпринимателю НДФЛ как налоговому агенту, доначисления ЕСН с сумм вознаграждений, выплаченных своим работникам, а также доначисления страховых взносов на обязательное страхование суд первой инстанции отказал, при этом, не смотря на обжалование А.Н.Г. решения Инспекции в полном объеме, доначисление перечисленных налогов и сборов им фактически не оспаривалось.

Также суд первой инстанции отказал в признании недействительным решения Инспекции в части неудержания и несвоевременного перечисления НДФЛ, начисления пеней и применения налоговых санкций по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации.

Правомерность привлечения Предпринимателя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса Российской Федерации не оспаривалась и, по мнению суда первой инстанции, признана обоснованной.

Суд апелляционной инстанции выводы суда первой инстанции поддержал.

Суд кассационной инстанции, в целом соглашаясь с выводами судов первой и апелляционной инстанций, считает, что принятые судебные акты первой и апелляционной инстанций подлежат отмене в части отказа в удовлетворении требований Предпринимателя о применении смягчающих обстоятельств к налоговым санкциям, доначисление которых судами первой и апелляционной инстанций признано правомерным, а дело в этой части подлежит направлению на новое рассмотрение по следующим основаниям.

Материалами дела подтверждено, что в проверяемом периоде Предпринимателем были заключены следующие договоры по оказанию автотранспортных услуг:

- с индивидуальным предпринимателем Г.А.Ю. от 01.04.2005;

- с индивидуальным предпринимателем Д.О.Л. от 01.07.2005 и от 01.10.2005;

- с индивидуальным предпринимателем Д.Н.А. от 01.01.2006;

- с индивидуальным предпринимателем П.С.Г. от 01.01.2006 N 2/06А.

В соответствии с условиями данных договоров одна сторона - Исполнитель (Предприниматель) обязуется по заданию Заказчика (вышеперечисленные предприниматели) оказывать транспортные услуги, а Заказчик обязуется оплатить эти услуги. Также в соответствии с условиями данных договоров Исполнитель может оказывать услуги лично или через своего представителя. Таким образом, по условиям данных договоров Предприниматель лично или через своего работника-водителя по поступившей заявке оказывает транспортные услуги Заказчикам услуг, то есть потребителями данных услуг являются вышеперечисленные предприниматели. Перечисленные предприниматели, в свою очередь, оказывали услуги по перевозке пассажиров заказчикам: обществу с ограниченно ответственностью "Борец-Муравленко", обществу с ограниченной ответственностью "КРС-Сервис" и муниципальному унитарному предприятию "Муравленковские коммунальные системы".

Оценив представленные в деле доказательства, подвергнув анализу вид деятельности, осуществляемый Предпринимателем, а также нормы налогового и гражданского законодательства, регламентирующие деятельность по оказанию автотранспортных услуг, подлежащую налогообложению ЕНВД, суды первой и апелляционной инстанции пришли к выводу о том, что фактически А.Н.Г. передавал транспортные средства, принадлежащие ему на праве собственности, третьим лицам в пользование, которые в свою очередь оказывали на данном транспорте услуги различным хозяйствующим субъектам.

В связи с этим, по мнению суда кассационной инстанции, суды первой и апелляционной инстанций пришли к правильному выводу о том, у А.Н.Т. отсутствовали основания для использования системы налогообложения в виде ЕНВД по осуществляемой им деятельности, и что налогообложение предпринимательской деятельности по передаче в аренду автомобиля должно осуществляться в рамках общего режима налогообложения.

Доводы кассационной жалобы о том, что судами дана неправильная оценка существа гражданско-правовых договоров, заключенных Предпринимателем с контрагентами, являются ошибочными и отклоняются судом кассационной инстанции на основании статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, поскольку переоценке не подлежит.

Иные доводы Предпринимателя в данной части, изложенные в кассационной жалобе, суд не принимает во внимание, так как полагает, что эти доводы не влияют на законность принятых судебных актов, соответствующих в данной части законодательству и материалам дела.

Также правильными являются выводы судов первой и апелляционной инстанций о необходимости при исчислении НДФЛ применить налоговый вычет в размере 20 % от полученного дохода в соответствии с пунктом 1 статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации; о частичной неправомерности доначисления ЕСН, пеней и налоговых санкций, и о неправомерности доначисления в полном объеме НДС, пеней и налоговых санкций, так как Инспекция не приняла меры к исчислению суммы ЕСН и НДС расчетным путем на основании имеющейся информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации.

Иные выводы судов, в основном, также являются правильными.

При этом суд кассационной инстанции считает необходимым принятые судебные акты первой и апелляционной инстанций отменить в части отказа в удовлетворении требований Предпринимателя о применении смягчающих обстоятельств к налоговым санкциям, и в указанной части дело направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции в связи с нарушением судами норм материального и процессуального права.

Согласно части 1 статьи 168 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при принятии решения арбитражный суд оценивает доказательства и доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений; определяет, какие обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены и какие обстоятельства не установлены, какие законы и иные нормативные правовые акты следует применить по данному делу; устанавливает права и обязанности лиц, участвующих в деле; решает, подлежит ли иск удовлетворению.

В соответствии с пунктом 2 части 4 статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в мотивировочной части решения должны быть указаны доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела и доводы в пользу принятого решения; мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле.

В соответствии с пунктом 12 части 2 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в постановлении арбитражного суда апелляционной инстанции должны быть указаны обстоятельства дела, установленные арбитражным судом апелляционной инстанции; доказательства, на которых основаны выводы суда об этих обстоятельствах; законы и иные нормативные правовые акты, которыми руководствовался суд при принятии постановления; мотивы, по которым суд отклонил те или иные доказательства и не применил законы и иные нормативные правовые акты, на которые ссылались лица, участвующие в деле.

Суды первой и апелляционной инстанций выполнили данные требования не в полном объеме.

Так, в соответствии с требованиями пункта 4 статьи 112 Налогового кодекса Российской Федерации при наложении налоговых санкций за налоговые правонарушения судом или налоговым органом, рассматривающим дело, устанавливаются обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налоговых правонарушений, и учитываются в порядке, установленном статьей 114 Налогового кодекса Российской Федерации.

В силу пункта 3 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей главы 16 настоящего Кодекса за совершение налогового правонарушения.

Перечень обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика, приведен в статье 112 Налогового кодекса Российской Федерации и не является исчерпывающим.

Право относить те или иные фактические обстоятельства, не предусмотренные прямо статьей 112 Налогового кодекса Российской Федерации, к обстоятельствам, смягчающим ответственность налогоплательщика, и устанавливать размер, в том числе и кратность, снижения налоговых санкций, установленных законом, предоставлено, в том числе, арбитражному суду.

Из материалов дела усматривается, что при обращении в суд в качестве смягчающих обстоятельств Предприниматель указал на несоразмерность размера штрафов налоговым правонарушениям и на то, что налоговое правонарушение совершено впервые.

Арбитражные суды первой и апелляционной инстанций не дали подробной оценки доводам Предпринимателя в части смягчающих обстоятельств с учетом правовых норм, содержащихся в пункте 4 статьи 112, пункте 3 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации, а также, в нарушение пункта 2 части 4 статьи 170 и пункта 12 части 2 статьи 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не указали мотивы, по которым они отвергли представленные предпринимателем доказательства в обоснование заявления о снижении налоговых санкций.

С учетом изложенного суд кассационной инстанции считает, что суды первой и апелляционной инстанций приняли судебные акты по делу на основании неполно исследованных обстоятельств дела. Учитывая, что допущенные нарушения могли привести к принятию неправильных судебных актов по делу и не могут быть устранены кассационной инстанцией, решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции в указанной части подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении дела арбитражному суду необходимо исследовать материалы дела, оценить возможность применения смягчающих обстоятельств к оставшимся налоговым санкциям с учетом положений пункта 4 статьи 112, пункта 3 статьи 114 Налогового кодекса Российской Федерации и, в зависимости от конкретных обстоятельств, принять решение, соответствующее статье 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, а также разрешить вопрос о распределении между сторонами расходов по оплате государственной пошлины, в том числе, и за рассмотрение дела в кассационной инстанции.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

решение от 10.09.2008 Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа и постановление от 29.12.2008 Восьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А81-1368/2008 отменить в части отказа в удовлетворении требований Предпринимателя о применении к налоговым санкциям смягчающих обстоятельств.

В указанной части дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа.

В остальной части принятые по настоящему делу судебные акты оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.