Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 24 февраля 2009 г. N Ф04-762/2009(273-А27-40)(276-А27-40) Отказывая в признании недействительным решения налогового органа относительно предложения удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц, суд исходил из того, что истцом не представлено доказательств отнесения дохода, полученного работниками за счет средств организации в виде возмещения фактических расходов на оплату стоимости проезда к месту использования ежегодного отпуска, к выплатам, не подлежащим обложению НДФЛ (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа
от 24 февраля 2009 г. N Ф04-762/2009(273-А27-40)(276-А27-40)
(извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 16 февраля 2009 г.

Полный текст постановления изготовлен 24 февраля 2009 г.

Открытое акционерное общество "Шахта Первомайская" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области (далее - Инспекция) о признании недействительным решения от 31.01.2008 N 13 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности в части начисления налога на прибыль в размере 14 030 930 руб., пени в размере 1 361 441 руб., штрафа в размере 26 312 руб.; налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 13 165 528 руб., пени в размере 1 826 148 руб., штрафа в сумме 119 499 руб.; налога на добычу полезных ископаемых в сумме 2 760 707 руб., пени в размере 339 267 руб.; начисления пени по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) в сумме 186 713 руб., штрафа в размере 173 206 руб.; предложения внести изменения в бухгалтерский учет в виде уменьшения суммы убытка по налогу на прибыль в размере 21 389 713 руб., предложения удержать доначисленную сумму НДФЛ в размере 1 110 721 руб. непосредственно из доходов налогоплательщиков и перечислить в бюджетную систему Российской Федерации удержанную из доходов налогоплательщиков доначисленную сумму НДФЛ отдельным платежным поручением в сроки, указанные в пункте 6 статьи 226 НК РФ (требования уточнены в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, далее - АПК РФ).

Решением от 05.08.2008 Арбитражного суда Кемеровской области заявленные Обществом требования удовлетворены частично. Оспариваемое решение Инспекции признано недействительным в части:

- начисления налога на прибыль в размере 46 812 руб., пени в сумме 4 198 руб., в части вывода о завышении убытка на 195 052 руб.; - начисления налога на прибыль в размере 67 332 руб., пени в сумме 6 996 руб., в части вывода о завышении убытка за 2006 год в размере 6 385 592 руб.; - начисления налога на прибыль в размере 13  562 руб., пени в сумме 12 593 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в размере 26 312 руб.; в части вывода о завышении убытка за 2006 год на 4 305 689 руб.; - начисления НДС в сумме 597 494 руб., пени в размере 200 876 руб., штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 119 499 руб. и в размере 593 180 руб.; - налога на прибыль за 2005, 2006 годы в размере 13 545 224 руб., пени в сумме 1 315 267 руб., и вывода о завышении убытка за 2006 год на 10 088 538 руб.; - начисления НДС в размере 1 815 937 руб., в размере 10 158 917 руб., пени в размере 1 625 272 руб.; - начисления налога на добычу полезных ископаемых в сумме 2 760 707 руб., пени в размере 339 267 руб.; - начисления сумм пени по НДФЛ в размере 386 руб., штрафа по статье 123 НК РФ в размере 520 руб.; - предложения удержать доначисленную сумму НДФЛ в размере 64 315 руб. непосредственно из доходов налогоплательщиков и перечислить в бюджетную систему Российской Федерации удержанную из доходов налогоплательщиков доначисленную сумму НДФЛ отдельным платежным поручением в сроки, указанные в пункте 6 статьи 226 НК РФ. В остальной части заявленные требования оставлены без удовлетворения.

Постановлением от 15.10.2008 Седьмого арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции отменено в части признания недействительным решения Инспекции по доначислению налога на прибыль в размере 46 812 руб., пени в сумме 4 198 руб., в части вывода о завышении убытка на 195 052 руб.; - предложения Обществу удержать и перечислить в бюджет НДФЛ в сумме 12 159 руб. за 2006 год и в размере 1 623 руб. за 2007 год. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, просит принятые по делу решение и постановление отменить в части отказа в удовлетворении требований Общества по эпизоду, изложенному в пункте 2.6 решения Инспекции, в данной части принять новый судебный акт; отменить постановление апелляционной инстанции в части выводов по эпизоду, изложенному в пункте 2.7 решения Инспекции, оставив в силе решение суда первой инстанции в указанной части. Инспекция возражает против удовлетворения кассационной жалобы Общества согласно отзыву.

Инспекция, указывая на незаконность и необоснованность принятых по делу судебных актов в части удовлетворения заявленных Обществом требований в связи с нарушением судом норм материального и процессуального права, просит в кассационной жалобе в данной части решение (постановление) отменить и вынести новый судебный акт. Общество возражает против удовлетворения кассационной жалобы Инспекции по основаниям, изложенным в отзыве.

В судебном заседании 09.02.2009 был объявлен перерыв, 16.02.2009 судебное заседание было продолжено.

Судами и материалами дела установлено следующее.

По результатам проведения выездной налоговой проверки деятельности Общества Инспекция приняла решение от 31.01.2008 N 13 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, которым, среди прочего, начислены налог на прибыль в размере 14 030 930 руб., пени в размере 1 361 441 руб., штраф в размере 26 312 руб.; НДС в сумме 13 165 528 руб., пени в размере 1 826 148 руб., штраф в сумме 119 499 руб.; налог на добычу полезных ископаемых в сумме 2 760 707 руб., пени в размере 339 267 руб.; начислены пени по НДФЛ в сумме 186 713 руб., штраф в размере 173 206 руб.; предложено внести изменения в бухгалтерский учет в виде уменьшения суммы убытка по налогу на прибыль в размере 21 389 713 руб., предложено удержать доначисленную сумму НДФЛ в размере 1 110 721 руб. непосредственно из доходов налогоплательщиков и перечислить в бюджетную систему Российской Федерации удержанную из доходов налогоплательщиков доначисленную сумму НДФЛ отдельным платежным поручением в сроки, указанные в пункте 6 статьи 226 НК РФ.

Общество, не согласившись с принятым решением Инспекции в указанной части, обжаловало его в судебном порядке.

В соответствии с частью 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ, проанализировав доводы кассационных жалоб, отзывов на них, заслушав представителей сторон, проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Одним из оснований доначисления налога на прибыль и вывода Инспекции о неправомерном завышении Обществом убытка за 2005 год явилось необоснованное включение налогоплательщиком в 2005 году в состав материальных расходов материально-производственных запасов (МПЗ) в виде излишков, выявленных при инвентаризации имущества в 2004-2005 годах и переданных в производство и реализацию в 2005 году (пункт 2.6 решения Инспекции).

Суды, полно и всесторонне исследовав представленные Обществом документы (в том числе, счета-фактуры, товарные накладные, приходные ордера), руководствуясь положениями статей 250, 252, 254 НК РФ пришли к выводу, что налогоплательщиком в нарушение статей 65, 67, 68 АПК РФ не представлено надлежащих доказательств, подтверждающих заявленную им цену приобретения спорных излишков, установленных по результатам проведенной инвентаризации, равно как и факт приобретения идентичного товара.

Учитывая, что установленные судом обстоятельства дела в нарушение статьи 65, части 2 статьи 277 АПК РФ Обществом в кассационной жалобе не опровергнуты, в том числе ссылками на конкретные доказательства, подтверждающие заявленные доводы, кассационная инстанция не находит оснований для отмены принятых по делу решения и постановления судов по данному эпизоду.

Как установлено судами и следует из материалов дела, Общество в 2004 году в состав внереализационных доходов также включило доходы от списания основных средств; в том числе, оприходованы запчасти от демонтажа дороги с учетом износа, оприходованные запчасти от демонтажа использованы на вновь монтируемую дорогу (амортизируемое основное средство), введенную в эксплуатацию 31.12.2004, Обществом в первоначальную стоимость созданного амортизируемого имущества включены материальные расходы в виде стоимости запчастей, согласно доводов Инспекции не имеющих цену приобретения (пункт 2.7 решения Инспекции).

Суд первой инстанции, признавая недействительным решение Инспекции по настоящему эпизоду, исходил из того, что демонтированные запасные части ранее были приобретены, оприходованы, Обществом начислялась амортизация, при установке демонтированных запасных частей на вновь создаваемое основное средство запасные части оприходованы налогоплательщиком по остаточной стоимости (цена приобретения минус начисленная амортизация до демонтажа), монорельсовая дорога демонтирована частично, расходы от частичной ликвидации не были заявлены налогоплательщиком в качестве затрат повторно. В связи с чем суд сделал вывод, что в данном случае ценой приобретения запасных частей является их рыночная цена, сформировавшаяся при частичной ликвидации амортизируемого имущества.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда, указал на противоречивость выводов суда первой инстанции по пунктам 2.6 и 2.7 оспариваемого решения Инспекции, на нарушение норм процессуального права, выразившегося в отсутствии обоснований доводов о неправомерности вывода Инспекции по эпизоду завышения амортизации для целей налогообложения в результате включения в стоимость созданного амортизируемого имущества стоимости МПЗ, оприходованных в виде излишков и используемых для создания амортизируемого имущества.

Кассационная инстанция поддерживает выводы апелляционного суда, основанные на материалах дела и положениях статей 247, 250 НК РФ, что стоимость демонтированных запасных частей уже была учтена Обществом в первоначальной стоимости амортизируемого имущества, в связи с чем расходы для целей налогообложения в виде затрат на приобретение указанного имущества у налогоплательщика отсутствуют; что учет в целях налогообложения отсутствующих затрат на приобретение МПЗ и запчастей, полученных в результате демонтажа выведенного из эксплуатации основного средства, ведет к нарушению баланса "доходы-расходы".

На основании изложенного кассационная инстанция поддерживает суд апелляционной инстанции, который признал правомерным доначисление налогоплательщику налога на прибыль по данному эпизоду.

Одним из оснований принятия решения явилось неправомерное, по мнению Инспекции, включение Обществом в состав расходов (предъявление к вычету по НДС) затрат по оплате услуг, оказанных Обществу со стороны ООО "Дюпон-Россия" по соглашению от 12.09.2005 N СS/08-05 (пункты 2.15, 3.2 решения Инспекции).

Суды первой и апелляционной инстанций, исследовав в совокупности представленные Обществом документы (соглашение, акты выполненных работ, описание и график оказания услуг, счета-фактуры), пришли к правильному выводу, что они (документы) подтверждают фактическое несение спорных расходов, фактическую оплату и содержат в себе обязательные реквизиты, предусмотренные действующим законодательством, в связи с чем на основании статей 169-172, 252 НК РФ могут быть приняты в качестве надлежащих доказательств, подтверждающих произведенные Обществом затраты в целях уменьшения налогооблагаемой прибыли (применения вычетов по НДС) в порядке подпунктов 14, 15 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Кассационная инстанция поддерживает выводы судов, что неправильное отражение в бухгалтерском учете подвида расходов не лишает права налогоплательщика на уменьшение налогооблагаемой прибыли при соблюдении им общих критериев, установленных статьей 252 НК РФ, а также специальной нормы главы 25 НК РФ.

Поскольку указанные обстоятельства Инспекцией не опровергнуты, а спорные расходы Общества документально подтверждены, экономически оправданы и по своему содержанию соответствуют положениям статей 146, 169, 252, 264 НК РФ, кассационная инстанция поддерживает вывод судов о необоснованном принятии Инспекцией решения по данному эпизоду.

Одним из оснований принятия решения Инспекции в части доначисления налога на прибыль, НДС, НДПИ явилось установление Инспекцией факта взаимозависимости между Обществом и ЗАО "Торговый Дом Северный Кузбасс", что послужило поводом для проверки налоговым органом цены по заключенным сделкам, по результатам которой сделан вывод, что налогоплательщик реализовал уголь по цене ниже, чем на 20% от рыночной стоимости реализации идентичного (однородного) угля (пункты 2.18, 3.4, 7 решения Инспекции).

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что в качестве официального источника информации о рыночных ценах угля по Кемеровской области налоговый орган принял цену, указанную в Сборниках оптовых рыночных цен на товары (работы, услуги) по Кемеровской области, предоставленных филиалом некоммерческого партнерства "Общенациональная ассоциация ценовиков по Западно-Сибирскому району Российской Федерации", созданным во исполнение распоряжения Администрации Кемеровской области от 25.11.2001 N 900-р.

Учитывая, что налоговым органом в нарушение статей 65 и 200 АПК РФ не представлено доказательств, опровергающих выводы судов о неподтвержденности порядка формирования информации о рыночной цене товара, указанной в использованных им сборниках, кассационная инстанция не находит оснований для отмены судебных актов в данной части.

Основанием принятия решения по настоящему эпизоду явился вывод Инспекции о нарушении Обществом статей 210, 226 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ, поскольку налоговым агентом не был учтен доход, полученный вторым родителем в виде оплаты за счет средств организации обучения в учебных заведениях детей (пункт 4.4 решения Инспекции).

В то же время Инспекция, оспаривая выводы судов о неправомерности принятия решения по данному эпизоду, в кассационной жалобе в нарушение статьи 65, пункта 4 части 2 статьи 277 АПК РФ не указала на перечисленные в статье 288 АПК РФ обстоятельства, которые могут являться основаниями для отмены (изменения) судебных актов, в связи с чем кассационная инстанция лишена возможности в порядке статьи 286 АПК РФ проверить, каким именно обстоятельствам дела или нормам права противоречат выводы судов по данному эпизоду. С учетом изложенного кассационная жалоба Инспекции в указанной части удовлетворению не подлежит.

Инспекция указала на неправомерное невключение налоговым агентом в налоговую базу по НДФЛ (в нарушение пунктов 1, 4 статьи 226 и пункта 1 статьи 210 НК РФ) дохода, полученного работниками за счет средств организации в виде возмещения фактических расходов на оплату стоимости проезда работников и членов их семьи к месту использования ежегодного отпуска в пределах территории России и обратно, предусмотренного коллективным договором между администрацией Общества и его работниками на 2004-2006 годы (пункт 4.3 решения Инспекции).

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований Общества о признании недействительным решения Инспекции по данному эпизоду, пришел к выводу о том, что спорные выплаты в соответствии со статьей 217 НК РФ подлежат обложению НДФЛ, поскольку заявителем не представлено доказательств отнесения Кемеровской области к районам Крайнего Севера, либо к приравненным к ним областям.

Апелляционная инстанция, отменяя решение суда по данному эпизоду и признавая недействительным решение Инспекции в указанной части, пришла к выводу, что в рассматриваемом случае Общество исполняло вступившие в законную силу судебные акты и на основании исполнительных листов суда производило выплаты присужденных сумм на оплату стоимости проезда работников и членов их семьи, в связи с чем у налогового агента отсутствовала обязанность по удержанию сумм НДФЛ, так как им не выплачивался физическому лицу доход в смысле, придаваемом ему пунктом 1 статьи 210, пунктом 2 статьи 226 НК РФ, а исполнялось решение суда в рамках требования законодательства о судопроизводстве и исполнении судебных актов.

Кассационная инстанция, отменяя постановление суда по данному эпизоду и оставляя в силе решение суда первой инстанции, поддерживает вывод суда первой инстанции о том, что Обществом не представлено доказательств, позволяющих распространить действие норм закона Российской Федерации от 18.02.1993 N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях" на лиц, проживающих и работающих в Кемеровской области, и как следствие, исключить из налоговой базы по НДФЛ в порядке статьи 217 НК РФ спорные выплаты.

Действительно, как обоснованно отметил суд апелляционной инстанции, в рассматриваемом случае Общество выплатило суммы по исполнительным листам. В то же время, Общество, будучи осведомлено о правовой природе спорных сумм (оплата стоимости проезда работников и членов их семьи), которые подлежат включению в налоговую базу по НДФЛ, не опровергло доводы налогового органа о наличии возможности удержать и перечислить в бюджет НДФЛ со спорных выплат, учитывая, что денежные средства перечислялись на лицевые счета в банке, получались налогоплательщиками через кассу Общества по расходному кассовому ордеру, что налогоплательщики являлись работниками Общества, которым впоследствии выплачивался доход.

Поскольку выводы суда апелляционной инстанции не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, установленным судом и имеющимся в деле доказательствам, а суд первой инстанции полно и всесторонне исследовал материалы дела, дал оценку всем доводам сторон, применив нормы материального права, подлежащие применению, постановление суда по настоящему эпизоду подлежит отмене с оставлением в силе решения суда первой инстанции.

Основанием для вывода Инспекции о завышении суммы исчисленного убытка за 2006 явилось неправомерное включение Обществом в состав косвенных расходов материалов, используемых при добыче угля. По мнению Инспекции, Общество должно было указанные материалы включать в прямые расходы в порядке статьи 318 НК РФ (пункты 2.16 и 2.17 решения Инспекции).

Кассационная инстанция поддерживает выводы судов, что при применении статей 254, 265, 318, 319 НК РФ необходимо учитывать отраслевые особенности производства, в том числе, зафиксированные в учетной политике, отраслевых инструкциях, положениях по формированию затрат.

Суды, удовлетворяя требования налогоплательщика, указали, что спорные затраты отнесены к категории косвенных расходов, поскольку они (затраты) не составляют основу готовой продукции и не являются необходимым компонентом при производстве товара (угля).

Кассационная инстанция считает, что суды полно и всесторонне исследовав представленные сторонами доказательства в порядке статьи 71 АПК РФ, в том числе положения учетной политики Общества на 2004 и 2006 годы, и, учитывая отраслевые особенности производства во взаимосвязи с положениями Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 31.10.2000 N 94н, пришли к верному выводу о недоказанности налоговым органом по результатам рассмотрения настоящего дела обязанности Общества относить спорные вспомогательные материалы, используемые при добыче угля, в состав прямых расходов.

Доводы Инспекции относительно нарушения Обществом порядка утверждения учетной политики правильно отклонены судами как основанные на предположениях.

Учитывая, что налоговым органом в нарушение статей 65 и 200 АПК РФ не представлено доказательств, опровергающих указанные выводы судов, кассационная инстанция не находит оснований для отмены судебных актов в данной части.

Инспекция пришла к выводу о занижении Обществом налогооблагаемой базы по НДФЛ (в нарушение пункта 28 статьи 217 НК РФ) в результате невключения в доход физических лиц, не работающих на предприятии (вдов погибших работников), выданной материальной помощи на установку оконных блоков (пункт 4.2 решения Инспекции).

Суды первой и апелляционной инстанций, признавая недействительным решение Инспекции по данному эпизоду, руководствуясь статьями 11, 217 НК РФ, статьей 2 Семейного кодекса Российской Федерации, исходили из того, что поскольку установленные суммы единовременной материальной помощи были выплачены работодателем членам семей работников, погибших при выполнении трудовых обязанностей, следовательно, они не подлежат налогообложению НДФЛ на основании пункта 8 статьи 217 НК РФ.

Согласно пункту 8 статьи 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ суммы единовременной материальной помощи, оказываемой работодателями членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи.

Исходя из буквального толкования нормы пункта 8 статьи 217 НК РФ в рассматриваемом случае необходимо учитывать характер данной компенсации - материальная помощь должна находиться в причинной связи с наступлением определенного события, - со смертью члена (членов) семьи работника или смертью самого работника.

Однако, как следует из материалов дела, в данном случае материальная помощь была выплачена по личным заявлениям К.О.В., Г.В.И., Ф.Т.В., Т.Т.Л., Т.Г.Н. по приказу руководителя от 02.11.2006 N 946 на установку оконных блоков (л.д. 108-114, том 10).

Следовательно (исходя из фактической причины выплаты), данная компенсация по сути своей не может быть освобождена от налогообложения в порядке пункта 8 статьи 217 НК РФ, несмотря на то, что выплата производилась в пользу вдов умерших работников.

В то же время, поскольку судом установлено, а Инспекцией не опровергнуто, что К.О.В., Г.В.И., Ф.Т.В., Т.Т.Л. и Т.Г.Н. не являлись работниками Общества (то есть, Общество не имело реальной возможности удержать НДФЛ), решение налогового органа в части доначисления НДФЛ (пени, штрафа) по указанному эпизоду было обоснованно признано недействительным.

На основании изложенного, руководствуясь пунктом 5 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

постановление от 15.10.2008 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А27-4698/2008-6 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1 по Кемеровской области от 31.01.2008 N 13 относительно предложения открытому акционерному обществу "Шахта Первомайская" удержать и перечислить в бюджет налог на доходы физических лиц в сумме 12 159 руб. за 2006 год и 1 623 руб. за 2007 год. В указанной части оставить в силе решение от 05.08.2008 Арбитражного суда Кемеровской области по настоящему делу.

В остальной части постановление от 15.10.2008 Седьмого арбитражного апелляционного суда по настоящему делу оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.