Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 25 февраля 2011 г. по делу N А67-4634/2010 (извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 17 февраля 2011 г.

Общество с ограниченной ответственностью "Промышленный региональный банк" (далее - Банк) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по ЗАТО Северск Томской области (далее - Инспекция) о признании незаконным решения N 4506 от 22.04.2010 в части привлечения Банка к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 135 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде штрафа в размере 161 869,02 руб., статьей 134 НК РФ в виде штрафа в размере 604 908,62 руб.

Решением от 06.09.2010 Арбитражного суда Томской области, оставленным без изменения постановлением от 27.10.2010 Седьмого арбитражного апелляционного суда, заявленные Банком требования удовлетворены в полном объеме.

Инспекция обратилась с кассационной жалобой.

В кассационной жалобе заявитель указал на нарушение судами норм материального и процессуального права, на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, просит принятые решение и постановление отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований. Подробно доводы Инспекции изложены в кассационной жалобе.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в судебном заседании, назначенном на 10.02.2011, был объявлен перерыв до 17.02.2011 на 15 часов 00 мин.

17.02.2011 в 15 часов 00 мин судебное заседание было продолжено.

В соответствии с частью 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального и процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ изучив материалы дела, проанализировав доводы кассационной жалобы, заслушав представителя Банка, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, пришел к следующим выводам.

Судами установлено и материалами дела подтверждено следующее.

21.04.2009 определением Арбитражного суда Томской области по делу N А67-692/09 в отношении ООО "Микрорайон Сосновка" введена процедура банкротства - наблюдение.

ООО "Микрорайон Сосновка" является налоговым агентом, имеет один открытый расчетный счет в Банке.

06.08.2009 Банком получено инкассовое поручение налогового органа от 05.08.2009 N 4302 о списании с расчетного счета ООО "Микрорайон Сосновка" задолженности в размере 2 637 477 руб. по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ). В связи с отсутствием денежных средств на расчетном счете инкассовое поручение было помещено в картотеку N 2.

24.08.2009 определением суда в отношении ООО "Микрорайон Сосновка" введена процедура банкротства - внешнее управление.

Для обеспечения исполнения решений о взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет денежных средств на открытый в Банке расчетный счет клиента (ООО "Микрорайон Сосновка") Инспекцией направлены решения от 08.09.2009 о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке на общую сумму 9 699 747,52 руб.

08.09.2009 Банком, в том числе, было получено решение N 4349 о приостановлении операций по счетам в связи с неисполнением ООО "Микрорайон Сосновка" требования об уплате налога N 2888 от 15.10.2008; решения о приостановлении операций по счетам NN 4350, 4351, 4354, принятые для обеспечения исполнения решений о взыскании пени по НДФЛ.

На основании акта об обнаружении налоговых правонарушений Инспекцией принято решение от 22.04.2010 N 4506, которым Банк привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 135, статьей 134 НК РФ в виде штрафов.

Банк, не согласившись с решением Инспекции, обратился в Управление Федеральной налоговой службы по Томской области, решением которого апелляционная жалоба оставлена без удовлетворения.

Основанием для вынесения Инспекцией решения в обжалуемой части явились следующие выводы налогового органа:

Во-первых, о неправомерном неисполнении Банком в установленный срок инкассового поручения N 4302 от 05.08.2009 о списании НДФЛ в размере 2 637 477 руб.

В связи с неисполнением ООО "Микрорайон "Сосновка" требования налогового органа N 2888 об уплате суммы НДФЛ Инспекция приняла решение о взыскании с налогового агента НДФЛ за счет денежных средств на счетах в банках и направила инкассовое поручение, которое в связи с отсутствием денежных средств на расчетном счете помещено Банком в картотеку N 2.

Инспекция установила, что в период с 24.06.2009 по 25.01.2010 на расчетный счет ООО "Микрорайон Сосновка" поступили денежные средства в сумме 4 808 490,88 руб., которые списаны Банком на цели, не связанные с исполнением организацией обязанностей по уплате спорного НДФЛ.

А именно (л.д. 51-59, том 1):

- в период с 02.10.2009 по 18.12.2009 - платежи по оплате вознаграждения арбитражного управляющего (413 871 руб.);

- в период с 04.09.2009 по 25.12.2009 - платежи по выплате заработной платы (3 924 643,17 руб.);

- в период со 02.10.2009 по 30.11.2009 - платежи за кассовое обслуживание и ведение расчетного счета (27 121,73 руб.);

- 21.10.2009 - оплата госпошлины (19 000 руб.);

- 02.10.2009 - оплата за услуги по аудиторской проверке согласно договору от 15.05.2009 (20 000 руб.);

- в период с 28.09.2009 по 12.11.2009 - возврат излишне перечисленных или ошибочно перечисленных денежных средств (3 835 руб.).

Также была произведена оплата налогов в сумме 1 806,98 руб., текущего НДФЛ в сумме 398 213 руб.

Поскольку инкассовое поручение налогового органа от 05.08.2010 N 4302 поступило Банку раньше, чем платежные поручения на перечисление заработной платы и вознаграждения внешнему управляющему, которые поставлены в картотеку 26.08.2009, то, по мнению Инспекции, оно подлежало исполнению Банком в порядке календарной очередности.

На основании установленных обстоятельств Инспекция оспариваемым решением привлекла Банк к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 135 НК РФ, согласно которому:

"Неправомерное неисполнение банком в установленный НК РФ срок поручения налогового органа о перечислении налога, авансового платежа, сбора, пеней, штрафа влечет взыскание штрафа в размере одной стопятидесятой ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, но не более 0,2 процента за каждый календарный день просрочки".

Во-вторых, в нарушение требований статьи 76 НК РФ при наличии решений о приостановлении операций по счету ООО "Микрорайон Сосновка" Банком производились расходные операции за период с 03.07.2009 по 25.12.2009 (выплата вознаграждения конкурсному управляющему, зарплата, оплата банковских услуг, оплата за проведение аудиторской проверки и прочее).

На основании установленных обстоятельств Инспекция оспариваемым решением привлекла Банк также к налоговой ответственности по статье 134 НК РФ, согласно которой:

"Исполнение банком при наличии у него решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента его поручения на перечисление средств, не связанного с исполнением обязанностей по уплате налога (авансового платежа), сбора, пеней, штрафа либо иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством Российской Федерации преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджетную систему Российской Федерации влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, перечисленной в соответствии с поручением налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, но не более суммы задолженности, а при отсутствии задолженности - в размере 10 тысяч рублей".

Суды, удовлетворяя требования Банка о признании недействительным решения Инспекции в части привлечения к ответственности по статье 135 НК РФ, исходили из следующего:

- действующее законодательство, определяя в статье 46 НК РФ порядок проведения налоговым органом процедур принудительного взыскания задолженности путем обращения взыскания на денежные средства на счете должника, не разделяет такую задолженность на задолженность налогоплательщика и задолженность налогового агента. По смыслу указанной нормы права взыскание задолженности налогового агента по удержанному, но не перечисленному налогу, производится за счет денежных средств в том же, установленном действующим налоговым законодательством, порядке. Одной из форм исполнения инкассового поручения при отсутствии или недостаточности денежных средств на счете должника для удовлетворения требований взыскателя, является его помещение в картотеку для последующей оплаты;

- суммы НДФЛ не могут рассматриваться в качестве обязательных платежей, определенных статьей 2 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон N 127-ФЗ), и требование по их уплате не должно удовлетворяться в рамках дела о банкротстве. Указанные платежи не квалифицируются ни как текущие платежи должника, ни как подлежащие включению в реестр требований кредиторов, и должны быть исполнены в порядке, установленном главой 23 НК РФ;

- порядок исполнения обязанности по уплате налогов налогоплательщиком (налоговым агентом), в отношении которого осуществляются процедуры несостоятельности (банкротства), имеет свои особенности, урегулированные специальным законодательством, в данном случае, законодательством о банкротстве. Очередность удовлетворения требований кредиторов по текущим платежам установлена статьей 134 Закона N 127-ФЗ. При определении очередности погашения требований по текущим платежам наличие исполнительного документа или иного документа, предусматривающего бесспорный порядок взыскания, значения не имеет. Установленная абзацем 6 пункта 2 статьи 134 Закона N 127-ФЗ календарная очередность определяется исходя из даты поступления в банк расчетного документа;

- статья 855 Гражданского кодекса Российской Федерации, определяющая очередность списания денежных средств со счета при их недостаточности для удовлетворения всех предъявленных к счету требований, к рассматриваемым отношениям не применяется;

- нарушение Инспекцией положений статьи 101 НК РФ, поскольку в решении не отражены обстоятельства совершенного правонарушения с учетом доводов Банка.

Суд кассационной инстанции считает, что в указанной части принятые по настоящему делу судебные акты подлежат отмене по следующим обстоятельствам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 60 НК РФ банки обязаны исполнять поручение налогового органа на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации за счет денежных средств налогоплательщика или налогового агента в порядке очередности, установленной гражданским законодательством. В силу пункта 2 этой статьи поручение налогового органа исполняется банком в течение одного операционного дня, следующего за днем получения такого поручения, если иное не предусмотрено НК РФ.

В силу пункта 6 статьи 226 НК РФ налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 10 постановления от 22.06.2006 N 25 "О некоторых вопросах, связанных с квалификацией и установлением требований по обязательным платежам, а также санкциям за публичные правонарушения в деле о банкротстве" (далее - Постановление Пленума от 22.06.2006 N 25) разъяснил, что требование к налоговому агенту, не исполнившему обязанность по перечислению в бюджет удержанного налога, представляет собой имеющее особую правовую природу требование, которое не подпадает под определяемое положениями статей 2 и 4 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" понятие обязательного платежа и не может быть квалифицировано как требование об уплате обязательных платежей. Данное требование, независимо от момента его возникновения, в реестр требований кредиторов не включается и удовлетворяется в установленном налоговым законодательством порядке. Споры, вытекающие из правоотношений, в которых должник выступает налоговым агентом, рассматриваются вне дела о банкротстве.

В соответствии с пунктом 4 статьи 46 НК РФ поручение налогового органа на перечисление сумм налога в бюджетную систему Российской Федерации направляется в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, в течение одного месяца со дня принятия решения о взыскании и подлежит безусловному исполнению банком в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации.

Таким образом, как обоснованно указала Инспекция, в рассматриваемом случае инкассовое поручение налогового органа на перечисление удержанного НДФЛ подлежало исполнению Банком в очередности, установленной не статьей 134 Закона N 127-ФЗ, а статьей 855 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Суд первой инстанции обоснованно отклонил довод Банка о нарушении налоговым органом порядка оформления инкассового поручения, поскольку инкассовое поручение налогового органа не было возвращено Инспекции, а помещено в картотеку N 2, что является доказательством отсутствия у Банка сомнений в правильности его заполнения (пункт 2.16 Положения о безналичных расчетах в Российской Федерации, утвержденного ЦБ России от 03.10.2002 N 2-П).

Следовательно, в рассматриваемом случае у Банка отсутствовали правовые основания для неисполнения инкассового поручения и он был обоснованно привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 135 НК РФ.

Суд кассационной инстанции также считает необоснованными выводы судов о существенном нарушении Инспекцией положений статьи 101 НК РФ при рассмотрении вопроса о правомерности привлечения Банка к ответственности по статье 135 НК РФ, которые (нарушения) могли бы являться самостоятельным основанием для отмены оспариваемого решения налогового органа в указанной части, поскольку они опровергаются содержанием решения Инспекции N 4506 от 22.04.2010 (л.д. 51-58, том 1), в котором изложены действия налогового органа, связанные с направлением инкассовых поручений, действия Банка по списанию денежных средств, возражения Банка (л.д. 52-55, том 1), доводы налогового органа относительно указанных возражений.

В связи с тем, что суд с учетом правомерности привлечения Банка к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 135 НК РФ не проверил правильность расчета суммы штрафа при заявленных Банком возражениях по сумме налоговой санкции (л.д. 18, том 2), дело в указанной части подлежит направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции, при котором суду следует с учетом вышеизложенного, а также доводов сторон, определить правомерность привлечения к ответственности в указанном в оспариваемом решении размере.

Суды, удовлетворяя требования Банка о признании недействительным решения Инспекции в части привлечения к ответственности по статье 134 НК РФ, исходили, в том числе из существенности нарушений налоговым органом положений статьи 101 НК РФ, поскольку в оспариваемом решении размер штрафа по статье 134 НК РФ налоговым органом не обоснован; из приложения N 15 к акту проверки сумма, от которой в резолютивной части решения исчислен штраф, с очевидностью не следует.

Суд кассационной инстанции считает, что в части признания недействительным оспариваемого решения относительно привлечения Банка к налоговой ответственности по статье 134 НК РФ судебные акты не подлежат отмене, поскольку, как верно установлено судами, в решении Инспекции не отражены обстоятельства совершения Банком вменяемого ему правонарушения по статье 134 НК РФ со ссылкой на конкретные документы и иные сведения, позволяющие однозначно определить противоправность действий кредитной организации, связанную со взысканием именно НДФЛ.

В кассационной жалобе Инспекции не изложены доводы, опровергающие вывод судов о существенном нарушении налоговым органом положений статьи 101 НК РФ с учетом содержания оспариваемого решения налогового органа.

Кроме того, как верно указано судами, положения пункта 10 Постановления Пленума от 22.06.2006 N 25 не могут быть применимы в отношении пени по НДФЛ и санкций по статье 123 НК РФ, поскольку они подлежат удовлетворению не за счет имущества налогоплательщиков (физических лиц), а за счет имущества самого предприятия - должника.

На основании изложенного по указанному эпизоду (в части признания недействительным оспариваемого решения налогового органа относительно привлечения к ответственности по статье 134 НК РФ) кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

При указанных обстоятельствах, учитывая, что суды нарушили нормы процессуального права, которые могли привести к принятию неправильного решения (постановления) и выводы судов, изложенные в решении (постановлении), не соответствуют фактическим обстоятельствам дела, установленным судами по эпизоду привлечения Банка к ответственности по пункту 1 статьи 135 НК РФ, решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции подлежат в указанной части отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду следует устранить разногласия сторон относительно размера санкции по статье 135 НК РФ, при необходимости предложить сторонам произвести сверку, разногласия подтвердить документально, представить дополнительные доказательства, дать оценку всем доводам сторон, а также распределить судебные расходы, в том числе и по кассационной жалобе.

Руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, частью 1 статьи 288, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

решение Арбитражного суда Томской области от 06.09.2010 и постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 27.10.2010 по делу N А67-4634/2010 оставить без изменения в части признания недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по ЗАТО Северск Томской области N 4506 от 22.04.2010 относительно привлечения общества с ограниченной ответственностью "Промышленный региональный банк" к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 134 Налогового кодекса Российской Федерации в виде уплаты штрафа в размере 604 908,62 руб.

В остальной части принятые по настоящему делу судебные акты отменить, направить дело в указанной части на новое рассмотрение в Арбитражный суд Томской области.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.