Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 1 марта 2011 г. по делу N А81-1212/2009 (извлечение)

ГАРАНТ:

Резолютивная часть постановления объявлена 22 февраля 2011 г.

Закрытое акционерное общество "Ныдинское" (далее - ЗАО "Ныдинское", Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа с требованием, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Надыму Ямало-Ненецкого автономного округа (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 24.09.2008 N 37 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налогов (налог на имущество, налог на прибыль, налог на добавленную стоимость, единый социальный налог и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование) в сумме 11 993 769 руб., пеней в сумме 1 740 610,11 руб. и штрафов в сумме 1 861 425,40 руб.

Решением Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 26.06.2009, оставленным без изменения постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 12.10.2009, заявленные Обществом требования удовлетворены частично.

Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановлением от 15.02.2010 указанные судебные акты отменил в части признания недействительным решения Инспекции от 24.09.2008 N 37 относительно доначисления налога на прибыль (пени, санкций):

- по эпизоду, связанному с включением налоговым органом в доходы: налогоплательщика сумм, полученных в качестве погашения убытков в связи с изъятием земельных участков;

- по эпизоду, связанному с включением налоговым органом во внереализационные доходы субсидий из бюджетов на сумму 19 603 478 руб. В указанной части дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Ямало-Ненецкого автономного округа, в остальной части судебные акты оставлены без изменения.

Отменяя принятые по делу судебные акты по данным эпизодам, суд кассационной инстанции указал, что, признавая неправомерным доначисление налога в связи с изъятием земельных участков для государственных (муниципальных) нужд, то есть, в связи с наступлением обстоятельств, не зависящих от волеизъявления Общества, суды в нарушение требований статей 162, 170, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) не указали, на основании каких доказательств, представленных сторонами в материалы настоящего дела, они пришли к выводу об указанных ими основаниях изъятия, - для государственных (муниципальных) нужд, в связи с наступлением обстоятельств, не зависящих от волеизъявления Общества.

По эпизоду, связанному с включением налоговым органом во внереализационные доходы субсидий из бюджетов, суд кассационной инстанции пришел к выводу, что суды, делая вывод о наличии в материалах дела доказательств целевого финансирования, предоставляющего в порядке статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) право исключить спорную сумму денежных средств из налогооблагаемой базы, не указали: во-первых, конкретную правовую норму, которой в рассматриваемом случае следует руководствоваться при определении природы поступивших денежных средств (пунктом 14 части 1 статьи 251 или пунктом 2 статьи 251 НК РФ); во-вторых, не дали оценку поступившим денежным средствам на предмет их соответствия критериям, изложенным в указанных нормах НК РФ; в-третьих, не указали конкретные доказательства, подтверждающие доводы налогоплательщика.

Из материалов дела следует, что при новом рассмотрении дела в указанной части Обществом в суд первой инстанции были представлены дополнительные доказательства, а именно: распоряжения Губернатора Ямало-Ненецкого автономного округа об изъятии земельных участков, находящихся в пользовании ЗАО "Ныдинское", а также сводный регистр налогового учета с отражением расходов на субсидируемые виды деятельности, договор на обслуживание и содержание государственного жилищного фонда, смета доходов и расходов бюджета по ЗАО "Ныдинское" на 2005 год, анализ исполнения сметы доходов и расходов по принятым бюджетным обязательствам за 2005 год, отчеты о расходовании бюджетных средств.

Решением Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 17.05.2010 в части, направленной судом кассационной инстанции на новое рассмотрение, требования Общества удовлетворены, оспариваемое решение Инспекции от 24.09.2008 N 37 признано недействительным в части: доначисления налога на прибыль организаций в сумме 1 883 541 руб., начисления пени по налогу на прибыль организаций в сумме 605 369,43 руб. и привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в сумме 376 708,20 руб.

Постановлением Восьмого арбитражного апелляционного суда от 12.10.2010 указанное решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Инспекция обратилась с кассационной жалобой.

В кассационной жалобе налоговый орган, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального и процессуального права, просит указанные судебные акты отменить и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Общество просит принятые по делу судебные акты оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения по основаниям, изложенным в отзыве.

Суд кассационной инстанции, в соответствии со статьями 284, 286 АПК РФ проверив правильность применения арбитражными судами норм материального и процессуального права, выслушав представителей сторон, изучив материалы дела, исходя из доводов кассационной жалобы и отзыва на нее, не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.

Из материалов дела следует, что по результатам выездной налоговой проверки Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов Инспекцией составлен акт от 29.07.2008 N 31 и вынесено решение от 24.09.2008 N 37 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в том числе по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций в виде штрафа в размере 376 708,20 руб., налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций, соответствующие суммы пени.

Решением вышестоящего налогового органа от 12.02.2009 N 17 данное решение Инспекции в части доначисления налога на прибыль организаций, начисления пени и привлечения к ответственности за неуплату этого налога оставлено без изменения.

1. Инспекция, принимая решение в части доначисления налога на прибыль организаций за 2005 год, пени, штрафа, ссылалась на неправомерное невключение Обществом во внереализационные доходы денежных средств в размере 11 483 484 руб., полученных в виде компенсации убытков в связи с изъятием земель.

Доначисляя налог на прибыль по настоящему эпизоду, Инспекция руководствовалась положениями статьи 250 НК РФ, согласно которой в целях главы 25 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.

Удовлетворяя заявленные требования по данному эпизоду, суды, руководствуясь положениями статей 247, 248, 250, 271, 317 НК РФ, статей 279-283 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьи 57 Земельного кодекса Российской Федерации, постановлением Правительства Российской Федерации от 07.05.2003 N 262, утвердившего Правила возмещения собственникам земельных участков, землепользователям, землевладельцам и арендаторам земельных участков убытков, причиненных изъятием или временным занятием земельных участков, ограничением прав собственников земельных участков, землепользователей, землевладельцев и арендаторов земельных участков либо ухудшением качества земель в результате деятельности других лиц, (далее - Правила возмещения убытков), указали, что убытки в виде упущенной выгоды возникли у Общества в результате изъятия земель сельскохозяйственного назначения для государственных и муниципальных нужд, а именно для строительства и эксплуатации объектов топливно-энергетического комплекса согласно специальным актам Ямало-Ненецкого автономного округа и Надымского района, и пришли к выводам, что возникновение убытков у Общества произошло в результате прекращения права владения и пользования земельными участками по специальным основаниям и не зависело от волеизъявления налогоплательщика; данные убытки включаются в выкупную цену, в связи с чем спорные денежные средства, полученные Обществом в виде компенсации убытков в связи с изъятием земельного участка, правомерно не включены Обществом в качестве внереализационных доходов при расчете налога на прибыль.

При этом, по мнению судов, то обстоятельство, что денежные средства в возмещение убытков и упущенной выгоды выплачивались Обществу ООО "Уренгойгазпром", ООО "Ямбурггаздобыча" и иными предприятиями, в пользу которых изымались земельные участки, не нарушает порядок возмещения убытков при изъятии земельных участков для государственных и муниципальных нужд.

Суд кассационной инстанции поддерживает данные выводы: суда, при этом исходит из указанных выше норм материального права и следующих обстоятельств.

Судами установлено и подтверждается материалами дела, в том числе представленными Обществом доказательствами при новом рассмотрении дела, в частности, распоряжениями Губернатора Ямало-Ненецкого автономного округа от 13.11.2003 N 1069-р, от 24.08.2004 N 777-р, от 24.12.2004 N 1451-р, распоряжениями Администрации Ямало-Ненецкого автономного округа от 20.07.2005 N 37-РА, от 27.10.2005 N 277-РА, что рассматриваемые убытки в виде упущенной выгоды возникли у налогоплательщика в результате изъятия земель сельскохозяйственного назначения для строительства и эксплуатации объектов топливно-энергетического комплекса: земельные участки из земель сельскохозяйственного назначения общей площадью 3 265 628 га, в том числе 1 979 515 га оленьих пастбищ, расположенные на территории Надымского района, были представлены Обществу в аренду сроком на 15 лет для ведения традиционной хозяйственной деятельности, впоследствии земельные участки, переданные в пользование Обществу, были изъяты на основании распорядительных актов Губернатора и Администрации Ямало-Ненецкого автономного округа и переданы предприятиям газовой промышленности под строительство и размещение объектов топливно-энергетического комплекса.

При этом, как установлено судами, с целью определения порядка и размеров возмещения убытков (включая упущенную выгоду), возникших в результате изъятия земель сельскохозяйственного назначения, Обществом были заключены соглашения с ООО "Уренгойгазпром", ООО "Ямбурггаздобыча" и ассоциацией "Ямал потомкам", и данными соглашениями были согласованы составленные Обществом расчеты ущерба и упущенной выгоды от ликвидации поголовья оленеводческих бригад в результате изъятия земельных участков, отведенных под оленьи пастбища.

Всесторонне и полно в порядке статьи 71 АПК РФ оценив представленные Обществом доказательства и оценив их в совокупности и взаимосвязи, суды установили, что изъятые у Общества земельные участки были предоставлены впоследствии ООО "Уренгойгазпром", ООО "Ямбурггаздобыча" не для осуществления указанными лицами на земельных участках какой-либо деятельности исключительно в собственных интересах, а для строительства и эксплуатации объектов топливно-энергетического комплекса, при этом отметив, что процесс строительства и функционирования объектов топливно-энергетического комплекса направлен не только на достижение производственных интересов отдельных предприятий, но и предусматривает обеспечение населения природными ресурсами, создание производственной и социальной инфраструктуры, создание новых и сохранение существующих рабочих мест, уплату налогов от производственной деятельности в федеральный и местные бюджеты.

Кроме того, как правильно указано судами, действующее законодательство предусматривает возможность изъятия земельного участка как у собственника, так и у лица, владеющего и пользующееся земельным участком на праве пожизненного наследуемого владения или постоянного (бессрочного) пользования, только для целей государственных и муниципальных нужд, возможности изъятия земельного участка для иных целей законом не предусмотрено.

Поскольку указанными выше распоряжениями Губернатора и Администрации Ямало-Ненецкого автономного округа земельные участки изъяты у Общества, то есть отобраны помимо его воли, данные распоряжения не оспорены в судебном порядке, не признаны недействительными, изъятие земельных участков не признано незаконным, суды обоснованно исходили из отсутствия у Инспекции оснований полагать, что земельные участки изъяты не для целей государственных (муниципальных) нужд.

Основания и порядок возмещения убытков собственникам земельных участков, землепользователям, землевладельцам и арендаторам земельных участков, причиненных изъятием земельных участков, установлены названным выше постановлением Правительства Российской Федерации от 07.05.2003 N 262, в соответствии с которым плата за изымаемый участок включает в себя и убытки, а сам размер платы определяется согласно положениям гражданского законодательства, включая определение убытков и упущенной выгоды.

Судами установлено и материалами дела подтверждается, что возникновение убытков у Общества произошло в результате прекращения права владения и пользования земельными участками по специальным основаниям (распоряжения Губернатора и Администрации Ямало-Ненецкого автономного округа) и не зависело от волеизъявления налогоплательщика, в связи с чем убытки, причиненные землепользователю изъятием земельных участков, включаются в выкупную цену, порядок определения которой непосредственно урегулирован гражданским законодательством.

Исходя из того, что в рассматриваемом случае имело место прекращение права владения и пользования земельными участками при их изъятии, следовательно, средства, полученные Обществом в виде компенсации убытков (упущенной выгоды) в связи с изъятием земельных участков, как правильно указано судами, не подлежат в силу статьи 350, статьи 317 Налогового кодекса Российской Федерации включению в налоговую базу при исчислении налога на прибыль организаций. Данный вывод соответствует правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 23.06.2009 N 2019/09.

Доводы Инспекции о том, что денежные средства на возмещение убытков и упущенной выгоды выплачивались ООО "Уренгойгазпром", ООО "Ямбурггаздобыча" и иными предприятиями, в пользу которых изымались земельные участки, о непредставлении Обществом уведомления об изъятии земельного участка, предусмотренного пунктом 3 статьи 279 Гражданского кодекса Российской Федерации, были предметом рассмотрения судов обеих инстанции, им дана надлежащая правовая оценка. Фактически доводы налогового органа, изложенные в кассационной жалобе по рассматриваемому эпизоду, не опровергают указанные выше выводы судов относительно доказательств по делу, а направлены на их переоценку, что недопустимо в суде кассационной инстанции.

2. При принятии решения в части доначисления налога на прибыль Инспекция также ссылалась на неправомерное невключение Обществом во внереализационные доходы поступивших субсидий из бюджета в размере 19 603 478 руб.

По мнению налогового органа, полученные Обществом денежные средства не могут расцениваться ни в качестве средств целевого финансирования (подпункт 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ), ни в качестве целевых поступлений из бюджета (пункт 2 статьи 251 НК РФ), поскольку целевой характер выплат проявляется в возложении на получателя бюджетных средств обязанности осуществлять их расходование в соответствии с определенными целями либо, если соответствующие расходы к моменту получения средств из бюджета уже осуществлены получателем, в полном или частичном возмещении понесенных расходов.

Как считает Инспекция, в данном случае наличие указанных обстоятельств не доказано, Общество не приобретало каких-либо товаров (работ, услуг) для оплаты которых ему необходимы целевые бюджетные средства, а наоборот, само оказывало услуги и производило товары, на поддержку которых выделены денежные средства.

Арбитражные суды, руководствуясь положениями статей 41, 54, 100, 101, 251, 252 НК РФ, статьи 6 Бюджетного кодекса Российской Федерации, всесторонне и полно в порядке статьи 71 АПК РФ оценив представленные сторонами доказательства, пришли к выводу, что спорные денежные средства, поступившие Обществу через Департамент агропромышленного комплекса и Департамент финансов, являются целевыми поступлениями из бюджета, в связи с чем в силу пункта 2 статьи 251 НК РФ не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Кассационная инстанция поддерживает данные выводы судов.

Согласно акту налоговой проверки от 29.07.2008 N 31, в 2005 году налоговым органом было выявлено получение Обществом субсидий в сумме 47 688 174 руб., в том числе, 28 084 696 руб. по сельскому хозяйству и 19 603 478 руб. по вспомогательному производству (ЖКХ).

При этом по вспомогательному производству (ЖКХ) налогоплательщиком был отражен убыток в сумме 23 214 494 руб., по данным проверки за 2005 год Обществом соответственно занижен убыток на всю названную сумму и не отражена прибыль в сумме 7 796 306 руб., что повлекло в оспариваемом решении обязательства по взысканию заниженной прибыли.

Вся заниженная сумма налога приходится на вспомогательное производство, по которому выявлено 4 ошибки. Удовлетворение одного оспариваемого эпизода по субсидиям полностью перекрывает доначисленную сумму налога и влечет возникновение убыточного результата по 2005 году.

Из материалов дела следует и установлено арбитражными судами, что Общество в проверяемом периоде являлось получателем бюджетных средств, в том числе от Департамента финансов администрации муниципального образования Надымский район на основании постановлений главы администрации муниципального образования Надымский район и договоров в рамках программы "Сотрудничество", в частности, договора N 19 на техническое обслуживание, санитарное содержание, текущий и капитальный ремонт государственного жилого фонда и объектов инженерной инфраструктуры, прочий капитальный ремонт (подготовка к зиме), благоустройство придомовой территории; в платежных поручениях на перечисление денежных средств в поле "назначение платежа" указывалось: "субсидии на транспортное обеспечение", "субсидии на энергоресурсы", "субсидии на жилищное хозяйство", "субсидии на коммунальное хозяйство", "субсидии на капитальный ремонт жилого фонда", "субсидии на благоустройство", "субсидии на возмещение убытков от реализации твердого топлива населению".

Исходя из анализа статьи 41 НК РФ, статьи 14 Федерального закона от 06.10.2003 N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации", исследовав обстоятельства по рассматриваемому эпизоду, суды согласились с позицией Инспекции, что полученные денежные средства в виде субсидий бюджетов не подпадают под определение подпункта 14 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

В соответствии с пунктом 2 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления из бюджета и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. При этом налогоплательщики - получатели указанных целевых поступлений обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

В соответствии со статьей 6 Бюджетного кодекса Российской Федерации (в редакции, действовавшей до 01.01.2008) субсидия определена как бюджетные средства, предоставляемые бюджету другого уровня бюджетной системы Российской Федерации, физическому или юридическому лицу на условиях долевого финансирования целевых расходов.

В данном случае, как указано судами, условием предоставления Обществу субсидий являлось осуществление им соответствующих расходов, подтвержденных документально; доказательством реального осуществления налогоплательщиком этих затрат являются данные его бухгалтерского учета и наличие первичных бухгалтерских документов; бухгалтерский учет налогоплательщика обеспечивает систематический контроль за использованием полученных средств, состоянием расчетов с предприятиями, организациями; факт целевого расходования бюджетных средств на ЖКХ подтверждается, в том числе анализом исполнения сметы доходов и расходов, состоянием дебиторской и кредиторской задолженности по принятым бюджетным обязательствам ЗАО "Ныдинское" за 2005 год.

Таким образом, в рассматриваемом случае, именно понесенные налогоплательщиком за счет собственных средств расходы, отраженные в его бухгалтерском учете в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета, и нормами Бюджетного кодекса Российской Федерации, подлежали возмещению за счет средств бюджетов в виде субсидий; Общество осуществляло затраты для обеспечения населения услугами в сфере ЖКХ, в связи с чем и несло убытки. Поэтому бюджет Надымского района взял на себя часть данных затрат как затрат на осуществление деятельности в сфере муниципального регулирования.

При этом деятельность по оказанию услуг ЖКХ не является основной деятельностью Общества и осуществляется как вспомогательная, не направленная на получение дохода.

Оснований для переоценки данных выводов судов относительно доказательств по делу у суда кассационной инстанции в силу статьи 286 АПК РФ не имеется.

Ссылки налогового органа на отсутствие ведения раздельного учета целевых поступлений, свидетельские показания главного бухгалтера Ш.И.Н., отклонены судами, поскольку как следует из рабочего плана счетов Общества и Главной книги налогоплательщик вел раздельный учет доходов и расходов на счетах бухгалтерского учета с применением субсчетов второго порядка, в частности, имеется субсчет 23.2 "Ремонт зданий и сооружений", что вполне позволяло соотнести полученную на ремонт жилого фонда субсидию и реально осуществленные затраты; при этом каких-либо иных доказательств, подтверждающих уменьшение Обществом полученных доходов на суммы расходов, произведенных за счет средств бюджетного финансирования, при определении налоговой базы по налогу на прибыль, налоговым органом в порядке части 1 статьи 65 и части 5 статьи 200 АПК РФ не представлено; в порядке пункта 8 статьи 101 НК РФ Инспекция не исследовала в ходе проверки и не отразила в оспариваемом решении допустимые доказательства (документы бухгалтерской и налоговой отчетности Общества), которые могли бы с достоверностью подтвердить порядок определения налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль с учетом произведенных им расходов.

Между тем, как следует из материалов дела и указано судами, учитывая методы ведения бухгалтерского учета, расходы по объектам вспомогательного производства отражаются Обществом на отдельном синтетическом счете 29.1 "Деятельность коммунального хозяйства". Суммы прямых затрат рассчитываются расчетным путем в части приходящейся на реализованную продукцию.

При таких обстоятельствах арбитражные суды пришли к правильному выводу об отсутствии у Инспекции оснований для доначисления Обществу налога на прибыль по рассматриваемому эпизоду.

Доводы налогового органа, изложенные в кассационной жалобе, фактически повторяют позицию Инспекции по настоящему делу, не опровергают указанные выше выводы судов относительно имеющихся в деле доказательств, данные доводы являлись предметом рассмотрения судов обеих инстанций, им дана надлежащая правовая оценка.

Суд кассационной инстанции считает, что выводы, изложенные судами первой и апелляционной инстанций в принятых по делу судебных актах, соответствуют материалам дела, неправильного применения норм материального права, а также процессуального законодательства при вынесении решения и постановления не установлено.

При таких обстоятельствах оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы не имеется.

Учитывая изложенное, руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановил:

решение Арбитражного суда Ямало-Ненецкого автономного округа от 17.05.2010 и постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 12.10.2010 по делу N А81-1212/2009 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.