Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 26 января 2006 г. N А72-4412/05-6/331 Дело о признании недействительным решения налогового органа направлено на новое рассмотрение, поскольку из решения налогового органа нельзя сделать однозначный вывод о том, что предприятие имело или не имело возможности определить конкретный период совершения ошибок в исчислении налоговой базы. В решении инспекции лишь указано, что заявитель располагает документами, на основании которых можно определить период, когда допущена ошибка, однако данных документов в полном объеме в материалах дела не имеется (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа
от 26 января 2006 г. N А72-4412/05-6/331
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области, г.Ульяновск,

на решение от 02.08.2005 и постановление апелляционной инстанции от 03.10.2005 Арбитражного суда Ульяновской области по делу N А72-4412/05-6/331,

по заявлению закрытого акционерного общества "Ульяновск-GSM", г.Ульяновск, о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области от 26.05.2005 N 352 ДСП о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения,

установил:

Закрытое акционерное общество "Ульяновск-GSM" (далее - ЗАО "Ульяновск-GSM", налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Ульяновской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области (далее - Инспекция, налоговый орган) от 26.05.2005 N 352 ДСП о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда первой инстанции от 02.08.2005, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 03.10.2005, заявление удовлетворено.

В кассационной жалобе Инспекция просит отменить судебные акты как вынесенные с нарушением норм материального права. Налоговый орган, ссылаясь на пункт 2 статьи 153, подпункт 2 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), считает, что в целях обложения налогом на добавленную стоимость (далее - НДС) денежные суммы, полученные ЗАО "Ульяновск-GSM" от агентов за нарушение сроков перечисления оператору денежных средств, полученных от абонентов, следует рассматривать как средства, связанные с оплатой услуг. В части занижения налогоплательщиком суммы налога на прибыль в результате отнесения в состав внереализационных расходов убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, Инспекция считает, что ЗАО "Ульяновск-GSM" располагало документами, на основании которых можно определить период, в котором была допущена ошибка, поэтому убытки следовало заявить в уточненной налоговой декларации за прошедший период. Кроме того, Инспекция указывает, что уплаченные ЗАО "Ульяновск-GSM" взносы в Ассоциацию российских операторов сетей GSM неправомерно включены в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, поскольку обязанность уплачивать взносы законодательно не установлена, членство в Ассоциации согласно Уставу Ассоциации является добровольным.

Доводы Инспекции подробно изложены в кассационной жалобе.

В соответствии со статьей 121 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации все лица, участвующие в деле, надлежащим образом извещены о месте и времени судебного разбирательства.

Судом в соответствии со ст.163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации был объявлен перерыв в судебном заседании до 26.01.2006 на 14 часов 30 минут.

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа, изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы и проверив в соответствии с пунктом 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения судом первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, установил следующее.

Как видно из материалов дела, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ЗАО "Ульяновск-GSM" по вопросам соблюдения налогового законодательства за период с 01.01.2001 по 30.06.2004.

По результатам проверки составлен акт от 03.12.2004 N 962 ДСП, рассмотрев который налоговый орган принял решение от 26.05.2005 N 352 ДСП о привлечении ЗАО "Ульяновск-GSM" к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неполную уплату налога на прибыль и НДС в виде штрафа в общей сумме 10602 руб. 20 коп. Этим же решением налогоплательщику доначислены налог на прибыль в сумме 106059 руб., НДС в сумме 31470 руб., начислены пени в размере 5050 руб., предложено уменьшить на исчисленные в завышенных размерах суммы по налогу на прибыль в сумме 84517 руб.

В данном решении содержится вывод Инспекции о неправомерности включения в состав расходов для целей налогообложения прибыли убытков прошлых лет, обнаруженных в текущем налоговом периоде, и аналогичный вывод относительно доходов прошлых лет, выявленных в отчетном (налоговом) периоде, чем нарушен порядок, предусмотренный статьей 272 Кодекса, а также пункт 1 статьи 54 Кодекса.

Суд первой инстанции, руководствуясь пунктом 10 статьи 250 и подпунктом 1 пункта 2 статьи 265 Кодекса, пришел к выводу о том, что налогоплательщик при определении налогооблагаемой базы в данном случае действовал правомерно, а выводы налогового органа не соответствуют закону.

Поддерживая выводы суда первой инстанции, апелляционная инстанция указала, что ЗАО "Ульяновск-GSM" включены в затраты текущего периода расходы, которые были ему предъявлены в 2004 году по счету-фактуре ЗАО "СМАРТС" от 26.03.2003 N 165 в сумме 14064 руб. 88 коп., в связи с чем расходы по ней относятся к этому налоговому периоду.

Между тем положения части второй Кодекса применяются с учетом положений части первой Кодекса, которые устанавливают понятие налога, его элементов и общие правила порядка исчисления и уплаты всех налогов.

Так, пунктом 1 статьи 54 Кодекса установлено, что при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки. Только в случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения).

Принимая во внимание, что выявление в текущем налоговом периоде доходов и убытков прошлых налоговых периодов означает обнаружение в текущем налоговом периоде ошибок, связанных с исчислением налоговой базы прошлых налоговых периодов, в отношении доходов и убытков прошлых налоговых периодов при применении положений пункта 10 статьи 250 и подпункта 1 пункта 2 статьи 265 Кодекса необходимо руководствоваться положениями пункта 1 статьи 54 Кодекса, касающимися определения налогового периода, в котором производился перерасчет налоговой базы.

В данном случае из решения налогового органа нельзя сделать однозначный вывод о том, что предприятие имело или не имело возможности определить конкретный период совершения ошибок в исчислении налоговой базы. В решении Инспекции лишь указано, что ЗАО "Ульяновск-GSM" располагает документами, на основании которых можно определить период, когда допущена ошибка, однако данных документов в полном объеме в материалах дела не имеется.

Кроме того, не дана оценка указанным документам и судебными инстанциями, поскольку из судебных актов и материалов дела не видно, что данные документы исследовались в судебных заседаниях в полном объеме.

Поскольку при рассмотрении спора судами неполностью исследованы данные обстоятельства, решение суда первой инстанции и постановление апелляционной инстанции в части признания недействительным решения налогового органа в части привлечения ЗАО "Ульяновск-GSM" к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 4308 руб. 40 коп., доначисления налога на прибыль в сумме 106059 руб., начисления пеней в размере 4890 руб. 54 коп., предложения уменьшить на исчисленные в завышенных размерах суммы по налогу на прибыль в сумме 84517 руб. подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении суду необходимо проверить доводы налогового органа относительно наличия первичных документов, на основании которых можно определить период, когда допущена ошибка в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, исследовать и оценить их в соответствии с положениями статей 68-71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и вынести законное и обоснованное решение по существу спора в данной части.

В остальной части обжалуемые судебные акты соответствуют нормам материального права и суд кассационной инстанции не находит оснований для их отмены.

Согласно решению налогового органа ЗАО "Ульяновск-GSM" допущено занижение НДС, подлежащего уплате в бюджет, за счет невключения в налогооблагаемую базу сумм штрафных санкций по агентским договорам.

ЗАО "Ульяновск-GSM" заключило агентские договора на выполнение действий по реализации карт экспресс-оплаты и оформлению договоров с абонентами. За нарушение условий договоров агент несет перед ЗАО "Ульяновск-GSM" финансовую ответственность в размере 1 процента за каждый день просрочки. В проверяемый период ЗАО "Ульяновск-GSM" получена неустойка за ненадлежащее исполнение договорных обязательств.

По мнению налогового органа, денежные суммы, полученные ЗАО "Ульяновск-GSM" от агентов за нарушение сроков перечисления оператору денежных средств, полученных от абонентов, следует рассматривать как средства, связанные с оплатой услуг, и поэтому подлежат обложению НДС.

Однако данный вывод налогового органа является несостоятельным.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В свою очередь, реализацией товаров (работ, услуг), согласно пункту 1 статьи 39 Кодекса, признается передача права собственности на товары, результаты выполненных работ, оказание услуг.

На основании статьи 153 Кодекса при определении налоговой базы по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

Из содержания пункта 1 статьи 154 Кодекса следует, что налоговая база при реализации товаров определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 Кодекса.

Пункт 1 статьи 40 Кодекса устанавливает, что для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки.

Следовательно, налогом на добавленную стоимость может облагаться только та сумма, которая увеличивает стоимость товаров (работ, услуг).

Согласно положениям статьи 330 Гражданского кодекса Российской Федерации, неустойка (пени, штрафы) является способом обеспечения исполнения обязательств, связана с нарушением условий договора об оплате, платится сверх цены товара, следовательно, компенсирует возможные или реальные убытки стороны по договору.

Статья 162 Кодекса не содержит положений об увеличении налоговой базы на сумму таких штрафов и пени.

Таким образом, уплата неустойки связана с нарушением условий договора, а сумма неустойки платится сверх цены товаров (работ, услуг), компенсируя возможные или реальные убытки потерпевшей стороне.

Кроме того, Федеральным законом от 29.12.2000 N 166-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" исключен, начиная с 01.01.2001, из содержания статьи 162 Кодекса пункт 5, допускающий включение в налогооблагаемую базу по НДС сумм санкций, полученных за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары, выполнение работ, оказание услуг. Причем при определении налоговой базы в этом случае учитывались только суммы санкций в части превышения полученных сумм над суммами, исчисленными исходя из ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации. Аналогичное положение, соответственно, было исключено из статьи 171 Кодекса (пункт 9).

В решении Инспекции от 26.05.2005 N 352 ДСП указано, что налогоплательщиком занижена база по налогу на прибыль в 2002 и 2003 годах, поскольку обязанность по уплате взносов, уплаченных ЗАО "Ульяновск-GSM" в Ассоциацию российских операторов сетей GSM и включенных в состав расходов, законодательно не установлена.

Данный довод Инспекции судебными инстанциями также правомерно отклонен.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Кодекса в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса). Расходами признаются экономически оправданные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Согласно подпункту 29 пункта 1 статьи 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей.

ЗАО "Ульяновск-GSM" осуществляет свою деятельность на основании лицензии N 11830 на предоставление услуг сотовой радиотелефонной связи в диапазоне 900 МГц, выданной Государственным комитетом Российской Федерации по связи и информатизации.

В силу статьи 15 Федерального закона "О связи" положение о лицензировании в области связи утверждается Правительством Российской Федерации, которым такое Положение утверждено Постановлением от 05.06.1994 N 642. В соответствии с пунктом 14 указанного Положения владельцы лицензий обязаны соблюдать условия, предусмотренные лицензией.

Условия введения лицензии N 11830 установлены Государственным комитетом Российской Федерации по связи и информатизации и предусматривают внесение безвозмездного и безвозвратного вклада в развитие сети связи общего пользования Российской Федерации в виде целевых взносов по решению совета директоров "Ассоциации операторов Федеральной сотовой сети GSM-900" под целевые программы развития единой сотовой сети Российской Федерации СПС-900, согласованные с Государственным комитетом Российской Федерации по связи и информатизации.

Как правильно указали судебные инстанции, в данном случае затраты являются экономически оправданными, поскольку они направлены на развитие единой сотовой сети Российской Федерации.

Учитывая изложенное, руководствуясь статьями 284, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа постановил:

Кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области удовлетворить частично.

Решение от 02.08.2005 и постановление апелляционной инстанции от 03.10.2005 Арбитражного суда Ульяновской области по делу N А72-4412/05-6/331 в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области от 26.05.2005 N 352 ДСП в части привлечения ЗАО "Ульяновск-GSM" к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 4308 руб. 40 коп., доначисления налога на прибыль в сумме 106059 руб., начисления пеней в размере 4890 руб. 54 коп., предложения уменьшить на исчисленные в завышенных размерах суммы по налогу на прибыль в сумме 84517 руб. отменить и дело в данной части направить на новое рассмотрение в первую инстанцию того же суда.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Постановление арбитражного суда кассационной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.