Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 10 февраля 2006 г. N А55-559/05-43 Кассационная жалоба по делу о признании недействительным решения налогового органа удовлетворена частично, поскольку в спорный период работы по ремонту судов освобождались от налогообложения на территории РФ, то и обязанности по удержанию налога на добавленную стоимость также не существовало. В части услуг, оказываемых заявителем, по сдаче судов в аренду для перевозки экспортируемых грузов, обложение НДС является правомерным (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа
от 10 февраля 2006 г. N А55-559/05-43
(извлечение)

ГАРАНТ:

См. также Постановление ФАС ПО от 14 июля 2005 г. N А55-559/05-43

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу открытого акционерного общества "Волжское нефтеналивное пароходство "Волготанкер", г.Самара,

на решение от 09.06.2005 Арбитражного суда Самарской области по делу N А55-559/05-43,

по заявлению открытого акционерного общества "Волжское нефтеналивное пароходство "Волготанкер" к управлению Федеральной налоговой службы России по Самарской области, г.Самара, с участием третьего лица - Прокуратуры Самарской области, г.Самара, о признании недействительным ее решения от 28.12.2004 N 03-33/9 о привлечении к налоговой ответственности,

установил:

Открытое акционерное общество "ВНП "Волготанкер" обратилось в Арбитражный суд Самарской области с иском к управлению Федеральной налоговой службы Российской Федерации по Самарской области о признании недействительным ее решения от 28.12.2004 N 03-33/9 о привлечении к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафа в размере 5513955 рублей и по пункту 1 статьи 123 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 146483,36 рублей и предложении уплатить в федеральный бюджет доначисленный налог на добавленную стоимость в сумме 367903760 рублей и неуплаченный налог на добавленную стоимость в качестве налогового агента в сумме 96623,82 долларов США, пени по ним, соответственно, в сумме 257478967,16 рублей и 1917537,97 рублей.

Решением суда от 09.06.2005 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Апелляционной инстанцией законность и обоснованность решения суда не проверялись.

В кассационной жалобе заявитель просит отменить решение суда и принять новое решение об удовлетворении его заявленных требований, мотивируя это неправильным применением судом норм материального права.

Проверив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, выслушав представителей сторон, судебная коллегия считает, что кассационная жалоба подлежит удовлетворению частично.

Как усматривается из материалов дела, решением управления Федеральной налоговой службы России по Самарской области от 28.12.2004 N 03-33/9 по результатам акта повторной выездной налоговой проверки от 03.12.2004 N 03-26/5059ДСП за период 2001 года, открытому акционерному обществу "ВНП "Волготанкер" предложено уплатить доначисленный налог на добавленную стоимость в сумме 367903760 рублей, пени по нему в сумме 257478967,16 рублей и штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 5513955 рублей, не исчисленного, не удержанного и не перечисленного в бюджет в качестве налогового агента налог на добавленную стоимость в сумме 96623,82 долларов США (2860259,68 рублей), пени по нему в сумме 1917537,07 рублей и штраф по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 4868,17 долларов США (146483,36 рублей).

В ходе повторной выездной налоговой проверки была дана юридическая оценка генеральному договору об организации перевозок от 11.04.2001 N 1 (с изменением от 13.04.2001 г. и приложением от 28.05.2004), заключенному с фирмой "Волготанкер Марин Сервисез", чартеров (контрактов) в рамках этого договора, договору на осуществление перевозок грузов речным транспортом, заключенному открытым акционерным обществом "ВНП "Волготанкер" с компанией "Sampratrans Shipping LTD", от 23.04.2001, с приложениями N 1-6 в совокупности с другими договорами, представленными для проверки деятельности налогоплательщика.

1. По условиям представленных договоров следует, что открытое акционерное общество "ВНП Волготанкер" предоставляет компании "Волготанкер Марин Сервисез" и компании "Sampratrans Shipping LTD" суда для перевозки грузов (нефти и нефтепродуктов).

Содержание указанных договоров между открытым акционерным обществом "ВНП Волготанкер" и "Волготанкер Марин Сервисез", открытым акционерным обществом "ВНП Волготанкер" и компанией "Sampratrans Shipping LTD" свидетельствует о том, что данные договоры относятся к договорам аренды транспортного средства с экипажем (тайм-чартер (фрахтование на время), предусмотренным статьей 632 Гражданского кодекса Российской Федерации, и не могут быть отнесены к чартеру - к договорам перевозки (фрахтования), предусмотренным статьей 787 Гражданского кодекса Российской Федерации, поскольку в соответствии со статьей 632 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору аренды (фрахтования на время) транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и его технической эксплуатации (статья 632 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Между тем, согласно статьи 787 Гражданского кодекса Российской Федерации, следует, что договор фрахтования (чартер) заключается в отношении всей или части вместимости транспортного средства (одного или нескольких). Соответственно, зафрахтована или оплачена должна быть вся вместимость транспортного средства или ее часть.

Таким образом, по Гражданскому кодексу Российской Федерации существенным отличием договора фрахтования (чартера) от договоров аренды (бербоут-чартера и тайм-чартера) является то, что по договору фрахтования фрахтовщик на возмездной основе обязуется предоставить фрахтователю всю или часть вместимости транспортных средств (одного или нескольких) для выполнения одного или нескольких рейсов для перевозки пассажиров, багажа, грузов.

Поэтому, в случае, когда в договоре говорится об обязанности фрахтовщика предоставить фрахтователю одно или несколько транспортных средств, имеет место не договор фрахтования, а договор аренды транспортных средств.

По условиям представленных договоров следует, что открытое акционерное общество "ВНП Волготанкер" предоставляет компании "Волготанкер Марин Сервисез" и компании "Sampratrans Shipping LTD" суда на выполнение рейсов для перевозки нефти и нефтепродуктов (без указания вместимости для конкретной партии), то есть во временное владение на период навигации.

Поскольку в них говорится о предоставлении судов, а не вместимости, то представленные договоры являются договорами фрахтования судна на время (тайм-чартер), - договорами аренды, и не являются договорами перевозки.

Помимо Гражданского кодекса Российской Федерации правовое регулирование данных видов договоров осуществляется также Кодексом торгового мореплавания Российской Федерации от 30.04.1999 N 81-ФЗ.

По договору фрахтования судна на время (тайм-чартеру) судовладелец обязуется за обусловленную плату (фрахт) предоставить фрахтователю судно и услуги членов экипажа судна в пользование на определенный срок для перевозок грузов, пассажиров или для иных целей торгового мореплавания, по истечении которого фрахтователь обязан возвратить его судовладельцу (статья 198 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации).

В основном в рассмотренных договорах сроки фрахтования указаны в период навигации 2001 года.

Поэтому указание в договорах, заключенных с компаниями "Волготанкер Марин Сервисез" и "Sampratrans Shipping LTD", на цель тайм-чартера - выполнение рейсов для перевозки грузов - полностью соответствует статье 198 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации.

В исследуемых договорах названы их стороны - носители правомочий и субъективных обязанностей. Это "Судовладелец" - открытое акционерное общество "ВНП "Волготанкер" и "Фрахтователь" - Компании "Волготанкер Марин Сервисез" и "Sampratrans Shipping LTD".

Основная обязанность судовладельца - предоставить судно фрахтователю. Предоставление судна означает переход к фрахтователю прав пользования и распоряжения, а также в какой-то мере права владения, т.к. ему подчинен экипаж судна. Однако это не означает, что судовладелец теряет на какое-то время правомочия владения. Таким образом, временно осуществляется двойное владение (совладение) судном.

Поэтому довод ОАО ВНП "Волготанкер" о том, что через капитана судна и экипажа судовладелец осуществляет владение судном, не разделяя этого правомочия с фрахтователем, является необоснованным. Согласно статьи 206 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации капитан судна и другие члены экипажа судна подчиняются в навигационном отношении распоряжениям судовладельца, относящимся к управлению судном, в том числе к судовождению, внутреннему распорядку на судне и составу экипажа судна, а в коммерческом отношении капитан судна подчиняется фрахтователю.

В рассмотренных чартерах полномочия открытого акционерного общества ВНП "Волготанкер" касаются вопросов, относящихся именно к управлению судном. Вопросы же коммерческой эксплуатации судна в договорах отнесены к компетенции фрахтователя, в частности, определения объемов перевозимого груза.

Основная обязанность фрахтователя - уплата фрахта на условиях и в порядке, обговоренном в соглашении, также отражена в рассматриваемых договорах.

Наряду с арендной платой, Кодекс торгового мореплавания Российской Федерации выделяет обязанности фрахтователя по коммерческой эксплуатации судна (статья 204): фрахтователь обязан пользоваться судном и услугами членов его экипажа в соответствии с целями и условиями их предоставления, определенными тайм-чартером. Фрахтователь оплачивает стоимость бункера и другие связанные с коммерческой эксплуатацией судна расходы и сборы.

Все указанные расходы также предусмотрены исследованными в ходе налоговой проверки тайм-чартерами.

С определенными особенностями связано исполнение фрахтователем обязанностей перед третьими лицами. Судовладелец от своего имени отфрахтовывает судно на срок другому лицу - фрахтователю. Последний фрахтует его на определенный срок для осуществления целей торгового мореплавания. Зафрахтованные на время суда могут использоваться для перевозки грузов. Фрахтователь может использовать зафрахтованное на время судно для перевозки грузов третьих лиц. При этом он заключает договор морской перевозки груза не от имени первоначального судовладельца, а от своего имени, выступая по отношению к третьим лицам-грузовладельцам в качестве перевозчика. Договор морской перевозки груза оформляется в этом случае с помощью чартера на рейс, букин-нота, коносамента, морской накладной, других перевозочных документов. Подписывая такие документы, фрахтователь принимает на себя ответственность перевозчика.

В отличие от чартера коносамент и иные перевозочные документы в большинстве случаев подписываются не самим перевозчиком, а капитаном судна.

Международной конвенцией об унификации некоторых правил о коносаменте 1924 года (пункт 3 статьи 3) установлено, что получив грузы и приняв их в свое ведение, перевозчик, капитан или агент перевозки должен по требованию отправителя выдать отправителю коносамент.

В соответствии с пунктом 1 статьи 144 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации коносамент, подписанный капитаном судна, считается подписанным от имени перевозчика.

Поэтому при подписании коносамента и иных перевозочных документов капитан судна действует от имени фрахтователя по тайм-чартеру, то есть от имени перевозчика по договору морской перевозки груза. Таким образом, хотя капитан судна подчиняется в навигационно-техническом отношении первоначальному судовладельцу, подписание коносамента или морской накладной влечет за собой ответственность фрахтователя перед грузовладельцем (держателем коносамента, лицом, указанным в морской накладной), поскольку в коммерческом отношении капитан судна подчинен только фрахтователю.

Кодекс внутреннего водного транспорта Российской Федерации регламентирует как отношения по аренде судна с экипажем (статьи 61, 62 и 65), так и по перевозке грузов (статьи 67, 68).

В ходе налоговой проверки установлено, что рассмотренные контракты не отвечают условиям, установленным статьями 67 и 68 Кодекс внутреннего водного транспорта Российской Федерации для договоров перевозки грузов:

- в чартерах отсутствует обязательная для договора перевозки сторона - перевозчик;

- название договоров и их содержание также не свидетельствуют о том, что открытое акционерное общество "ВНП "Волготанкер" выполняет функции перевозчика;

- компании "Волготанкер Марин Сервисез" и "Sampratrans Shipping LTD" не являются грузовладельцами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 785 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.

В соответствии с пунктом 1 статьи 118 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации перевозчик и грузовладелец при осуществлении систематических морских перевозок грузов могут заключать долгосрочные договоры об организации морских перевозок грузов.

При заключении долгосрочного договора об организации морских перевозок грузов перевозка конкретной партии груза осуществляется в соответствии с договором морской перевозки груза, заключенным на основе такого долгосрочного договора.

Из представленных в материалах арбитражного дела договоров и соответствующих им перевозочных документов следует, что компания "Волготанкер Марин Сервисез" не является ни отправителем, ни получателем груза, то есть не является грузовладельцем в генеральном договоре об организации перевозок от 11.04.2001 N 1.

В соответствии с пунктом 1 статьи 68 Кодекса внутреннего водного транспорта Российской Федерации по договору об организации перевозок груза перевозчик обязуется в установленные сроки принимать грузы, а грузоотправитель - предъявлять их для перевозок в обусловленном объеме.

Компании "Волготанкер Марин Сервисез" и "Sampratrans Shipping LTD" не являются ни отправителями, ни получателями груза, то есть не являются грузовладельцами и не могут быть сторонами в договоре перевозки груза, перевозимого по внутренним водным путям Российской Федерации.

Отправителями груза являлись в зависимости от партии груза открытое акционерное общество НК "Юкос" или общество с ограниченной ответственностью "Юкос Экспорт Трейд". Однако с указанными отправителями открытое акционерное общество ВНП "Волготанкер" договоров перевозки не заключал.

Международной конвенцией об унификации некоторых правил о коносаменте 1924 года установлено, что под перевозчиком понимается собственник груза или фрахтователь, являющийся стороной в договоре перевозки с отправителем.

Поскольку открытое акционерное общество "ВНП "Волготанкер" не являлся собственником груза, а также стороной в договорах перевозки с отправителями открытым акционерным обществом НК "Юкос" и обществом с ограниченной ответственностью "Юкос Экспорт Трейд", он не мог выступать перевозчиком по договору об организации перевозок от 11.04.01 N 1 (с изменением от 13.04.01 и приложением от 28.05.04), заключенному с фирмой "Волготанкер Марин Сервисез", чартерам в рамках этого договора, а также по договору на осуществление перевозок грузов речным транспортом, заключенному с компанией "Sampratrans Shipping LTD" от 23.04.01 с приложениями N 1-6.

Таким образом, материалами арбитражного дела не подтверждено, что открытое акционерное общество "ВНП "Волготанкер" непосредственно осуществлял перевозку экспортируемой нефти и нефтепродуктов грузовладельцев (ОАО НК "Юкос" и ООО "Юкос Экспорт Трейд").

Следовательно, предъявленные открытым акционерным обществом ВНП "Волготанкер" в налоговые органы коносаменты не могут быть документальным подтверждением обоснованности применения ставки налога на добавленную стоимость 0 процентов, так как в этих документах открытое акционерное общество "ВНП "Волготанкер" в силу положений пункта 1 статьи 144 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации выступает не от своего имени, а от имени фактического перевозчика фрахтователя по тайм-чартерам, то есть от имени перевозчика по договорам морской перевозки грузов с грузовладельцами.

Услуги по сдаче в аренду имущества отсутствуют в установленном пунктом 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации перечне услуг, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов, согласно которому налогообложение по налоговой ставке 0 процентов производится при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров (за исключением нефти, включая стабильный газовый конденсат, природного газа, которые экспортируются на территории государств - участников СНГ), помещаемых под таможенный режим экспорта при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации и представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации данное положение распространяется на работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и импортируемых в Российскую Федерацию, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги).

Для применения налоговой льготы и возмещения соответствующих сумм из бюджета налогоплательщик обязан доказать правомерность своих требований. При этом документы, на которые ссылается налогоплательщик в подтверждение исполнения такой обязанности, должны отвечать предъявляемым требованиям и достоверно свидетельствовать об обстоятельствах, с которыми законодательство связывает налоговые последствия.

Представленные налогоплательщиком договоры и иные документы не содержат доказательства того, что открытое акционерное общество "ВНП Волготанкер" заключал и выполнял договора именно перевозки экспортных грузов. Сам факт транспортировки грузов судами открытого акционерного общества "ВНП Волготанкер" не свидетельствует о том, что перевозчиком являлось открытое акционерное общество "ВНП Волготанкер".

Таким образом, услуги, оказываемые открытым акционерным обществом ВНП "Волготанкер" по сдаче судов в аренду подлежат обложению налогом на добавленную стоимость на территории Российской Федерации независимо от того, что данные транспортные средства используются арендатором при осуществлении перевозок экспортируемых грузов, а поскольку открытое акционерное общество ВНП "Волготанкер" неправомерно применил налоговую ставку 0 процентов по работам (услугам), оказываемым в рамках вышеуказанных договоров, налогоплательщик нарушил статьи 164, 146, 148 Налогового кодекса Российской Федерации и допустил неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 367903760 рублей, которая подтверждается документально (главной книгой за 2001 год, книгой продаж и покупок за 2001 год, журналом регистрации выставленных и полученных счетов-фактур, декларациями по налогу на добавленную стоимость за 2001 год, платежными документами и так далее), то в этой части решение Управления Федеральной налоговой службы является правомерным.

Заявитель при этом, оспаривая судебное решение, не указывает, какие доначисления по его мнению налоговым органом произведены неправильно и какие суммы доначислений необходимо исключить. К жалобе не приложен расчет, с какими суммами заявитель не согласен.

2. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если работы (услуги) связаны непосредственно с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Российской Федерации, следовательно, применительно к налоговому законодательству (что касается исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость) морские суда и суда внутреннего плавания не относятся к недвижимому имуществу, с чем согласуется и позиция Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в информационном письме от 13.08.2004 N 81 "Обзор практики применения арбитражными судами Кодекса Торгового Мореплавания Российской Федерации", согласно которому под местом нахождения морского судна следует понимать не место его государственной регистрации, а место его фактического нахождения.

Ремонт судов производился иностранными судоремонтными предприятиями на территории иностранного государства (Болгария, Эстония), что подтверждается первичными документами (том 31), следовательно, фактическим местом нахождения судов являлось иностранное государство, а не территория Российской Федерации, соответственно, объект налогообложения не возникает в силу статьи 146 Налогового Кодекса Российской Федерации.

Кроме того, подпунктом 23 пункта 2 статьи 149 Налогового Кодекса Российской Федерации, действовавшим в проверяемый период, не подлежала налогообложению (освобождалась от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации работ (услуг) по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания (лоцманская проводка, все виды портовых сборов, услуги судов портового флота, другие работы (услуги).

В письме от 22.05.2001 N ВГ-6-03/411 Министерство Российской Федерации по налогам и сборам разъяснил, что при применении подпункта 4 пункта 1 статьи 148 и подпункта 23 пункта 2 статьи 149 Кодекса следует иметь в виду, что налогом на добавленную стоимость не облагаются платежи, а также сборы за работы (услуги) по обслуживанию российских и иностранных морских судов, а также российских судов внутреннего плавания (лоцманская проводка, все виды портовых сборов, услуги судов портового флота, ремонтные и другие работы (услуги), а именно, - платежи за ремонт морских судов и судов внутреннего плавания.

В соответствии с пунктом 2 статьи 5 Налогового Кодекса Российской Федерации акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

Таким образом, поскольку в 2001 году работы по ремонту судов освобождались от налогообложения на территории Российской Федерации, то и обязанности по удержанию налога на добавленную стоимость также не существовало.

Кроме того, применительно к морским судам и судам "река-море" имеет значение не место нахождения судна, а флаг и национальность судна (статьи 15-19 Кодекса торгового мореплавания Российской Федерации).

Все суда, за которые перечислялись денежные средства за границу, находились в бербоут-чартере, что подтверждается соответствующими договорами (том 10, лист дела 114-137).

Так, перечисление 44835,63 долларов США, 7560,68 долларов США и 7560,68 долларов США было произведено за ремонт танкеров "Ярослав Гашек", "Волгоград-Сити" и "Инженер Лупичев".

В соответствии с договорами от 31.05.1996 танкер "Ярослав Гашек" танкер и "Инженер Лупичев" находились у открытого акционерного общества "Волготанкер" в бербоутном чартере, судовладельцем которого являлось Сампратранс Лтд (Кипр), от 03.03.1999 - по танкеру "Волгоград-Сити" фрахтователем выступал "VM 530 Ltd" (Кипр), а судна ходили под флагом Кипра.

При таких обстоятельствах, коллегия решения суда в части доначисления налога на добавленную стоимость, пени по нему и взыскания штрафа за неудержание Обществом налога на добавленную стоимость в качестве налогового агента находит подлежащим отмене, иск в этой части удовлетворению.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 274, 286, 287 (подпункт 2 пункта 1), 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд кассационной инстанции постановил:

Решение Арбитражного суда Самарской области от 09.06.2005 по делу N А55-559/2005-43 в части отказа в признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы России по Самарской области от 28.12.2004 N 03-33/9 о доначислении открытому акционерному обществу "ВНП "Волготанкер" как к налоговому агенту налога на добавленную стоимость в сумме 2860259,68 рублей, пени по нему в сумме 1917537,07 рублей и взыскании штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 146483,36 рублей отменить, иск в этой части удовлетворить.

Признать недействительным решение Управления Федеральной налоговой службы России по Самарской области от 28.12.2004 N 03-33/9 в части предложения уплатить в федеральный бюджет доначисленный налог на добавленную стоимость в сумме 2860259,68 рублей, пени по нему в сумме 1917537,07 рублей и штрафа по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации в размере 146483,36 рублей.

В остальной части решение суда оставить без изменения.

Кассационную жалобу удовлетворить частично.

Постановление арбитражного суда кассационной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.