Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 9 ноября 2006 г. N А57-22738/05-17 Кассационная жалоба ФНС РФ по делу о частичном признании недействительным решения налогового органа удовлетворена в части, поскольку результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них, не являются имуществом и поэтому не могут признаваться товаром, налогообложение которого осуществляется по налоговой ставке 0%. Таким образом, по данной операции не должна была исчисляться сумма налога, и не могла возникнуть разница, подлежащая зачету или возмещению из бюджета (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа
от 9 ноября 2006 г. N А57-22738/05-17
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа,

рассмотрев в судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы Российской Федерации по Ленинскому району города Саратова,

на решение от 14 апреля 2006 года и постановление апелляционной инстанции от 12 июля 2006 года Арбитражного суда Саратовской области по делу N А57-22738/05-17,

по иску закрытого акционерного общества "АП Саратовский завод резервуарных металлоконструкций", город Саратов, (ЗАО "АП РМК") о частичном признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы Российской Федерации по Ленинскому району города Саратова от 10.06.2005 N 0198,

постановление принято после объявленного ввиду неполучения почтового извещения Инспекции Федеральной налоговой службы Российской Федерации по Ленинскому району города Саратова до 10 часов 00 минут до 09.11.2006 перерыва,

установил:

Обжалованным постановлением апелляционной инстанции оставлено без изменения судебное решение от 14.04.2006, которым решение налогового органа признано недействительным в части оспоренной с учетом уточнения требований: привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 3754292 рублей, за неуплату налога на пользователей автодорог - 17190 рублей, доначисления налога на добавленную стоимость - 4266237 рублей, налога на пользователей автодорог - 726437 рублей, начисления пени за просрочку уплаты налога на добавленную стоимость - 2213484 рублей, налога на пользователей автодорог - 537864 рублей.

В кассационной жалобе налоговый орган (ответчик) просит об отмене судебных актов, принятии нового решения об отказе в иске, приводя те же доводы, что приводились в апелляционной жалобе, без указания правовых норм, которые нарушены, по его мнению, судом.

Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, суд кассационной инстанции находит жалобу подлежащей частичному удовлетворению.

Из приобщенных к делу материалов усматривается, что оспоренное решение принято налоговым органом по зафиксированным в акте N 0217 от 18.05.2005 результатам выездной налоговой проверки истца по соблюдению им налогового законодательства по налогу на имущество, местным налогам и сборам, единому налогу на вмененный доход и упрощенной системе налогообложения за период с 01.01.2001 по 31.12.2003, а также по налогу на добавленную стоимость и налогу на прибыль за период с 01.01.2002 по 31.12.2003.

Правомерно признавая недействительным решение налогового орган в части начисления налога на добавленную стоимость в сумме 457667 рублей по оплате транспортных услуг, арбитражный суд правильно исходил из того, что истцом транспортные услуги не оказывались и у него отсутствовали правовые основания для представления налоговому органу налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость по ставке ноль процентов.

Арбитражным судом установлено, что согласно договоров N 5 от 15.01.2002 с обществом с ограниченной ответственностью "Курганхиммаш-Озон", N 23 от 22.03.2002, с обществом с ограниченной ответственностью "ЛукойлКалининград" N 69 от 21.07.2002, и обществом с ограниченной ответственностью "Стардэкс" и дополнительных соглашений к ним стоимость услуг по перевозке поставляемой истцом продукции оплачивается покупателем на основании представленных истцом платежно-отгрузочных документов.

На основании выданных Желдорэкспедицией счетов-фактуры истец выставлял счета-фактуры своим покупателям.

Таким образом, истец в соответствии с указанными выше договорами получал компенсацию своих затрат на оплату перевозки своей продукции покупателю, в его интересах и за его счет, частично проходившую по зарубежным странам.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Налоговым органом доказательств оказания истцом транспортных услуг по упомянутым договорам суду не представлено, в материалах дела таких доказательств не имеется.

В данной части судебные акты являются законными и обоснованными. Доводы кассационной жалобы не могут быть приняты во внимание, поскольку противоречат требованиям статей 146, 164, 165 Налогового кодекса Российской Федерации и имеющимся в деле материалам.

Признавая незаконным доначисление налога на добавленную стоимость в сумме 23663 рублей, арбитражный суд исходил из установленных им обстоятельств.

Проект стадии КМ резервуара РВСс-10000 куб.м был приобретен истцом в качестве товара по договору подряда на выполнение работ по изготовлению данного проекта у Саратовского филиала ООО "Коксохиммонтажпроект" по заявке ОАО "Алматыпромстрой", с которым истец заключил договор N 17 от 13.02.2003 и которому поставил указанный проект как товар.

Данная реализация была включена в налоговую декларации по налогу на добавленную стоимость по ставке ноль процентов, представленную в налоговый орган в октябре 2003 года. К возмещению было заявлено 184069 рублей. По результатам ее камеральной проверки налоговым органом было принято решение об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 23663 рублей. по причине неполучения ответа от налогового органа о результатах встречной налоговой проверки Самарского филиала ООО "Коксохиммонтажпроект". Названная причина отказа в возмещении спорной суммы решением арбитражного суда Саратовской области от 27.04.2004 по делу N А57-3265/2004-22 была признана незаконной, решение налогового органа - недействительным. Судебное решение вступило в законную силу, будучи подтвержденным постановлениями апелляционной и кассационной инстанций.

По мнению суда данное судебное решение в силу пункта 1 статьи 16 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является обязательным для органов государственной власти, местного самоуправления, иных органов, организаций, должностных лиц и граждан, в связи с чем у налогового органа отсутствовали основания для начисления истцу данной суммы налога.

Однако данную позицию суда нельзя признать правомерной.

По делу N А57-3265/2004-22 судом был признан незаконным отказ в возмещении налога на добавленную стоимость в сумме 23663 рублей по причине неполучения ответа по результатам встречной проверки изготовителя проекта. Другие обстоятельства по делу не выяснялись и не оценивались.

Вывод арбитражного суда о приобретении и реализации истцом проекта стадии КМ резервуара РВСс-10000 куб.м в качестве товара также являлся ошибочным и противоречащим требованиям действующего законодательства и правоприменительной практике.

Согласно Постановления Высшего Арбитражного Суда от 16.11.2004 N 6579/04 и пункту 1 статьи 164 Кодекса налогообложение производится по налоговой ставке ноль процентов при реализации в таможенном режиме экспорта товаров, а также работ и услуг, непосредственно связанных с производством и реализацией этих товаров. Перечень работ (услуг) содержится в упомянутой норме и включает в себя работы (услуги) по сопровождению, транспортировке, погрузке и перегрузке экспортируемых и импортируемых товаров, выполняемые российскими перевозчиками, и иные подобные работы (услуги), а также работы (услуги) по переработке товаров, помещенных под таможенные режимы переработки товаров на таможенной территории и под таможенным контролем.

Товаром для целей налогообложения в силу пункта 3 статьи 38 Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. Под имуществом, как указано в пункте 2 этой же статьи, понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

Согласно статье 128 Гражданского кодекса Российской Федерации к объектам гражданских прав относятся вещи, включая деньги и ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права; работы и услуги; информация; результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность); нематериальные блага.

Применяя законодательство, регулирующее налогообложение товаров (работ, услуг) налогом на добавленную стоимость, судебные инстанции не учли, что результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность), в соответствии с указанными нормами Кодекса не являются имуществом и поэтому не могут признаваться товаром, налогообложение которого осуществляется по налоговой ставке ноль процентов.

В отношении операций, связанных с передачей авторских прав и иных аналогичных прав, применяется режим налогообложения предусмотренным подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 Кодекса, в силу которых объект налогообложения (реализация работ и услуг на территории Российской Федерации) возникает, если покупатель упомянутых объектов гражданских прав осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

В данном случае территория Российской Федерации не являлась местом экономической деятельности покупателя.

Следовательно, к операциям, связанным с передачей результатов интеллектуальной деятельности, совершенным обществом в пользу инопартнера, находящегося на территории Казахстана, не мог применяться режим налогообложения, предусмотренный пунктом 1 статьи 164 Кодекса.

Поскольку экспортная операция, осуществленная обществом по внешнеэкономическому контракту от 13.02.2003 N 17, объектом обложения налогом на добавленную стоимость не являлась и специальные правила о возмещении этого налога на нее не распространялись, то по данной операции не должна была исчисляться сумма налога и не могла возникнуть разница, подлежащая зачету или возмещению из бюджета.

Таким образом, решение налоговой инспекции об отказе обществу в возмещении и доначислении 23663 рублей налога на добавленную стоимость по экспортной операции, хотя и по иным мотивам, является правильным.

В данной части судебные акты не могут быть признаны законными и обоснованными и подлежат отмене.

Признавая необоснованным доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 19112812 рублей (по пункту 1.5.2 решения - 15327905 рублей и по пункту 1.7.1 решения - 3784907 рублей), арбитражный суд исходил из того, что налогоплательщик производил возмещение налога на добавленную стоимость по авансовым платежам, поступившим в счет будущих поставок на экспорт, в период, указанный в спорном решении после отгрузки продукции в соответствии с пунктом 37.3 Методических рекомендаций утвержденных приказом МНС Российской Федерации от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, и письмом МНС Российской Федерации от 24.09.2003 N ОС-603/994, обязательными в силу пункта 2 статьи 4 Налогового кодекса Российской Федерации как для налоговых органов, так и для налогоплательщиков (пункт 37.3 включен в Методические рекомендации Приказом МНС Российской Федерации от 17.09.2002 N БГ-3-03/491 и исключен Приказом МНС Российской Федерации от 19.09.2003 N БГ-3-03/499).

ГАРАНТ:

По-видимому, в предыдущем абзаце допущена опечатка. Имеется в виду Приказ МНС РФ от 17 сентября 2002 г. N ВГ-3-03/491

Суд кассационной инстанции находит данный вывод арбитражного суда не соответствующим требованиям налогового законодательства и правоприменительной практике (постановление Президиума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 18.10.2005 N 6007/05), поскольку действующими до 01.01.2006 положениями главы 21 Кодекса установлен следующий порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость с авансов по экспортным операциям.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 162 Кодекса налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153-158 Кодекса, увеличивается на суммы авансовых или других платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Положения данного подпункта не применяются в отношении авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, облагаемых по налоговой ставке ноль процентов в соответствии с подпунктами 1 и 5 пункта 1 статьи 164 Кодекса, длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню и в порядке, определенных Правительством Российской Федерации).

Следовательно, правило об обложении налогом на добавленную стоимость авансовых платежей применяется в отношении всех товаров, облагаемых по налоговой ставке ноль процентов, если они не подпадают под указанное в Кодексе исключение.

Настоящее дело касается авансовых платежей по товарам, на которые изъятия из общего порядка обложения налогом авансовых платежей, установленные подпунктом 1 пункта 1 статьи 162 Кодекса, не распространяются.

Исходя из положений статей 153-158 Кодекса, налогоплательщик, получив в счет предстоящих поставок таких товаров на экспорт авансовые платежи, обязан включить их в налоговую базу, относящуюся к тому периоду, в котором они получены.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 164 Кодекса обложение налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке ноль процентов производится при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса.

Между тем на момент получения авансов в счет предстоящего экспорта товаров их вывоз в таможенном режиме экспорта еще не состоялся и необходимого комплекта документов для применения налоговой ставки ноль процентов налогоплательщик-экспортер не имеет.

В силу пункта 8 статьи 171 Кодекса суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежат вычету.

Согласно пункту 6 статьи 172 Кодекса вычеты сумм налога, указанных в пункте 8 статьи 171 Кодекса, производятся после даты реализации соответствующих товаров (работ, услуг).

Одновременно пунктом 3 статьи 172 Кодекса установлено, что вычеты сумм налога, предусмотренных статьей 171 Кодекса, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), указанных в пункте 1 статьи 164 Кодекса, производятся на основании отдельной налоговой декларации и только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса.

Пункт 1 статьи 164 Кодекса касается товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, поэтому суммы налога, уплаченные с авансов по таким товарам, предъявляются к вычету после даты их реализации на условиях, установленных пунктом 3 статьи 172 Кодекса, в том налоговом периоде, в котором возникает момент определения налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, установленный пунктом 9 статьи 167 Кодекса.

Согласно пункту 4 статьи 176 Кодекса суммы, предусмотренные статьей 171 Кодекса, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), названных в подпунктах 1-6 и 8 пункта 1 статьи 164 Кодекса, а также суммы налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с пунктом 6 статьи 166 Кодекса, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной в пункте 6 статьи 164 Кодекса, и документов, приведенных в статье 165 Кодекса. В течение трех месяцев налоговый орган производит проверку обоснованности применения налоговой ставки ноль процентов и налоговых вычетов и принимает решение о возмещении путем зачета или возврата соответствующих сумм либо об отказе (полностью или частично) в возмещении.

Следовательно, по операциям, облагаемым в силу подпунктов 1-6 и 8 пункта 1 статьи 164 Кодекса налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке ноль процентов, вычеты, включая суммы налога, уплаченные с авансовых платежей, производятся в форме возмещения на основании отдельной налоговой декларации и после проверки налоговым органом представленных налогоплательщиком с декларацией документов на соответствие требованиям статьи 165 Кодекса.

Предъявляя к возмещению налог на добавленную стоимость по авансовым платежам после отгрузки товаров на экспорт, но до представления предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса Российской Федерации документов, истец действовал с нарушением установленного порядка.

Ссылка налогоплательщика на пункт 37.3 упомянутых выше Методических рекомендаций не может быть принята во внимание. Сам пункт носит отсылочный характер и фактически не противоречит приведенным нормам. Кроме того, данные рекомендации не относятся к законодательству о налогах и сборах.

Положения налогового законодательства, регламентирующие порядок обложения налогом на добавленную стоимость авансов, полученных в счет экспортных поставок товара, и порядок вычетов сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных с таких авансов, применены судами неправильно.

Вместе с тем, использования истцом в своей деятельности письма МНС Российской Федерации от 24.09.2003 N ОС-6-03/994, в котором налогоплательщикам рекомендуется при получении авансовых или иных платежей в иностранной валюте в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) указанная сумма пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату поступления данных авансовых или иных платежей. При этом суммы налога, начисленные налогоплательщиком с суммы авансовых и иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), подлежащих налогообложению, при последующей отгрузке товара (выполнении работы, оказании услуг) подлежат вычету, является в соответствии со статьей 111 Налогового кодекса Российской Федерации обстоятельством, освобождающим истца от налоговой ответственности.

Таким образом, в отказанной части, за исключением привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации, судебные акты подлежат отмене.

В соответствии с Законом Российской Федерации от 18.10.1991 N 1759-1 "О дорожных фондах в Российской Федерации" объектом налогообложения для пользователей автодорог является выручка, полученная от реализации продукции (работ, услуг) и сумма разницы между продажной и покупной ценами товаров, реализованных в результате заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности.

Согласно Уставу закрытого акционерного общества "АП РМК" основными видами его деятельности являются изготовление и поставка металлоконструкций и их частей для резервуарных металлоконструкций и других сооружений, производство товаров народного потребления, оказание услуг, связанных с основной деятельностью, осуществление разработки и привлечения новых технологий, осуществление посреднической и коммерческой деятельности. Заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельностью закрытого акционерного общества "АП РМК" не занимается, то есть не заготавливает и не приобретает товары для дальнейшей их перепродажи с целью выручки от этих видов деятельности.

В соответствии с Законом РФ "О дорожных фондах в Российской Федерации" и Инструкцией МНС "О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды" закрытое акционерное общество "АП РМК" производило начисление налога на пользователей автодорог с выручки, получаемой от основного вида деятельности, то есть от реализации металлоконструкций, что подтверждается декларацией по налогу на пользователей автодорог, и выпиской из главной книги за 2001 год.

Налоговым органом суду не представлялись доказательства осуществления истцом заготовительной, снабженческо-сбытовой и торговой деятельности в период 2001-2002 года, в связи с чем вывод арбитражного суда о необоснованности начисления налоговым органом истцу налога на пользователей автодорог в сумме 726437 рублей является закономерным.

Необоснованность доначисления указанной суммы названного налога влечет и закономерный вывод арбитражного суда о незаконности начисления пени по этому налогу в сумме 537864 рублей и штрафа - 17190 рублей на основании статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Данная часть судебных актов является законной и обоснованной, доводы кассационной жалобы в этой части - не соответствующими требованиям приведенных выше правовых норм и исследованным судом материалам дела.

На основании изложенного, и руководствуясь статьями 287, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд, постановил:

Решение от 14.04.2006 и постановление апелляционной инстанции от 12.07.2006 Арбитражного суда Саратовской области по делу N А57-22738/05-17 отменить в части признания недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы Российской Федерации по Ленинскому району города Саратова от 10.06.2005 N 0198 о доначислении налога на добавленную стоимость в сумме 23663 рублей, соответствующих сумм пеней и штрафа; о доначислении налога на добавленную стоимость в сумме 3784907 рублей и соответствующих сумм пеней. В данной части в удовлетворении заявленных закрытым акционерным обществом "АП Саратовский завод резервуарных металлоконструкций", город Саратов, требований отказать.

В указанной части удовлетворить кассационную жалобу.

В остальной части судебные акты оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.