Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 29 марта 2007 г. N А55-10820/06 Кассационная жалоба ФНС РФ по делу о признании недействительным решения налогового органа оставлена без удовлетворения, так как налоговый орган не доказал неправомерность исчисления истцом доначисленных налоговым органом налогов (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа
от 29 марта 2007 г. N А55-10820/06
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа,

рассмотрев в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области, г.Самара,

на решение от 12.09.2006 и постановление апелляционной инстанции от 28.11.2006 Арбитражного суда Самарской области по делу N А55-10820/06,

по заявлению открытого акционерного общества "Мобильные системы связи - Поволжье", г.Самара, о признании недействительным решения N 10-42/401/01-11/8331 от 07.06.2006 Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области, г.Самара,

установил:

Открытое акционерное общество "Мобильные системы связи - Поволжье" (далее - Общество) обратилось в суд с заявлением (т.1, л.д.2-35) о признании частично недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области (далее налоговый орган) от 07.06.06 года N 10-42/401-01-11/8331 (т.1, л.д.47-142) о начислении Обществу по результатам выездной налоговой проверки налога на прибыль, налога на добавленную стоимость (далее - НДС), налога с продаж и налога на доходы физических лиц, а также пени и штрафов по указанным налогам и штрафа по налогу на рекламу.

Решением от 12.09.2006 суд первой инстанции, удовлетворив заявление Общества, признал решение налогового органа в оспоренной части недействительным.

Постановлением апелляционной инстанции от 28.11.2006 решение от 12.09.2006 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Межрайонная Инспекция Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Самарской области, г.Самара, ставит вопрос об отмене решения и постановления апелляционной инстанции, как принятых с нарушением норм материального права.

Законность решения и постановления апелляционной инстанции проверена в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационной инстанцией. Оснований для отмены не найдено.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы и обстоятельства дела, не находит правовых оснований для удовлетворения кассационной жалобы.

1. В пункте 1.1.1 решения от 07.06.06 года N 10-42/401-01-11/8331 налоговый орган указал на якобы неправомерное уменьшение Обществом налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год на сумму выкупной стоимости оборудования, полученного в лизинг, в размере 46248004 руб., вследствие чего, по мнению налогового органа, произошло занижение налога на прибыль в сумме 11099521 руб. (т.1, л.д.47-50).

В пункте 1.1.9 своего решения (т.1, л.д.66-70) налоговый орган сделал вывод о неправомерном уменьшение Обществом налоговой базы по налогу на прибыль за 2004 год на сумму выкупной стоимости оборудования, полученного в лизинг, в размере 77032477 руб., в результате чего произошло занижение налога на прибыль в сумме 18487794 руб.

В пункте 2.2 своего решения (т.1, л.д.87-90) налоговый орган указал на неправомерное применение Обществом вычета по НДС в 2003-2004 годах в виде НДС, уплаченного в составе лизинговых платежей и приходящегося на выкупную стоимость лизингового оборудования. Общий размер такого вычета за 2003-2004 годы составил сумму 23116597 руб., вследствие чего, по мнению налогового органа, произошло занижение НДС в размере 23116597 руб.

В обоснование фактов занижения налога на прибыль и НДС налоговым органом указано на то обстоятельство, что согласно пункту 5.5 договора финансового лизинга от 25 февраля 2003 года N 29 (т.2, л.д.3-9), заключенного Обществом (лизингополучателем) с ЗАО "Петролизинг-Менеджмент" (лизингодателем), право собственности на полученное в лизинг оборудование переходит к Обществу после выплаты им всех лизинговых платежей, установленных договором финансового лизинга. В связи с этим налоговый орган посчитал, что лизинговые платежи по указанному договору содержат в своем составе "выкупную стоимость" полученных в лизинг основных средств, которые являются амортизируемым имуществом.

По мнению налогового органа, поскольку в соответствии с пунктом 5 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) расходы на приобретение амортизируемого имущества не уменьшают налогооблагаемую прибыль, а НДС, уплаченный поставщику основных средств (амортизируемого имущества), согласно статье 172 НК РФ принимается к вычету после постановки этих основных средств на учет у покупателя, то та часть лизинговых платежей, которая, как полагает налоговый орган, представляла собой выкупную стоимость лизингового оборудования, не могла быть отнесена Обществом в 2003-2004 годах к текущим расходам для целей налогообложения прибыли, а НДС, приходящийся на "выкупную стоимость", не мог быть принят к вычету до постановки лизингового имущества на учет у Общества (лизингополучателя) на счете 01 "Основные средства".

Суды первой апелляционной инстанции правомерно признали выводы налогового органа ошибочными.

На территории Российской Федерации лизинговая деятельность регулируется Федеральным законом от 29.10.1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" и параграфом 6 "Финансовая аренда (лизинг)" главы 34 "Аренда" Гражданского кодекса Российской Федерации.

Указанными законодательными актами плата за пользование лизинговым имуществом (лизинговый платеж) трактуется как единый платеж, учитывающий в себе общую сумму возмещения затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат лизингодателя, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. При этом в общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Как правильно указано судом первой и апелляционной инстанции, нормы законодательных актов о лизинге рассматривают лизинговый платеж в качестве единого платежа, производимого в рамках единого договора лизинга, и, таким образом, хотя в расчет размера лизингового платежа и входят несколько составляющих, законодательство не предусматривает возможность производить расчленение этого платежа на несколько самостоятельных по своему назначению платежей.

Судами первой и апелляционной инстанции также правомерно указано на то, что и налоговое законодательство рассматривает лизинговый платеж как единое целое. В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые платежи) за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. Таким образом, по налоговому законодательству лизинговые платежи в полном объеме относятся именно к прочим расходам и никакая их часть не может быть отнесена к вложениям во внеоборотные активы, направленным на приобретение основных средств.

В связи с этим суд первой инстанции обоснованно посчитал, что довод налогового органа о необходимости исключения части лизинговых платежей из текущих расходов и признания этой части расходов выкупной ценой основных средств (в виде полученного в лизинг оборудования) прямо противоречит норме подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ. К тому же согласно пункту 1 статьи 257 НК РФ вложения во внеоборотные активы производит лизингодатель, но не лизингополучатель.

Следовательно, у налогового органа не имелось правовых оснований для выделения в лизинговых платежах в качестве самостоятельной части выкупных платежей за приобретение предметов лизинга и для исключения выделенной части из состава расходов для целей налогообложения прибыли.

Кроме того, суд первой инстанции сделал правильный вывод 6 том, что действия налогового органа по выделению выкупной цены лизингового оборудования не соответствуют и фактическим обстоятельствам дела, так как остаточная (соответствующая выкупной) стоимость лизингового оборудования в момент его перехода в собственность Общества фактически равнялась нулю.

Из решения налогового органа следует (т.1, л.д.48) и актами приема-передачи оборудования (т.2, л.д.15, 68) подтверждается, что лизинговое оборудование (комплекс телекоммуникационного оборудования в комплекте) до момента его перехода в собственность находилось в пользовании у Общества (лизингополучателя) в течение 31-го месяца. Соответственно в течение этого времени на лизинговое оборудование начислялась амортизация.

В соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 01.01.2002 г. N 1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" указанное оборудование относится к пятой группе (код 14 3221000 "Средства радиосвязи, радиовещания и телевидения, средства радиолокации и радионавигации") со сроком полезного использования свыше 7 и до 10 лет (от 85 до 120 месяцев).

В связи с изложенным и с учетом пунктов 5.1 и 5.2 (т.2, л.д.5) договора финансового лизинга от 25.02.03 года N 29, согласно которым в течение всего срока лизинга лизинговое оборудование находится в собственности и на балансовом учете у лизингодателя (ЗАО "Петролизинг-Менеджмент"), начислявшим амортизацию по данному оборудованию с применением коэффициента "3" (возможность применения такого повышающего коэффициента установлена пунктом 7 статьи 259 НК РФ), суд первой инстанции установил, что на момент окончания лизинга начисленный износ по указанному оборудованию соответствовал 93 месяцам (31 х 3 = 93). Таким образом, суд первой инстанции сделал правильный вывод о полном начислении износа по лизинговому оборудованию.

Суд первой инстанции обоснованно признал незаконным уменьшение налоговым органом примененных Обществом в 2003-2004 годах вычетов по НДС на суммы, приходящиеся на выделенную налоговым органом "выкупную стоимость" лизингового оборудования.

В соответствии с указанными выше актами законодательства о лизинге договор лизинга является договором финансовой аренды, согласно которому арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей.

Судом первой и апелляционной инстанции правильно указано, что поскольку лизинговые операции являются разновидностью операций по передаче имущества в аренду, то они относятся к операциям по оказанию услуг и реализация таких услуг является самостоятельным объектом налогообложения, который отличается от реализации основных средств тем, что у получателя лизинговых платежей денежные средства учитываются в качестве выручки от оказания именно услуг, а не в качестве авансов или частичной оплаты при продаже основных средств. Причем указанные услуги принимаются на учет в качестве расходов в процессе их потребления и облагаются НДС в общеустановленном порядке, при котором для применения вычета по НДС не требуется постановка основных средств на учет у лизингополучателя.

Поэтому суммы НДС, уплаченные лизингополучателем в составе ежемесячных лизинговых платежей, принимаются у лизингополучателя к вычету в соответствии с нормой пункта 1 статьи 172 НК РФ после фактического осуществления лизингового платежа на основании выставленного лизингодателем счета-фактуры и при условии использования лизингового оборудования в предпринимательской деятельности, результаты которой являются объектом обложения по НДС.

Материалами дела подтверждено, что в 2003-2004 годах в отношении применения вычета по НДС, уплаченного в составе лизинговых платежей, Общество выполнило все вышеперечисленные условия (т.2, л.д.16-67).

При таких обстоятельствах суд первой инстанции сделал правильный вывод о том, что налоговый орган незаконно выделил в лизинговых платежах в качестве самостоятельной части платежи за выкуп предметов лизинга и отказал Обществу в применении вычета по НДС, приходящегося на "выкупную" часть лизинговых платежей.

Суды первой и апелляционной инстанции также обоснованно признали не соответствующим фактическим обстоятельствам дела и, в частности, материалам налоговой проверки, утверждение налогового органа о том, что Общество не поставило лизинговое оборудование на учет в период действия лизингового договора.

В решении налогового органа (т.1, л.д.48) прямо указано на то, что лизинговое оборудование до момента перехода его в собственность учитывалось Обществом в бухгалтерском учете на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Тем самым налоговый орган признал факт принятия Обществом указанного оборудования к бухгалтерскому учету.

Налоговый орган ошибочно считает, что под принятием основных средств к учету можно понимать только их отражение в бухгалтерском учете на счете 01 "Основные средства".

Полученное Обществом лизинговое оборудование представляло собой оборудование к установке, которое в полном соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета было оприходовано Обществом на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Поэтому на основании пункта 1 статьи 172 НК РФ, Общество имело право возместить НДС по указанному оборудованию в оплаченной на основании счета-фактуры сумме даже в том случае, если посчитать поступление этого лизингового оборудования не услугой по финансовой аренде, а приобретением как товара путем сделки купли-продажи.

В связи с изложенным обоснован вывод суда первой и апелляционной инстанции о том, что в пунктах 1.1.1 (страницы 1-4) и 2.1.2.9 (страницы 20-24) решения налоговый орган неправомерно указал на занижение Обществом налога на прибыль в 2003 году на сумму 11099521 руб. и в 2004 году на сумму 18487794 руб., а в пункте 2.2 (страницы 41-44) решения - на занижение Обществом НДС в 2003-2004 годах на сумму 23116597 руб. Соответственно законен и обоснован вывод суда первой и апелляционной инстанции о неправомерном начислении налоговым органом пени и штрафов на указанные суммы налогов.

2. Суды первой и апелляционной инстанции обоснованно признали ошибочным содержащийся в пункте 1.1.2 (т.1, л.д.51-52) решения вывод налогового органа о неправомерном уменьшении Обществом налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год на сумму оплаты услуг предприятия ООО "МегаКом" по организации и проведению расширенного производственного совещания руководящего состава и технического персонала Общества в размере 477060 руб., вследствие чего якобы произошло занижение Обществом налога на прибыль в сумме 114494 рубля.

Кроме того, суд обоснованно отклонил утверждение налогового органа в пункте 2.3 (т.1, л.д.92-94) решения о неправомерном применении Обществом вычета по НДС в 2003 году в сумме 95412 руб. в виде НДС, уплаченного в составе оплаты услуг предприятия ООО "МегаКом" по организации и проведению расширенного производственного совещания руководящего состава и технического персонала Общества, вследствие чего, по мнению налогового органа, было допущено занижение НДС в размере 95412 руб.

При этом суды первой и апелляционной инстанции исходили из того, что налоговый орган документально не обосновал свой довод об экономической неоправданности указанных услуг и об отсутствии их связи с производственной деятельностью Общества, направленной на получение дохода.

Налоговым органом не рассмотрена и не оценена представленная ему Обществом при проведении налоговой проверки Программа проведения расширенного производственного совещания (т.3, л.д.68).

Между тем, как установлено судом первой и апелляционной инстанции, эта Программа и состав участников совещания свидетельствуют о том, что совещание носило информационный, стимулирующий, рекламный и представительский характер и было направлено на повышение эффективности работы Общества в 2003 году и на информирование общественности и деловых партнеров о высоких производственных и экономических показателях, достигнутых Обществом в 2002 году.

В связи с этим суд первой инстанции обоснованно посчитал, что в соответствии с подпунктами 18, 22, 28 пункта I статьи 264 НК РФ расходы на проведение такого совещания могут учитываться для целей налогообложения прибыли в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Таким образом, суды первой и апелляционной инстанции пришли к правильному выводу о том, что указания налогового органа в пункте 1.1.2 (стр.5-6) решения на занижение Обществом налога на прибыль в 2003 году на сумму 114494 руб. и в пункте 2.3 (страницы 46-48) решения на занижение Обществом НДС в 2003 году на сумму 95412 руб. не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и являются незаконными. Соответственно правильным является и вывод суда первой и апелляционной инстанции о незаконном начислении налоговым органом пени и штрафов на указанные суммы налогов.

3. Обоснованно признано ошибочным судами первой и апелляционной инстанции утверждение налогового органа в пункте 1.1.3 (т.1, л.д.52-54) решения о неправомерном уменьшении Обществом налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год на сумму 37500 руб., оплаченную ООО "РАСИП ВИП" за услуги, связанные с предоставлением права на обслуживание генерального директора Общества в зале официальных лиц и делегаций аэропорта "Курумоч", вследствие чего якобы произошло занижение налога на прибыль в сумме 9000 руб.

Обоснованно отклонен содержащийся в пункте 1.10 (т.1, л.д.70-71) решения довод налогового органа о неправомерном уменьшении Обществом налоговой базы по налогу на прибыль за 2004 год на сумму 142956 руб., оплаченную ООО "РАСИП ВИП" за услуги, связанные с предоставлением права на обслуживание генерального директора Общества в бизнес-терминале аэропорта "Курумоч" в размере 142956 руб., вследствие чего, по мнению налогового органа, произошло занижение налога на прибыль в сумме 34309 руб.

При этом налоговый орган не обосновал свой довод об экономической неоправданности указанных услуг и об отсутствии их связи с производственной деятельностью Общества, направленной на получение дохода.

Возможность обслуживания генерального директора Общества в зале официальных лиц и делегаций вытекает из пунктов 8 и 9 "Положения о залах официальных лиц и делегаций", утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 19.09.1996 г. N 1116. При этом отнесение платы за такое обслуживание в расходы для целей налогообложения прибыли следует из содержания пункта 4.1.4 приказа Минтранса РФ от 02.10.2001 г. N 110 "Об аэронавигационных и аэропортовых сборах, тарифах за обслуживание воздушных судов эксплуатантов Российской Федерации в аэропортах и воздушном пространстве Российской Федерации" и подпунктов 4 и 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

ГАРАНТ:

По-видимому, в предыдущем абзаце и далее по тексту допущена опечатка. Имеется в виду пункт 4.1.4 Приложения 1 к приказу Минтранса РФ от 2 октября 2000 г. N 110

Право использования генеральным директором Общества бизнес-терминала аэропорта "Курумоч" с отнесением платы за такое использование в расходы для целей налогообложения прямо следует из пункта 4.1.4 приказа Минтранса РФ от 02 Л 0.2000 г. N 110 и подпунктов 4 и 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Следовательно, суд первой и апелляционной инстанции пришли к правильному выводу о том, что указания в пунктах 1.1.3 (страницы 6-8) и 1.1.10 (страницы 24-25) решения налогового органа на занижение Обществом налога на прибыль в 2003 году на сумму 9000 руб. и в 2004 году на сумму 34309 руб. не основаны на фактических обстоятельствах дела и являются незаконными. Соответственно правильным является и вывод суда первой инстанции о незаконном начислении налоговым органом пени и штрафов на указанные суммы налогов.

4. Полно и всесторонне исследовав представленные по делу доказательства, суд первой и апелляционной инстанции обоснованно пришли к выводу о том, что в пунктах 1.1.4 (т.1, л.д.54-57), 1.1.5 (т.1, л.д.57-59), 1.1.6 (т.1, л.д.59-61), 1.1.11 (т.1, л.д.71-75), 1.1.12 (т.1, л.д.75-77), 1.1.13 (т.1, л.д.77-79) и 2.1 (т.1, л.д.85-87) решения налоговый орган сделал ошибочные выводы о том, что расходы на приобретение 690 объектов основных средств и оплату услуг ООО "РАСИП ВИП" за организацию подачи автомобилей к воздушным судам в аэропорту "Курумоч" при прибытии и выезде приглашенных Обществом официальных лиц являются экономически не оправданными и не связанными с деятельностью предприятия, направленной на получение дохода.

Как правильно указано судом первой и апелляционной инстанции, утверждение налогового органа о непроизводственном назначении всех 690 объектов основных средств, относящихся к рассматриваемым пунктам решения, основаны только на наименованиях этих объектов. Причем при проведении проверки налоговый орган не исследовал вопрос о том, связаны ли эти объекты с производственной деятельностью Общества, и не потребовал каких-либо пояснений от Общества о наличии или отсутствии такой связи.

Исследовав представленные по делу пояснения и документы (т.3, л.д.46-47, 49, 69-] 128, т.4, л.д.1-64, 71-150) суд первой и апелляционной инстанции установили, что прослеживается применение указанных объектов основных средств в производственной деятельности Общества (тонометры, портфели, письменные приборы, мебель, ключницы, оборудование туалетов и специальных мест приема пищи в производственных помещениях, автомобильное оборудование и т.д.), а приобретение и использование в производственной и связанной с ней деятельности значительного количества указанных объектов связано с выполнением требований трудового законодательства, нормативных актов по обеспечению безопасности дорожного движения и т.д.

Как видно из материалов дела, налоговый орган не представил также и доказательств экономической неоправданности расходов по организации выездов автомобилей к воздушным судам в аэропорту "Курумоч" при приеме приглашенных Обществом лиц.

Согласно пункту 10 Информационного письма Президиума Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.03.03 года N 71 отсутствие ссылок в акте проверки и приложениях к нему на конкретные первичные документы, свидетельствующие о наличии и характере налоговых правонарушений, является основанием для отмены решения налогового органа в части, не подтвержденной такими конкретными первичными документами.

В связи с этим суд первой и апелляционной инстанции сделал правильный вывод о том, что простое перечисление в акте проверки и в решении налогового органа наименований основных средств (как с указанием их инвентарных номеров, так и без указания таковых) и реквизитов авансовых отчетов не содержит в себе свидетельств о наличии каких-либо налоговых правонарушений в действиях Общества. При этом ни акт проверки, ни обжалуемое решение налогового органа не содержат в себе указания на какие-либо иные документы, доказывающие неправомерность действий Общества по учету для целей налогообложения расходов по приобретению или амортизации указанных в акте проверки и обжалуемом решении налогового органа основных средств, товаров, работ и услуг.

При изложенных обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно посчитал, что указания налогового органа в пунктах 1.1.4, 1.1.5, 1.1.6, 1.1.11, 1.1.12, 1.1.13, 2.1 решения на занижение Обществом налога на прибыль не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и являются незаконными. Соответственно правильным является и вывод суда первой и апелляционной инстанции о незаконном начислении налоговым органом пени и штрафов на суммы налогов, значащиеся в этих пунктах.

5. В пункте 1.1.7 (т.1, л.д.61-64) решения налогового органа указано на неправомерное уменьшение Обществом налоговой базы по налогу на прибыль за 2003 год на сумму оплаты работ предприятия ООО "Агроспецстрой" по изготовлению и монтажу рекламных материалов в размере 103667 руб., вследствие чего якобы произошло занижение налога на прибыль в сумме 24880 руб.

В пункте 1.1.14 (т.1, л.д.79-82) решения налогового органа указано на неправомерное уменьшение Обществом налоговой базы по налогу на прибыль за 2004 год на сумму оплаты работ ООО "Агроспецстрой" по изготовлению и монтажу рекламных материалов в размере 57456 руб., вследствие чего, по утверждению налогового органа, произошло занижение налога на прибыль в сумме 13789 руб.

В пункте 2.5 (т.1, л.д.95-100) решения налогового органа указано на неправомерное применение Обществом вычета по НДС в 2003-2004 годах в виде НДС, уплаченного в составе оплаты работ ООО "Агроспецстрой" по изготовлению и монтажу рекламных материалов. Общий размер такого вычета за 2003-2004 годы составил сумму 36021 руб., вследствие чего, по мнению налогового органа, произошло занижение НДС в размере 36021 руб.

Суд первой и апелляционной инстанции обоснованно признал выводы налогового органа, содержащиеся в указанных пунктах, не соответствующими материалам дела и налоговому законодательству.

При этом суд первой и апелляционной инстанции исходил из того, что указание налогового органа на нарушение Обществом пункта 3 статьи 1 и пункта 2 статьи 9 Закона РФ от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. N 33н, не соответствует действительности, поскольку налоговый орган не привел доказательств, подтверждающих факт совершения Обществом каких-либо нарушений. Причем в акте проверки и решении налогового органа не имеется и указаний на то, каким образом предполагаемые, но не указанные конкретно, нарушения норм документов по бухгалтерскому учету повлияли на правильность исчисления налогов.

Как указано судом первой и апелляционной инстанции, констатация в решении налогового органа того факта, что ООО "Агроспецстрой" в 2003-2004 годах сдавало "нулевые" налоговые декларации по налогу на прибыль и НДС никакого отношения к деятельности Общества не имеет. ООО "Агроспецстрой" было зарегистрировано налоговыми органами в установленном законодательством порядке, состояло на налоговом учете в налоговых органах, а оплата работ, выполненных ООО "Агроспецстрой", производилась Обществом через расчетный счет этого предприятия в банке. При таких обстоятельствах неисполнение ООО "Агроспецстрой" обязательств по уплате налогов никак не связано с его взаимоотношениями с Обществом. Из материалов дела видно, что Общество представило (т.3, л.д.1-45) все требуемые законодательством документы (договоры, акты выполненных работ, накладные счета-фактуры, платежные поручения) для включения стоимости работ ООО "Агроспецстрой" в затраты для целей налогообложения прибыли, а также для принятия к вычету НДС, уплаченного ООО "Агроспецстрой".

При таких обстоятельствах указание в решении налогового органа на отсутствие Общества права на включение в затраты для целей налогообложения прибыли сумм оплаты работ ООО "Агроспецстрой" и на применение вычета по НДС, содержащегося в общей сумме оплаты этих работ, только на том основании, что ООО "Агроспецстрой" сдавало 2003-2004 годах "нулевые" декларации является незаконным.

Таким образом, суд первой и апелляционной инстанции обоснованно посчитал не соответствующим действительности и незаконными указания налогового органа в пунктах 1.1.7 (страниц 15-18) и 1.1.14 (страницы 33-36) решения на занижение Обществом налога на прибыль 2003 году на сумму 24880 руб. и в 2004 году на сумму 13789 руб., а также в пункте 2 (страницы 49-54) решения - на занижение Обществом НДС в 2003-2004 годах на сумм 36021 руб. Соответственно правильным является и вывод суда первой и апелляционной инстанции о незаконном начислении налоговым органом пени и штрафов на суммы налогов, значащиеся в этих пунктах.

6. В пункте 2.6 (т.1, л.д.100-108) решения налогового органа указано н неправомерное невключение Обществом в налогооблагаемую базу по НДС в 2003-2004 годах стоимости рекламно-сувенирной продукции, безвозмездно переданное неопределенному кругу лиц. Общий размер стоимости такой рекламно-сувенирной продукции, якобы безвозмездно переданной за 2003-2004 годах, составил сумму 2912672 руб. 74 коп., вследствие чего, по мнению налогового органа, произошло занижение НДС в размере 532955 руб. 22 коп.

Суд первой и апелляционной инстанции сделал правильный вывод о том, что указанные выводы налогового органа не соответствующими фактическим обстоятельствам дела и налоговому законодательству.

В отношении фактически списанных по итогам рекламных акций ТМЦ на сумму 1864235 руб. 59 коп. суд первой и апелляционной инстанции обоснованно признал ошибочным вывод налогового органа о том, что передача этих ТМЦ в 2003-2004 годах сторонним лицам являлась объектом обложения НДС.

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ установлено, что объектом обложения НДС признается передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль.

Из смысла нормы подпункта 2 пункта 1 статьи 146 НК РФ следует, что передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы на которые принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль, не является объектом обложения НДС.

Поэтому суд первой и апелляционной инстанции правомерно посчитал, что безвозмездная передача указанных в пункте 2.6 решения налогового органа предметов от Общества неограниченному кругу лиц является передачей товаров для удовлетворения собственных нужд Общества по выполнению требований нормативно-правовых документов, регулирующих правила оказания услуг телефонной связи, и обеспечению спроса на оказываемые предприятием телекоммуникационные услуги.

Так, в соответствии с пунктом 69 "Правил оказания услуг телефонной связи", утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.09.1997 г. N 1235 и действовавших в 2003-2004 годах, оператор телефонной связи обязан был бесплатно и наглядно доводить до пользователей телефонной связи следующую информацию:

- наименование оператора связи (фирменное наименование) и наименование его структурных подразделений, место их нахождения (юридический адрес) и режим работы;

- номер и срок действия лицензии, выданной оператору связи федеральным органом исполнительной власти в области связи;

- перечень основных и дополнительных (платных и бесплатных) услуг телефонной связи, оказываемых пользователям;

- условия и порядок оказания основных и дополнительных услуг телефонной связи;

- ограничения в оказании услуг телефонной связи;

- нормативные документы, определяющие требования к качеству оказываемых услуг телефонной связи;

- тарифы на услуги связи и льготы при оказании и оплате этих услуг;

- порядок и формы оплаты услуг телефонной связи;

- сроки ввода в эксплуатацию новых и увеличения абонентской емкости существующих автоматических телефонных станций;

- порядок и сроки удовлетворения заявлений о заключении договоров об оказании услуг телефонной связи, движение очереди па заключение договоров;

- порядок рассмотрения претензий пользователей услуг телефонной связи;

- перечень абонентских устройств, разрешенных к применению на телефонных сетях и имеющих документы об обязательном подтверждении соответствия;

- номера телефонов справочных служб и бюро ремонта;

- информацию о месте, в котором пользователь может ознакомиться с Правилами оказания услуг телефонной связи;

- информацию об обязательном подтверждении соответствия услуг, а также сведения о номере документа, подтверждающего соответствие, о сроке его действия и об организации, его выдавшей;

- указание на конкретное лицо, которое будет выполнять работы, связанные с оказанием услуг, и информацию о нем (фамилия, имя, отчество, должность), если это имеет значение, исходя: из характера услуги.

Из содержания девяти актов на списание ТМЦ по результатам рекламных акций, указанных в решении налогового органа, видно, что значительная часть списанных (переданных) предметов представляет собой бумажные носители (т.10, л.д.11-16) той информации (буклеты, корпоративная газета, плакаты, телефонные книги, справочники абонента, наклейки, карты зон покрытия), которую Общество обязано было наглядно и бесплатно предоставлять своим фактическим и потенциальным потребителям в 2003-2004 годах на основании пункта 69 вышеупомянутых Правил оказания услуг телефонной связи.

В материалах акта проверки и решения налогового органа отсутствуют доказательства того, что переданные Обществом в 2003-2004 годах своим агентам (дилерам) буклеты, листовки, наклейки, плакаты, карты зон покрытия телефонной связью действительно носят чисто рекламный характер, а не являются предметами исполнения Обществом обязанностей, возложенных на него указанными выше Правилами оказания услуг телефонной связи.

По смыслу статей 264-265 НК РФ расходы по обязательному предоставлению потребителям регламентированной законодательством (или вытекающими из законодательства подзаконными актами) обязательной информации принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль.

Таким образом, списываемая в расходы при исчислении налогооблагаемой прибыли себестоимость бумажных носителей информации, передаваемых потребителям услуг связи на основании требований нормативно правовых документов, не является объектом обложения НДС по нормам статьи 146 НК РФ.

Как следует из содержания актов на списание, фактически, к товарам, переданным Обществом иным лицам в 2003-2004 годах в рекламных целях, относятся бейсболки, футболки, визитницы, ежедневники, календари, зажигалки и т.п.предметы, указанные только в восьми актах на списание ТМЦ по результатам рекламных акций.

Стоимость таких предметов в этих восьми актах по расчетам Общества составляет общую сумму 766597 руб. 39 коп. Этот расчет налоговым органом не опровергнут.

Изложенные обстоятельства означают, что указание в решении налогового органа на безвозмездную передачу ТМЦ сторонним лицам в процессе рекламных акций на сумму 2146075 руб. 35 коп. (2912672 руб. 74 коп. - 766597 руб. 39 коп.) не соответствует действительности.

Суд первой и апелляционной инстанции также обоснованно посчитал, что у налогового органа не было оснований для начисления на действительную сумму стоимости переданных в ходе рекламных акций товаров в размере 766597 руб. 39 коп. (а не 2912672 руб. 74 коп.) НДС в сумме 142701 руб. 96 коп. по ставкам, действовавшим в 2003 и 2004 годах.

Налоговый орган в своем решении прямо указал на рекламный характер передачи бейсболок, футболок, визитниц, ежедневников, календарей, зажигалок и т.п. предметов, указанных в таблице на страницах 55-58 решения (т.1, л.д.101-103).

В общем случае безвозмездная передача имущества признается НК РФ передачей для удовлетворения потребностей (нужд) получающей стороны. Для передающей стороны такая передача не признается НК РФ каким-либо образом связанной с производственными или иными собственными потребностями (нуждами) этой передающей стороны.

Такой вывод следует из нормы пункта 16 статьи 270 НК РФ, согласно которой при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.

При этом частный случай безвозмездной передачи имущества (работ, услуг) в рекламных целях признается НК РФ в качестве передачи имущества для удовлетворения собственных нужд организации, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг).

Данный вывод следует из нормы подпункта 28 пункта 1 статьи 264 НК РФ, согласно которому к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу товаров (работ, услуг) и деятельности налогоплательщика, а также его товарного знака и знака обслуживания, Такие расходы учитываются при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

При этом пункт 4 статьи 264 НК РФ относит к рекламным расходам передачу имущества в виде призов при проведении рекламных компаний, ограничивая величину таких расходов (в совокупности с некоторыми другими рекламными расходами) одним процентом от размера выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Отнесение в НК РФ рекламных расходов в себестоимость услуг означает, что такие расходы учитываются при формировании цены услуг. Данное обстоятельство свидетельствует о том, что расходы на рекламу входят в цену реализации услуг и в составе цены услуг облагаются НДС. При этом отдельное самостоятельное обложение НДС рекламных расходов в виде безвозмездной передачи рекламных призов юридическим и физическим лицам означало бы повторное обложение НДС одной и той же налоговой базы.

С целью избежания двойного обложения НДС одной и той же налоговой базы передача товаров (работ, услуг) для собственных нужд, расходы по которым принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль, не отнесена статьей 146 НК РФ к объекту обложения НДС.

На неправомерность обложения операций по передаче предметов рекламного характера НДС прямо указано в пункте 5 письма УМНС РФ по г.Москве от 31.07.2001 г. N 02-14/35611 "О налоге на добавленную стоимость", содержание которого основано на письме МНС РФ от 02.07.2001 г. N 01-4-03/858-1245.

Таким образом, безвозмездная передача товаров при проведении рекламных акций, при условии соблюдения ограничительной нормы пункта 4 статьи 264 НК РФ, не является объектом обложения НДС.

Факт превышения стоимости переданных при рекламных акциях товаров, перечисленных в таблице пункта 2.6 решения налогового органа, над величиной одного процента выручки от реализации Общества за соответствующие налоговые периоды налоговым органом не установлен.

При изложенных обстоятельствах суд первой и апелляционной инстанции обоснованно посчитал указание налогового органа в пункте 2.6 (страницы 54-62) решения на занижение Обществом НДС в 2003-2004 годах на общую сумму 532955 руб. 22 коп. - не соответствующим действительности и незаконным. Соответственно правильным является и вывод суда первой и апелляционной инстанции о незаконном начислении налоговым органом пени и штрафов на эту сумму налога.

7. В пункте 2.6 (т.1, л.д.108-114) решения налогового органа указано на неправомерное применение Обществом вычета по НДС в 2003-2004 годах в виде НДС в сумме 14927 руб. 44 коп., уплаченного командированными сотрудниками предприятия в составе стоимости проживания в гостиницах, вследствие чего, по мнению налогового органа, произошло занижение НДС в размере 14927 руб. 44 коп.

Суд первой и апелляционной инстанции правомерно посчитал, что указанные выводы налогового органа не соответствуют фактическим обстоятельствам и налоговому законодательству.

В пункте 7 статьи 171 НК РФ указано, что вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на командировки (расходам по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходам на наем жилого помещения).

При транспортном перемещении и проживании работников, командированных организацией, услуги по перевозке и проживанию оказываются не организациям, как юридическим лицам, а непосредственно работникам этих организаций, как физическим лицам.

Пунктом 7 статьи 168 НК РФ установлено, что при реализации товаров за наличный расчет организациями, выполняющими работы и оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования по оформлению расчетных документов и счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы. При этом выделения НДС отдельной строкой в чеке и бланке строгой отчетности пункт 7 статьи 168 НК РФ не требует.

Как установлено судом первой и апелляционной инстанции, ко всем без исключения авансовым отчетам, указанным в таблице на страницах 63-65 решения налогового органа, командированные работники Общества приложили кассовые чеки или бланки строгой отчетности по оплате проживания в гостиницах (т.5, л.д.1-151, т.6, л.д.1-116). Таким образом, в отношении суммы НДС в размере 14927 руб. 44 коп. требования пункта 7 статьи 168 НК РФ о наличии документа, заменяющего счет-фактуру, выполнены.

Из материалов дела также видно, что в дополнение ко всем кассовым чекам и бланкам строгой отчетности к авансовым отчетам приложены счета и счета-фактуры гостиниц за проживание. В этих счетах и счетах-фактурах указаны даты оказания и содержание услуг, оплаченных по кассовому чеку, а также суммы НДС, включенные в состав оплаты. Так, в счетах и счетах-фактурах указаны период проживания в гостинице, стоимость проживания, наличие дополнительных услуг, оказываемых гостиницей, сумма НДС в составе оплаты и т.д.

Указание налогового органа в пункте 2.6 решения на то, что счет гостиницы должен быть обязательно оформлен на бланке строгой отчетности, является голословным и противоречит норме пункта 7 статьи 168 НК РФ, которая для возмещения НДС требует либо предоставления кассового чека, либо предоставления иного документа установленного образца (в рассматриваемом случае это счет за проживание в виде бланка строгой отчетности по форме N 3-Г, утвержденной приказом Минфина РФ от 13.12.1993 года N 121). Одновременного предоставления и кассового чека, и бланка строгой отчетности по форме N 3-Г норма пункта 7 статьи 168 НК РФ не требует.

При изложенных обстоятельствах суд первой и апелляционной инстанции обоснованно признал не соответствующим действительности и незаконным указание налогового органа в пункте 2.6 (страницы 62-68) решения на занижение Обществом НДС в 2003-2004 годах на общую сумму 14927 руб. 44 коп. Соответственно правильным является и вывод суда первой и апелляционной инстанции о незаконном начислении налоговым органом пени и штрафов на эту сумму налога.

8. При рассмотрении дела Общество представило доказательства того, что в 2003-2004 годах оно допустило ошибки, которые привели к завышению в исчислении налога на прибыль и НДС и эти ошибки не были устранены до проведения налоговой проверки и вынесения решения по результатам этой проверки. Судом установлено, что в ходе налоговой проверки и при вынесении решения налоговый орган, определяя правильность исчисления налогов на прибыль и НДС в 2003-2004 годах, не учел эти ошибки, что и сделало результаты проверки необъективными.

В постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.07.2002 г. N 1980/02 указано, что подобные заявления организаций-налогоплательщиков подлежат рассмотрению арбитражными судами в ходе судебных заседаний и должны учитываться при вынесении итоговых судебных актов.

В соответствии с подпунктом 17 пункта 1 статьи 264 НК РФ в затраты для целей налогообложения относятся аудиторские услуги.

На основании представленных документов (т.8, л.д.36-186) суд первой и апелляционной инстанции установил, что Обществу в 2003 году аудиторской фирмой "Эрнст энд Янг (СНГ) Лимитед" на основании соответствующих договоров и актов выполненных работ (т.8. л.д.36, 41, 62, 64) были оказаны аудиторские услуги в общей сумме 4324717 руб.

Представленными Обществом налоговыми декларациями по налогу на прибыль и регистрами бухгалтерского учета за 2003 год (т.7, л.д.1-69; т.8, л.д.82-186) подтверждается, что Общество не включило указанные расходы для целей налогообложения прибыли.

В связи с этим суд первой и апелляционной инстанции установил, что указанные обстоятельства свидетельствуют об ошибочном завышении Обществом в 2003 году налога на прибыль.

Судом первой и апелляционной инстанции также установлено, что Обществом в 2003 году по рассматриваемым расходам ошибочно не был возмещен НДС в сумме 864943 руб. по соответствующим счетам-фактурам (т.8, л.д.37-40, 42, 63, 65) и этот НДС, согласно представленным бухгалтерским регистрам, был списан в расходы, не учитываемые для целей налогообложения прибыли,

Поэтому суд первой и апелляционной инстанции посчитал, что указанные обстоятельства свидетельствуют об ошибочном завышении Обществом НДС в 2003 году.

В 2004 году Общество имело тарифный план оказания телекоммуникационных услуг "Йоу-Лайт", который представлял собой публичную оферту по порядку и величине оплаты телекоммуникационных услуг, оказываемых Обществом. По этому тарифному плану абонент принимал на себя обязанность оплатить Обществу различные виды телекоммуникационных услуг по установленным расценкам, а Общество, в свою очередь, принимало на себя обязанность уплатить абоненту вознаграждение (бонус) путем зачисления денежных средств на лицевой счет абонента по оплате телекоммуникационных услуг при выполнении абонентом определенных условий, приводящих к увеличению доходов и прибыли Общества от оказания этих услуг.

Таким образом, начисление вознаграждений (бонусов) абонентам являлось ничем иным как расходами Общества, направленными на получение доходов. Такие расходы в соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ должны учитываться для целей налогообложения прибыли на основании подпункта 49 статьи 264 НК РФ или подпункта 20 статьи 265 НК РФ.

Из представленных в материалы дела приказа, тарифного плана "Йоу-Лайт", таблиц начисления бонусов абонентам, регистров бухгалтерского учета (т.8, л.д.82-186, т.9, л.д.1-228) следует, что Общество в 2004 году не включило в расходы, учитываемые для целей налогообложения прибыли, начисление бонусов абонентам в общей сумме 12285325 рублей.

В связи с этим суд первой и апелляционной инстанции посчитал, что указанные обстоятельства свидетельствуют об ошибочном завышении Обществом в 2004 году налога на прибыль.

При таких обстоятельствах и с учетом выводов, изложенных выше в пунктах 1-7, суд установил, что в 2003-2004 годах Общество не занизило налог на прибыль и НДС, а завысило их.

9. В пункте 3.3 (т.1, л.д.120-123) решения налогового органа указано на якобы неправомерное не включение Обществом в налогооблагаемую базу по налогу с продаж в 2003 году суммы оплаты услуг связи в размере 132949 руб., полученной на расчетный счет предприятия с расчетных счетов физических лиц, являющихся предпринимателями, вследствие чего произошло занижение налога с продаж в размере 6647 руб. 45 коп.

Суд первой и апелляционной инстанции правомерно посчитал, что указанные выводы налогового органа не соответствуют фактическим обстоятельствам и налоговому законодательству, поскольку налоговым органом не учтено то обстоятельство, что в соответствии со статьей 349 "Объект налогообложения" НК РФ операции по реализации товаров (работ, услуг) признаются объектом налогообложения налогом с продаж в том случае, если такая реализация осуществляется в отношении физических лиц за наличный расчет, а также с использованием расчетных или кредитных банковских карт.

В рассматриваемом случае платежи осуществлялись индивидуальными предпринимателями с расчетных счетов, открытых этим предпринимателям банками. Конституционный Суд РФ в постановлении от 30.01.2001 г. N 2-П указал, что понятие "индивидуальный предприниматель" обозначает не физическое лицо, а обозначает одну из установленных гражданским законодательством РФ организационно-правовых форм предпринимательской деятельности и по этой причине реализация продукции, работ и услуг индивидуальным предпринимателям при осуществлении ими предпринимательской деятельности не может облагаться налогом с продаж.

Изложенные обстоятельства означают, что указанные в решении налогового органа платежи осуществлялись теми субъектами (индивидуальными предпринимателями, а не физическими лицами) и в той форме (платежными поручениями, а не наличными денежными средствами или при помощи банковских карт), которые в соответствии с нормами статьи 349 НК РФ исключали право Общества начислять на данный платежи налог с продаж по ставке 5% и включать эти платежи в базу обложения налогом с продаж.

Данный вывод суда первой и апелляционной инстанции подтверждается и постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 07.09.04 г. N 5201/04.

Суд первой и апелляционной инстанции обоснованно отклонил довод налогового органа о том, что перечисленные предпринимателями денежные суммы являются выручкой Общества, полученной этими предпринимателями при выполнении агентских функций.

При этом суд учел, что даже если бы предприниматели, перечислившие Обществу оплату услуг связи через расчетный счет, являлись дилерами (агентами), то в соответствии с действовавшей в 2003 году нормой пункта 3 статьи 354 НК РФ исчисление и уплату налога с продаж должны были осуществить сами эти дилеры (агенты).

В связи с этим суд первой и апелляционной инстанции обоснованно посчитал указание налогового органа в пункте 3.3 (страницы 74-77) решения на занижение Обществом налога с продаж в 2003 году на сумму 6647 руб. 45 коп. незаконным и противоречащим фактическим обстоятельствам дела. Соответственно правильным является и вывод суда первой инстанции о незаконном начислении налоговым органом пени и штрафов на эту сумму налога.

10. В подпункте "б" пункта 2.1 (т.1, л.д.141) решения налогового органа указано на необходимость взыскания с Общества налога на доходы физических лиц в общей сумме 2002 рубля, неправомерно не удержанного Обществом со своих работников в 2003-2004 годах.

Суд первой и апелляционной инстанции обоснованно признал решение налогового органа и в этой части недействительным.

Из материалов дела видно (т.10, л.д.1-10), что обучение работника (внутреннего аудитора) Общества Сорокина О.Ю. производилось в интересах Общества и с соблюдением всех требований, установленных пунктом 3 статьи 264 НК РФ. При этом у Сорокина О.Ю. не возникло какого-либо облагаемого дохода.

При таких обстоятельствах суд первой и апелляционной инстанции установил, что у налогового органа не было оснований указывать в своем решении на необходимость удержания с Сорокина О.Ю. налога на доходы в размере 1950 руб. с суммы 15000 руб., уплаченной Обществом образовательному учреждению за повышение квалификации своего работника и начислять Обществу на сумму доначисленного налога штраф по статье 123 НК РФ в размере 390 руб. (1950x20%).

В отношении взыскания с налогового агента не удержанного налога и соответствующих пени суд первой и апелляционной инстанции обоснованно указал, что согласно статье 8 НК РФ налогом является обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Таким образом, налог - это изъятие части имущества, принадлежащего налогоплательщику, а не третьим лицам.

Взыскание налога за счет средств налогового агента противоречит положениям статьи 8 НК РФ, а также пункта 9 статьи 226 НК РФ, в соответствии с которым уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается, а при заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.

Пунктом 1 статьи 45 НК РФ установлено, что налогоплательщик должен самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Основания, по которым налогоплательщик признается исполнившим обязанность по уплате налога, перечислены в пункте 2 этой статьи. Если обязанность по исчислению и удержанию налога возложена на налогового агента, то обязанность налогоплательщика по уплате налога считается выполненной с момента удержания налога налоговым агентом (абзац третий пункта 2 статьи 45 НК РФ). До момента удержания налоговым агентом суммы налога обязанность по его уплате лежит на налогоплательщике.

Таким образом, в случае неисчисления или неудержания налога, подлежащего удержанию и перечислению в бюджет налоговым агентом, обязанность налогоплательщика по уплате налога считается неисполненной, то есть именно он является должником перед бюджетом. Такой вывод подтверждается нормой подпункта 4 пункта 1 ст.228 НК РФ, которая в случае неудержания налога налоговым агентом возлагает обязанность исчисления и декларирования этого налога самим налогоплательщиком.

В случае удержания суммы налога налоговым агентом, обязанным лицом по перечислению (уплате) в бюджет этой суммы становится налоговый агент.

Следовательно, нормы НК РФ, регулирующие порядок уплаты налогов, установленные для налогоплательщиков, применяются к налоговым агентам только в отношении удержанных с налогоплательщиков сумм налогов.

Предусмотренная пунктом 1 статьи 46 НК РФ возможность взыскания суммы налога с налогового агента является способом принудительного исполнения налоговым агентом обязанности по перечислению в бюджет суммы налога, фактически удержанной из средств налогоплательщика.

Из содержания решения налогового органа видно, что Общество не удержало налог на доходы физических лиц у работника Ромадовой В.И. в сумме 52 руб.

При таких обстоятельствах и на основании приведенных правовых норм суд первой и апелляционной инстанции пришел к правильному выводу о том, что налоговый орган не вправе обязать Общество как налогового агента за счет собственных средств перечислить в бюджет налог на доходы в сумме 2002 руб., не удержанный с налогоплательщиков, а также не вправе производить начисление указанных в акте проверки пени в размере 494 руб. на сумму этого налога.

В связи с этим суд первой и апелляционной инстанции обоснованно посчитал незаконными указание налогового органа в подпункте "а" пункта 2.1 (страница 95) решения на необходимость взыскания с Общества налога на доходы физических лиц в общей сумме 2002 руб. и указание в подпункте "б" пункта 2.1 (страница 96) обжалуемого решения на необходимость взыскания с Общества пени по налогу на доходы физических лиц в сумме 494 руб. Незаконным является и начисление налоговым органом Обществу штрафа в сумме 390 рублей, связанного с оплатой обучения работника Сорокина О.Ю.

11. Налоговый орган не представил доказательств в обоснование начисления штрафа по статье 122 НК РФ в сумме 5938 руб. 40 коп. за неуплату (неполную уплату) налога на рекламу в 2003-2004 годах.

Между тем согласно части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, обязанность доказывания законности принятия оспариваемого решения и обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли это решение.

Таким образом, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены судебных актов, основанных на материалах дела и правильном применении норм материального права.

Руководствуясь статьями 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд кассационной инстанции постановил:

Решение от 12.09.2006 и постановление апелляционной инстанции от 28.11.2006 Арбитражного суда Самарской области по делу N А55-10820/06 ставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Настоящее постановление вступает в законную силу со дня его принятия.