Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 28 марта 2007 г. N А55-12163\06 Кассационная жалоба ФНС РФ по делу о признании решения налогового органа недействительным оставлена без удовлетворения, поскольку налогоплательщик правомерно исчислил НДС, налог на землю, налог на прибыль, в связи с чем оснований для привлечения его к налоговой ответственности нет (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа
от 28 марта 2007 г. N А55-12163\06
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа,

рассмотрев в судебном заседании кассационные жалобы:

- инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому району г.Самары на решение Арбитражного суда Самарской области от 04.10.06 постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.12.06,

- открытого акционерного общества "Авиакор-авиационный завод" на постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.12.06 по делу N А55-12163\06,

по заявлению открытого акционерного общества "Авиакор-авиационный завод" г.Самара о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому району г. Самары,

с объявлением в судебном заседании 23.03.2007 в порядке статьи 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации перерыва до 28.03.2007

установил:

Открытое акционерное общество "Авиакор-авиационный завод" г.Самара, обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением о признании частично недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому району г.Самары N 15-22/103 от 13.06.06 г.

Решением Арбитражного суда Самарской области от 04.10.2006 г. заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.12.06 г. решение оставлено без изменения.

Поскольку требование общества о признании недействительным решения налогового органа в части взыскания налога на землю в сумме 17855141 руб. разрешено не было, суд первой инстанции 03.11.06 г. принял дополнительное решение по данному вопросу, признав решение в этой части недействительным.

Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.12.06 г. дополнительное решение отменено. Обществу в удовлетворении заявления о признании недействительным решения инспекции о доначислении 17855141 руб. налога на землю отказано.

В кассационных жалобах:

- инспекция Федеральной налоговой службы по Кировскому району г.Самары просит решение суда первой инстанции от 04.10.2006 г. и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.12.06 г. отменить, в удовлетворении заявления обществу отказать;

- открытое акционерное общество "Авиакор-авиационный завод просит отменить постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.12.06 г. и оставить в силе решение суда первой инстанции от 03.11.06 г.

Судебная коллегия, изучив материалы дела, обсудив доводы жалоб и возражений на них, приходит к следующему выводу.

Как следует из материалов дела, инспекцией Федеральной налоговой службы по Кировскому району г.Самары проведена выездная налоговая проверка открытого акционерного общества "Авиакор-авиационный завод за период с 01.01.2003 г. по 31.12.2003 г.

По результатам проверки составлен акт N 2479 ДСП от 14.12.2005 г. и вынесено решение N 15-22/103 от 13.06.06 г. о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налоговых правонарушений. Данным решение обществу начислено 17855141 руб. земельного налога, 4153373 налога на добавленную стоимость, 7029 налога с продаж пени на указанные суммы.

Заявитель также привлечен к налоговой ответственности:

- по пункту 1 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания 5000 руб. штрафа за неправомерное завышение убытка за 2003 г. на 15104350 руб.

- по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде взыскания штрафа в размере 3571028 руб. за неуплату земельного налога в размере 655334,8 руб. за неуплату налога на добавленную стоимость.

В пункте 1.1.1 своего решения инспекцией сделан вывод, что заявитель не правомерно уменьшил выручку от реализации по налогу на прибыль за 2003 г. на 15104350 руб. в результате изменения стоимости контракта N 0060 от 31.01.03 г. по дополнительному соглашению N 4 от 14.07.03, что привело к завышению убытка на 15104350 руб. в связи с чем на основании пункта 1 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации с общества взыскано 5000 руб. штрафа.

Признавая решение в этой части недействительным, суды, исходя из положений 11 Налогового кодекса Российской Федерации, правомерно руководствовались нормами Гражданского кодекса Российской Федерации, в частности статьями 424, 450, 453.

В силу ст.424 Гражданского кодекса Российской Федерации исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон, изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке. Такой порядок предусмотрен в ст.450 Гражданского кодекса Российской Федерации, согласно которой изменение и расторжение договора возможны по соглашению сторон. Как следует из материалов дела, контракт N 0060 от 31.01.2003 г. не содержит ограничений по изменению условий сделки. Частями 1 и 3 ст.453 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что в случае изменения договора обязательства считаются измененными с момента соглашения сторон об изменении договора.

В ходе судебного разбирательства инспекцией не были представлены доказательства, опровергающие довод заявителя о том, что на 14.07.03 г. действие контракта N 0060 от 31.01.2003 не было прекращено, так как обязательства по оплате поставки Заказчиком в полном объеме выполнены не были. Поэтому изменение двусторонним дополнительным соглашением N 4 от 14.07.03 г. условий заключенного контракта по цене не противоречит закону. Соответственно в бухгалтерском учете, как того требует ст.1 ФЗ "О бухгалтерском учете", и для целей налогообложения, заявитель обоснованно учитывал контракт со всеми согласованными сторонами изменениями и дополнениями.

При таких обстоятельствах суды пришли к правильному выводу о незаконности действий ответчика по уменьшению убытков предприятия за 2003 г. на 15104350 руб. и привлечения его к ответственности по пункту 1 статьи 120 Налогового кодекса Российской Федерации.

В пункте 1.2.2 решения налоговый орган делает вывод о том, что заявитель неправомерно отнес проценты, начисленные по реструктурированной задолженности, к внереализационным расходам, что привело к завышению убытка, полученного им за 2003 г., на 920473 руб.

Однако, как обоснованно указали суды, данный вывод не соответствует нормам Налогового кодекса Российской Федерации. В силу подпункта 2 пункта 1 ст.265 Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных расходов включаются проценты, уплачиваемые, в том числе, в связи с реструктуризацией задолженности по налогам и сборам. Именно во исполнение указанного положения налогового законодательства общество правомерно отнесло проценты в сумме 920473 руб. в состав внереализационных расходов.

В пункте 1.3.4 решения инспекция указывает на то, что ОАО "Авиакор-авиационный завод" необоснованно применило льготу по исчислению налога на добавленную стоимость по работам, выполненным в пользу ООО НПЦ "Гвелас" по контракту N 15 от 10.04.02 г, в сумме 851667 рублей, так как у него отсутствует справка финансового органа о финансировании из бюджета субъекта Федерации и местного бюджета. Отвергая эти доводы суды правомерно исходили из следующего.

Согласно подпункта 16 пункта 3 ст.149 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов, а также средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и образуемых для этих целей в соответствии с законодательством Российской Федерации внебюджетных фондов министерств, ведомств, ассоциаций.

Согласно п.6.14 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (Приказ МНС РФ от 17.09.2002 N ВГ-З-ОЗ/491), действующих в проверяемый период, при выполнении НИОКР организациями любой формы собственности за счет средств бюджетов, от уплаты налога освобождаются как основные исполнители, занятые выполнением указанных работ, так и их соисполнители. При этом основанием для освобождения указанных работ, выполняемых за счет федерального бюджета, является:

1) договор на выполнение работ с указанием источника финансирования;

2) письменное уведомление заказчика, которому выделены средства непосредственно из федерального бюджета, в адрес исполнителей и соисполнителей, о выделенных ему целевых бюджетных средствах для оплаты вышеуказанных работ.

Основанием также является справка финансового органа об открытии финансирования этих работ за счет соответствующих бюджетов.

Как установлено судами в соответствии с п.1.1 указанного выше контракта ОАО "Авиакор-авиационный завод" (Исполнитель) являлся соисполнителем, а ООО НПЦ "Гвелас" - Головным исполнителем Государственного оборонного заказа. Согласно п.5.1. контракта работы, выполняемые ОАО "Авиакор-авиационный завод", финансируются из государственного бюджета по ст.2818 сметы Министерства обороны РФ и налогом на добавленную стоимость не облагаются. Данное условие контракта соответствует положению ч.5 ст.2 ФЗ "О государственном оборонном заказе" о том, что финансирование оборонного заказа осуществляется за счет федерального бюджета посредством выделения ассигнований государственному заказчику. Таким образом, первое требование указанных выше рекомендаций о наличии контракта с указанием источника финансирования заявителем было соблюдено.

Государственным заказчиком соответствующих работ по контракту выступала войсковая часть N 11232. справкой по установленной форме N 1 д/НДС от 28 марта 2003 года N 366/3/197 государственный заказчик в лице руководителя организации заказчика, командир войсковой части N 11232 и начальник финансового органа государственного заказчика в лице командира войсковой части N 52686-Н уведомили головного исполнителя - ООО НПЦ "Гвелас" и соисполнителя ОАО "Авиакор-авиационный завод" об открытии финансировании работ за счет средств госбюджета (код главы 187, раздел 04, подраздел 01. целевая статья 281, вид расходов 625, предметная статья 11050). Войсковая часть N 52686-Н в структуре Министерства обороны представляет финансовый орган. Таким образом, у предприятия имеются документы (уведомление), отвечающие и второму требованию рекомендаций. Причем и контракт, и названная справка были предъявлены инспекции в ходе выездной налоговой проверки, что налоговым органом не опровергалось в ходе судебного разбирательства.

Учитывая то, что финансирование работ по контракту производилось за счет средств федерального бюджета, а не бюджета субъекта федерации или местного бюджета, судами сделан правильный вывод о том, что требование налогового органа о предоставлении справки финансового органа о финансировании работ из бюджета субъекта федерации или местного бюджета не законно и не обосновано. Такая справка в силу объективных обстоятельств не могла иметься у заявителя.

Таким образом, у заявителя имелись все документы, являющиеся основанием для освобождения его от налога на добавленную стоимость по контракту N 15 от 10.04.02 г. в соответствии с нормативно-правовыми документами. Следовательно льгота по налогу на добавленную стоимость на сумму 851667 руб., предоставляемая подпунктом 16 п.3 ст.149 Налогового кодекса Российской Федерации, применена ОАО "Авиакор-авиационный завод" обоснованно и у инспекции правовых оснований для доначисления 851667 руб. налога и привлечения общества к ответственности по п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 170333,4 руб. не имелось.

Согласно пункту 1.3.5 решения инспекции заявитель не полностью уплатил в бюджет налог на добавленную стоимость за 2003 год в сумме 2425221 руб. по операциям, связанным с осуществлением реализации векселей. Поскольку данная операция в силу подпункта 12 пункта 2 ст.149 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость, налогоплательщик, по мнению инспекции, исходя из положений пункта 4 ст.170 Налогового кодекса Российской Федерации не должен был применять налоговые вычеты в полном объеме.

Действительно, согласно указанной норме суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Однако налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса.

Как установлено судами, прямые затраты на оборот векселей (приобретение бланков, оплата услуг за хранение векселей и пр.) в общей структуре затрат отсутствуют, что подтверждается карточкой субконто к счету 26. Что касается косвенных расходов, связанных с осуществлением вексельных операций, таких, например, как заработная плата одного работника финансового отдела с загрузкой 4-8 часов в месяц, две шариковых ручки и 10 квт электроэнергии в год, то их доля в общей сумме производственных затрат налогоплательщика настолько несущественна, что выделяемая расчетным путем сумма входного НДС в год составляет всего 2798 рублей, а в различные отчетные периоды варьирует от 0 рублей в мае 2003 г. до 1300 рублей в августе 2003 г. Итоговая сумма затрат по вексельным операциям в процентном исчислении к общей сумме производственных затрат организации ничтожно мала и не превышает в отдельные периоды одной тысячной процента. По отношению к общехозяйственным затратам итоговая сумма затрат по вексельным операциям имеет максимальное значение в августе 2003 г. - в размере всего лишь шесть сотых процента.

При таких обстоятельствах суды пришли к правильному выводу, что определение инспекцией расчетным путем сумм налога на добавленную стоимость, приходящихся на операции, связанные с реализацией векселей, пропорционально объему реализации векселей в общем объеме выручки от реализации не основано на законе.

Обоснованно отвергнуты судами и доводы инспекции об отсутствии у предприятия раздельного учет затрат, облагаемых и не облагаемых налогом на добавленную стоимость.

Судами установлено, что наличие раздельного учета подтверждается как наличием учетных регистров в системе бухгалтерского учета, так и присутствием соответствующих положений в учетной политике предприятия.

Поскольку судами установлено, что в течение 2003 года общество не имел прямых затрат, связанных с осуществлением операций по реализации веселей оно руководствуясь требованиями п.4 ст.170 Налогового кодекса Российской Федерации имело право не принимать к вычету сумму налога на добавленную стоимость по данным операциям, а относить ее непосредственно на затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, так как данные операции являются затратами, связанными с осуществлением операций, освобождаемых от уплаты налогом на добавленную стоимость.

В связи с этим суды правомерно признали необоснованным доначисление налогоплательщику суммы налога на добавленную стоимость в размере 2425007 руб. 782000 руб. пени и взыскание 485001 руб. штрафа.

Согласно пункта 2.2 решения инспекции общество не уплатило земельный налог в сумме 17855141 руб. в связи с чем на основании п.1 ст.122 Налогового кодекса Российской Федерации с него взыскано 3571028 руб. штрафа.

Признавая доначисление указанной суммы налога неправомерным, суд первой инстанции при вынесении дополнительного решения обоснованно исходил из следующего.

Как следует из материалов дела, и не опровергается налоговым органом в 2000-2001 гг. ОАО "Авиакор-авиационный завод" приобрело у ОАО "Авиакор" недвижимое имущество, расположенное по адресу: г.Самара, ул.Псковская, 32., и оформило в регистрационной палате Самарской области право собственности на соответствующие производственные корпуса, здания и сооружения, в которых осуществляет по настоящее время свою хозяйственную деятельность.

В соответствии с п.12 ст.12 Закона РФ "О плате за землю" от 11.10.1991 года (в ред. Федерального закона от 30.12.2001 N 194-ФЗ, действовавшей в 2003 году) от уплаты земельного налога полностью освобождаются... предприятия, государственные учреждения и организации морского и речного транспорта, в том числе за земли, покрытые водой, и искусственно созданные территории при строительстве гидротехнических сооружений, за земли, занятые федеральными автомобильными дорогами общего пользования, аэродромами, аэропортами и ремонтными заводами гражданской авиации, сооружениями и объектами аэронавигации, отнесенными к федеральной собственности.

Согласно содержанию указанной нормы Закона основанием для применения льготы является использование земельного участка в определенных целях - для расположения объектов недвижимости, составляющих ремонтный завод гражданской авиации, вне зависимости от их организационно-правовой формы.

В соответствии с п.3.2 Устава ОАО "Авиакор-авиационный завод" основным видом деятельности предприятия является производство и ремонт авиационной техники. При этом деятельность в области ремонта авиационной техники ОАО "Авиакор-авиационный завод" осуществляет на основании лицензии N 1836, выданной 06.03.2002 г. Российским Авиационно-космическим агентством.

Налоговым органом не опровергается факт осуществления заявителем уставной деятельности в нежилых помещения, согласно приложения к решению выездной налоговой проверки составляющих комплекс ремонтного завода гражданской авиации.

Отменяя дополнительное решение и отказывая обществу в удовлетворении заявления, суд апелляционной инстанции исходил из того, в силу пункта 12 ст.12 Закона РФ "О плате за землю", льгота указанная в данной норме может быть представлена только тем ремонтным заводам гражданской авиации, которые отнесены к федеральной собственности.

ОАО "Авиакор-авиационный завод" не может быть отнесено к федеральной собственности и поэтому право на льготу не имеет.

При этом судом апелляционной инстанции не учено следующее. В силу ст.3 Налогового кодекса Российской Федерации не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала. Согласно ст.56 Кодекса льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщиков сборов предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Используемые в Законе Российской Федерации "О плате за землю" понятия должны оцениваться с учетом того, что Закон принимался до принятия как Налогового кодекса Российской Федерации, так и Гражданского кодекса Российской Федерации. Поскольку на момент принятия закона такой организационно-правой формы как акционерные общества не существовало, суд первой инстанции исходя из положений ст.ст.3, 56 Кодекса обоснованно признал, что льгота, предусмотренная пунктом 12 ст.12 Закона Российской Федерации "О плате за землю" должна предоставляться в зависимости от использования земельного участка в конкретных целях расположения на нем ремонтных заводов гражданской авиации без учета формы собственности. Поэтому начисление обществу 17855141 руб. земельного налога, пени и взыскание 3571028 руб. штрафа нельзя признать основанным на законе.

При таких обстоятельствах у суда апелляционной инстанции оснований для отмены дополнительного решения не имелось.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 286, 287, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

Решение Арбитражного суда Самарской области от 04.10.2006 г. и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.12. 2006 г. по делу А55-12163/06 оставить без изменения, кассационную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому району г.Самары - без удовлетворения.

Кассационную жалобу открытого акционерного общества "Авиакор-авиационный завод" удовлетворить. Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.12.2006 г. по делу А55-12163/06 отменить, оставить в силе дополнительное решение Арбитражного суда Самарской области от 03.11.2006 г.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.