Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 27 ноября 2007 г. N А65-10716/2006-СА2-22 Кассационная жалоба ФНС РФ по делу о признании недействительным ненормативного акта налогового органа оставлена без удовлетворения, так как довод налогового органа о том, что общество обеспечивает свою прибыльность за счет возмещения НДС, не подтвержден какими-либо доказательствами и расчетами (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа
от 27 ноября 2007 г. N А65-10716/2006-СА2-22
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа,

рассмотрев в судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Набережные Челны Республики Татарстан,

на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 28.05.2007 по делу N А65-10716/2006-СА2-22 и на постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.08.2007 по тому же делу,

по заявлению закрытого акционерного общества "Внешнеторговая компания "КАМАЗ", город Набережные Челны Республики Татарстан, к Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Набережные Челны Республики Татарстан о признании недействительным решения от 20.04.2006 N 171,

установил:

Закрытое акционерное общество "Внешнеторговая компании "КАМАЗ" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением (с учетом уточнения) о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Набережные Челны Республики Татарстан (далее - налоговый орган) от 20.04.2006 N 171.

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 28.05.2007 заявленные требования удовлетворены

Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.08.2007 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе налоговый орган просит отменить принятые по делу судебные акты, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права.

По мнению заявителя жалобы, общество необоснованно применило налоговую ставку 0% по операциям реализации товаров, не происходящих с территории Российской Федерации; общество осуществляло реализацию товара на экспорт по стоимости ниже цены его покупки; отсутствует разумная хозяйственная цель сделок с поставщиками; обществом с участием открытого акционерного общества "Торгово-финансовая компания "КамАЗ" (далее - ОАО "ТФК "КамАЗ") использована схема, направленная на незаконное получение возмещения налога на добавленную стоимость (далее - НДС) из бюджета.

Проверив материалы дела, доводы кассационной жалобы, выслушав представителей сторон, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа оснований для удовлетворения кассационной жалобы не находит.

Общество 20.01.2006 представило в налоговый орган налоговую декларацию по НДС по ставке 0% за декабрь 2005 года.

В данной налоговой декларации обществом заявлен оборот по реализации экспортной продукции в размере 31662060 рублей, сумма, заявленная к возмещению из бюджета по НДС, составила 7346004 рубля, в том числе 2206371 рубль НДС, уплаченного с авансов, 5051261 рубль НДС, предъявленного обществу и уплаченного им при приобретении товаров для перепродажи на экспорт.

Налоговым органом проведена камеральная проверка представленной декларации и приложенных к ней в соответствии со статьей 165 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) документов.

По результатам проверки налоговым органом вынесено оспариваемое решение от 20.04.2006 N 171, которым налоговый орган подтвердил обществу применение налоговой ставки 0% по операциям при реализации товаров (работ, услуг) в экспортном режиме в сумме 3938049 рублей, возместил НДС в размере 1120655 рублей. Этим же решением налоговый орган отказал обществу в применении ставки 0% в сумме 27724011 рублей и отказал в возмещении НДС в размере 6255349 рублей, в том числе НДС, уплаченного с авансов, в размере 1602703 рублей.

Полагая, что оспариваемое решение является незаконным в обжалуемой части, общество обратилось в арбитражный суд.

Удовлетворяя заявленные требования, суды первой и апелляционной инстанций правомерно исходили из следующего.

Как следует из материалов дела, по контрактам от 20.05.2005 N 112/40096783-50307 между обществом и обществом с ограниченной ответственностью "Валмакс" (Беларусь) и от 16.10.2003 N 112/40096783-30574 между обществом и обществом с ограниченной ответственностью "Брестский автоцентр КАМАЗ" (Беларусь) реализован товар, страной происхождения которого является Германия.

Отказ в применении ставки 0% по операциям реализации товаров на экспорт на сумму 4390480 рублей 40 копеек налоговым органом мотивирован тем, что ставка 0% не должна применяться на товары нероссийского происхождения, соответственно, не может быть заявлен и вычет НДС в размере 79106 рублей 47 копеек.

Однако как правомерно указали суды право общества на применение ставки 0% и возмещения НДС при реализации товара, не происходящего с территории Российской Федерации, в Республику Беларусь, следует из смысла Соглашения от 15.09.2004, заключенного между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказание услуг" и неотъемлемой части Соглашения - Положения о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при перемещении товаров между Российской Федерацией и Республикой Беларусь, а также норм статьей 164, 165 Кодекса.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 164 Кодекса налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса.

В соответствии с подпунктами 1 и 2 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в порядке, предусмотренном статьей 166 Кодекса, на суммы налога, предъявленные налогоплательщику продавцами и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (налоговые вычеты). Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

При этом в силу пункта 1 статьи 169, статьи 172 Кодекса налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных статьей 171 Кодекса.

Судами установлено, что в подтверждении применения ставки 0% по НДС за декабрь 2005 года обществом представлены в полном объеме документы, предусмотренные статьей 165 Кодекса, при реализации товаров, не происходящих с территории Российской Федерации, в таможенном режиме экспорта на территорию государства - частника Таможенного союза, на границе с которым таможенный контроль отменен. Налоговый орган при проведении налоговой проверки не установил, соответственно, не отразил в решении о неполноте либо недостоверности в представленных обществом документах. При таких обстоятельствах у налогового органа не имелось оснований для отказа в обоснованности применения ставки 0% в отношении товара российского происхождения и отказа в возмещении НДС по данному основанию.

Кроме того, обществом были представлены счета-фактуры на все экспортированные товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату поставщикам сумм налога в составе цены экспортированного товара. Данное обстоятельство налоговым органом не оспаривается.

Доводы налогового органа о правомерности отказа в возмещении налога по мотиву использования обществом с участием ОАО "ТФК "КамАЗ" схемы, направленной на незаконное получение возмещения НДС из бюджета, судами исследованы и им дана надлежащая правовая оценка.

Налоговый орган, не имея претензий к содержанию и оформлению названных документов, отказ в применении вычетов мотивировал наличием схемы, направленной на получение незаконного возмещения НДС из бюджета. По мнению налогового органа, использование этой схемы подтверждается следующими обстоятельствами:

1) в ходе проверок цепочки субпоставщиков выявлены нарушения с их стороны;

2) общество взаимосвязано с открытым акционерным обществом "КамАЗ" (далее - ОАО "КамАЗ"), ОАО "ТФК "КамАЗ" и обществом с ограниченной ответственностью "Склад торгово-финансовой компании "КамАЗ" и использует эту взаимозависимость для неправомерного получения НДС;

3) закупочные цены на товар, приобретаемый обществом у ОАО "ТФК "КамАЗ" для продажи на экспорт, имеют отклонения в среднем на 23,5%;

4) договор купли-продажи от 22.03.2003 N 9349 между ОАО "ТФК "КамАЗ" и обществом не соответствует таковому. Товар от первого поставщика не передается, создается масса договоров, регулирующих (перекладывающих на ОАО "ТФК "КамАЗ") вопросы складирования, отгрузки, погрузочно-разгрузочных работ, доставки иностранному партнеру налогоплательщика;

5) общество реализовало товар на экспорт по стоимости ниже цены приобретения у ОАО "ТФК "КамАЗ";

6) общество обеспечивает свою прибыльность и прибыльность взаимозависимых лиц за счет возмещения НДС.

Эти доводы обоснованно признаны арбитражными судами не соответствующими фактическим обстоятельствам дела.

В силу пункта 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания соответствия оспариваемого решения закону или иному нормативному правовому акту, законности принятия оспариваемого решения, обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган, который принял это решение.

Согласно статье 64 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном Кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

В силу пункта 1 статьи 169, статьи 172 Кодекса налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг) либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных статьей 171 Кодекса.

Как видно из оспариваемого решения и установлено судом, замечаний к содержанию счетов-фактур, порядка их заполнения и иных документов у налогового органа не имеется.

В соответствии с действующим законодательством, отказ в удовлетворении заявленных требований налогоплательщиков-экспортеров о возмещении уплаченного НДС, предъявляемых с соблюдением порядка, определенного статьей 165 Кодекса, в настоящее время возможен лишь в случае установления в ходе судебного разбирательства факта недобросовестности конкретного лица. При этом в соответствии с правилами судопроизводства доказывание недобросовестности экспортера является обязанностью налогового органа.

Согласно Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 25.07.2001 N 138-О по смыслу пункта 7 статьи 3 Кодекса в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщика. В то же время недобросовестный налогоплательщик не должен пользоваться тем же режимом правовой защиты, что и добросовестный. Налоговое законодательство не ставит право налогоплательщика-экспортера на возмещение налога в зависимость от факта уплаты в бюджет налога поставщиками экспортированной продукции.

Основанием для отказа может являться недобросовестность налогоплательщика в отношениях с поставщиками. Налогоплательщик не может считаться добросовестным, если, вступая в договорные отношения, не проявил необходимую осмотрительность при выборе контрагентов.

Однако, выбор субпоставщика зачастую не находится под контролем налогоплательщика-экспортера как покупателя продукции.

Кроме того, в силу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, отраженной в Определении от 16.10.2003 N 329-О, истолкование статьи 57 Конституции Российской Федерации в системной связи с другими положениями Конституции Российской Федерации не позволяет сделать вывод, что налогоплательщик несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

Довод налогового органа о том, что были заключены сделки между взаимозависимыми лицами, в ходе рассмотрения дела не нашел документального подтверждения.

В оспариваемом решении не приведены признаки взаимозависимости лиц, свидетельствующие о наличии оснований для признания их таковыми в соответствии с пунктом 1 статьи 20 Кодекса.

Согласно данной статье взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются организации, если одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%.

Как видно из материалов дела, сделки, по которым отказано в возмещении НДС по основанию наличия взаимозависимости, совершены между обществом и ОАО "ТФК "КамАЗ". Единственным учредителем данных организаций является ОАО "КамАЗ". Так как ни общество не имеет доли участия в ОАО "ТФК "КамАЗ", ни ОАО "ТФК "КамАЗ" не имеет доли участия в обществе, следовательно, они в смысле статьи 20 Кодекса не являются взаимозависимыми лицами. Взаимозависимость существует только между ОАО "КамАЗ" и обществом, а также между ОАО "КамАЗ" и ОАО "ТФК "КамАЗ", но вычеты по указанным сделкам в оспариваемом решении не отражены и обществом не заявлены.

Оснований же для признания лиц взаимозависимыми в порядке пункта 2 статьи 20 Кодекса суды не признали, поскольку налоговый орган не приводил наличие таких оснований.

Кроме того, в пункте 6 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 сказано, что взаимозависимость участников сделок и использование посредников при осуществлении хозяйственных операций сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Доказательств того, что действия общества и его поставщика - ОАО "ТФК "КамАЗ" при заключении сделок были направлены на необоснованное получение налоговой выгоды (незаконное получение НДС), налоговым органом не были представлены.

Судами первой и апелляционной инстанции также установлено, что налоговый орган необоснованно применил положения статьи 40 Кодекса, поскольку в соответствии с данной статьей в целях налогового контроля за правильностью применения цен, налоговый орган обязан исследовать вопрос о соответствии цен, применяемых налогоплательщиком, уровню рыночных цен.

Как видно из оспариваемого решения и не опровергается налоговым органом, в ходе проверки им не исследовался вопрос соответствия примененных обществом цен уровню рыночных цен.

Между тем, в соответствии с пунктом 1 статьи 40 Кодекса, если иное не предусмотрено данной статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ, услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

В соответствии с пунктом 2 статьи 40 Кодекса налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:

1) по сделкам между взаимозависимыми лицами;

2) по товарообменным (бартерным) операциям;

3) при совершении внешнеторговых сделок;

4) при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

Данный перечень является исчерпывающим.

Суды обеих инстанций пришли к правильному выводу, что предусмотренные налоговым законодательством условия для осуществления контроля правильности применения цен отсутствовали. Как установлено судами, взаимозависимость между обществом и ОАО "ТФК "КАМАЗ" отсутствует.

Сведений о наличии между ними товарообменных операций налоговым органом не представлено и к тому же сделки между ними не являются внешнеторговыми. Отклонение цен более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени налоговым органом также не доказано. Как следует из представленных налоговым органом сведений, имеет место отклонение от уровня цен на 23,5% и то по ценам, которые не подлежат сравнению (закупочные цены экспортеров общества и ОАО "КАМАЗ").

Согласно пункту 11 статьи 40 Кодекса, при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги, используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары. Следовательно, при определении рыночных цен может быть использована только информация о ценах, опубликованная в официальных изданиях, в частности, в изданиях органов статистики и ценообразования. Кроме того, в необходимых случаях при проведении налогового контроля налоговые органы вправе привлекать экспертов и специалистов, в том числе независимых оценщиков.

Однако, как обоснованно указали суды, в рассматриваемом случае налоговый орган, в нарушение статьи 40 Кодекса, не определил рыночную цену товара по названным правилам, а использовал в качестве источника информации сведения, представленные другой коммерческой организацией. Кроме того, как видно из письма ОАО "КАМАЗ" от 26.06.2006 N 44917, на которое ссылается налоговый орган, указанные в нем закупочные цены на товары применяются для главного конвейера ОАО "КАМАЗ" и могут отличаться от закупочных цен для других покупателей, приобретающих запчасти для иных целей. Как указано в оспариваемом решении налогового органа, было произведено сравнение закупочных цен общества и ОАО "КАМАЗ" только по некоторым позициям, в основном дорогостоящим. По остальным позициям сравнение закупочных цен налоговым органом не производилось.

Поскольку для определения цен и их отклонения налоговый орган использовал не предусмотренные законодательством источники информации, то указанные сведения, в соответствии с правилами статей 64 и 68 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не могут служить доказательствами по делу. Следовательно, как правильно указано судами первой и апелляционной инстанций, данные сведения не могут рассматриваться в качестве доказательства недобросовестности общества.

Суды также правомерно признали несостоятельным довод налогового органа о том, что товар, приобретенный обществом у ОАО "ТФК "КамАЗ" по договору купли-продажи от 22.03.2003 N 9349, фактически не передавался, а оформлялась лишь передача товара, в связи с чем, невозможна дальнейшая передача права собственности к иностранным покупателям на экспортируемый товар.

В соответствии с договором купли-продажи от 22.03.2003 N 9349 право собственности на товар переходит от ОАО "ТФК "КамАЗ" (Продавца) к обществу (Покупателю) с момента передачи товара.

Фактическое получение запасных частей подтверждается накладными, подписываемыми уполномоченными представителями продавца и покупателя. Данный договор до настоящего времени не признан недействительным, не оспорен в установленном порядке и соответствует статьям 223 и 224 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Налоговый орган не представил доказательств того, что в отношении экспортированного товара имелись или имеются какие-либо споры по установлению права собственности. Нет в деле и доказательств того, что какая-либо иная организация заявила или имеет возможность заявить о применении ставки 0% по товарам, экспорт которых по грузовым таможенным декларациям, представленным обществом, осуществлен им от своего имени.

Доводам налогового органа о том, что письменная форма договора хранения от 27.01.2004 N 10169 между ОАО "ТФК "КамАЗ" и обществом не соблюдена, судами также дана надлежащая оценка.

Договор имеется, им определен предмет, а именно, хранение запасных частей к автомобилям КамАЗ. Передача товара на хранение оформляется актами приема-передачи товаров, копии актов были представлены в материалы дела и в ходе судебного разбирательства представлены налоговому органу.

Отсутствие же у общества собственных складов и отправка экспортируемого товара со складов ОАО "ТФК "КамАЗ", где товар хранится, не являются свидетельством недобросовестности общества.

Довод о реализации товара на экспорт по стоимости ниже цены его приобретения опровергается представленными в материалы дела доказательствами.

Так, из имеющихся в деле документов судами установлено, что общество на основании выставленных счетов-фактур приобрело товар у ОАО "ТФК "КамАЗ", полностью оплатило его и реализовало на экспорт.

Согласно статье 41 Кодекса доходом признается экономическая выгода, определяемая в соответствии с главой 25 Кодекса "Налог на прибыль организаций". Пункт 1 статьи 248 Кодекса предусматривает, что при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с Кодексом налогоплательщиком покупателю товаров. Налоговый орган неправомерно при исчислении прибыли общества включил сумму НДС.

Довод налогового органа о том, что общество обеспечивает свою прибыльность за счет возмещения НДС, не подтвержден какими-либо доказательствами и расчетами. Указанная в подпункте 1 пункта 1 статьи 164 Кодекса налоговая ставка 0% установлена законодателем в целях поддержки экспорта. Финансовый результат при этом не связан с правом экспортера на возмещение уплаченного при приобретении экспортированного товара НДС.

При этом судами обеих инстанций установлено, что внешнеторговая деятельность общества не ограничивается совершением сделок по продаже покупных запасных частей на экспорт. Сделки по продаже покупных запасных частей составляют порядка 10-15% от общих сделок, заключаемых обществом, что подтверждается бизнес-планами за 2005-2006 годы. Основной объем работ (около 90%) общества обусловлен работой по договору комиссии на реализацию продукции ОАО "КамАЗ" (автомобили, автобусы, СКД) и других видов договоров, заключенных обществом с ОАО "КамАЗ". Указанный довод подтверждается Справкой общества о результатах его деятельности за 2005 год, отчетом о прибылях и убытках за 2006 год, аудиторским заключением за 2005 год.

Таким образом, вывод налогового органа о недобросовестности общества по указанному основанию не соответствует фактическим обстоятельствам дела.

При таких обстоятельствах оснований для отмены принятых судебных актов не имеется.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

Решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 28.05.2007 по делу N А65-10716/2006-СА2-22 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.08.2007 по тому же делу оставить без изменений, кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Набережные Челны Республики Татарстан - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.