Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 18 декабря 2007 г. N А72-2236/07 Кассационная жалоба ФНС РФ по делу о признании недействительным ненормативного акта налогового органа оставлена без удовлетворения, так как уплата НДФЛ в полном объеме подтверждается платежными поручениями об уплате налога, реестрами сведений о доходах физических лиц, актами предыдущих налоговых проверок, актом сверки. Более того, в решении налогового органа вынесенном по результатам выездной налоговой проверки истца, зафиксирована полная уплата кредиторской задолженности за предыдущие периоды (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа
от 18 декабря 2007 г. N А72-2236/07
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа,

рассмотрев в судебном заседании кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Ульяновской области, город Ульяновск,

на решение от 29.06.2007 Арбитражного суда Ульяновской области постановление от 13.09.2007 Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда по делу N А72-2236/07,

по заявлению открытого акционерного общества "Ульяновскцемент", город Новоульяновск Ульяновской области, к Управлению Федеральной налоговой службы по Ульяновской области, город Ульяновск, о признании недействительным решения налогового органа,

установил:

Открытое акционерное общество "Ульяновскцемент" (далее - Общество) обратилось в Арбитражный суд Ульяновской области с заявлением (с учетом уточнения) о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы России по Ульяновской области (далее - налоговый орган) от 07.03.2007 г. N 2ДСП в части.

Решением Арбитражного суда Ульяновской области 29.06.2007, оставленным без изменения постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.09.2007, заявленные требования удовлетворены частично.

Признано недействительным решение налогового органа от 07.03.2007 г. N 2ДСП в части:

- доначисления налога на прибыль с учетом положений ст. 40 НК РФ в размере 1149090.17 руб., соответствующих сумм пени и штрафных санкций;

- доначисления налога на прибыль по остаткам недоиспользованного резерва на оплату отпусков и выплату вознаграждений в размере 224125 руб., соответствующих сумм пени и штрафных санкций;

- доначисления НДС в размере 672395 руб. по нарушениям, предусмотренным п. 4 ст. 170 НК РФ, соответствующих пени и штрафных санкций;

- доначисления НДС по договору лизинга в размере 235333 руб., соответствующих пени и штрафных санкций;

- доначисления НДС по услугам санаторно-курортных, оздоровительных организаций и организаций отдыха в размере 875627 руб., соответствующих пени и штрафных санкций;

- доначисления НДС по ст. 40 НК РФ в размере 957575 руб., соответствующих пени и штрафных санкций;

- доначисления налога на имущество в размере 105700 руб., соответствующих пени и штрафных санкций;

- доначисления НДФЛ в размере 2754480 руб., соответствующих пени;

- предложения довзыскать сумму не исчисленного и неуплаченного НДФЛ в размере 12084 руб. по факту оплаты образования работников, соответствующих пени и штрафных санкций; НДФЛ в размере 6657 руб. по безвозмездной субсидии на покупку жилья Поляковым С.Б., соответствующих пени и штрафных санкций.

В остальной части заявленные требования оставлены без удовлетворения.

Налоговый орган, обжалуя состоявшиеся по делу судебные акты в кассационном порядке, просит их отменить, ссылаясь на нарушение судом норм материального права.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела, проверив законность принятых по делу судебных актов не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы.

При проверке судебных актов, суд кассационной инстанции исходит из положений статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и доводов кассационной жалобы.

Как следует из материалов, дела, налоговым органом проведена повторная выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления, удержания и своевременности перечисления в бюджет налогов и сборов за период с 01.01.2003 г. по 31.12.2003 г. По результатам проверки составлен акт от 18.09.2006 г., на основании которого и с учетом представленных Обществом возражений, налоговым органом вынесено решение от 07.03.2007 г. N 2ДСП о привлечении Общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налогов в виде штрафа в общей сумме 1163633 руб., ст. 123 НК РФ за не полное перечисление НДФЛ в виде штрафа в сумме 550896 руб.

Кроме того, Обществу предложено уплатить доначисленные: налог на прибыль в сумме 3750341 руб., пени в сумме 1256644 руб., НДС в сумме 2911982 руб., пени в сумме 1095117 руб., ЕСН в сумме 8587 руб., пени в сумме 4845 руб., налог на имущество в сумме 105700 руб., пени в сумме 22442 руб., транспортный налог в сумме 920 руб., пени в сумме 340 руб., плата за пользование водными объектами в сумме 40989 руб., пени в сумме 27575 руб., НДФЛ в сумме 2754480 руб., пени в сумме 52165 руб.; уменьшены исчисленные в завышенных размерах ЕНВД по розничной торговое в сумме 98318 руб., по деятельности, связанной с оказанием автотранспортных услуг при перевозке пассажиров и грузов в сумме 9180 руб.

Арбитражный суд кассационной инстанции, оставляя без изменения решение и постановление арбитражного суда, отклоняет доводы кассационной жалобы и исходит из установленных судом обстоятельств дела и следующих норм материального права.

В соответствии со ст. 2 Закона Российской Федерации от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" налогом в соответствии с настоящим Законом облагаются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе налогоплательщика. Основные средства, нематериальные активы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы учитываются по остаточной стоимости.

Для включения в налоговую базу по налогу на имущество затраты должны отражаться в бухгалтерском учете налогоплательщика именно по статьям учета затрат. Согласно действующему законодательству капитальные вложения не входят в состав затрат.

Как видно из материалов дела, Общество исключило из объекта налогообложения налогом на имущество стоимость объектов незавершенного капитального строительства, отражаемой по счету - 08 "Вложения во внеоборотные активы": затраты на перенос магистрального газопровода ст.Бинарадка-Дмимтровград-Ульяновск и строительство установки очистки газов вращающейся печи N 1.

По мнению налогоплательщика, магистральный газопровод не являлся и не является его имуществом. Общество в данном случае выступало в роли генподрядчика, поскольку для разработки мелового карьера потребовался перенос участка газопровода, входящего в единую систему газоснабжения. Для Общества выполнение подрядных работ не является основным видом деятельности, и оснований учитывать эти затраты на счетах учета затрат на производство не участвующих при формировании налогооблагаемой базы по налогу на имущество не было.

Кроме того, задание на проектирование не является нормативным документом, подтверждающим дату начала строительства. Работы по переносу, согласно договоров подряда, были начаты в мае 2003 г. и окончательно завершены в 2004 г. после подключения участка газопровода к общей системе газоснабжения. Рабочим проектом по строительству установки очистки газов вращающейся печи N 1 календарный план строительства не устанавливался, подрядный договор не заключался. Объект строительства завершен не был, и, в связи с нецелесообразностью завершения строительства, ликвидирован в 2006 г. Таким образом, доначисление налога на имущество в размере 105700 руб. является неправомерным.

Суд кассационной инстанции находит доводы налогоплательщика обоснованными, а выводы суда первой и апелляционной инстанции правомерными, основанными на материалах дела и отвечающими требованиям действующего законодательства.

В силу ст. 4 НК РФ инструкции Министерства Российской Федерации по налогам и сборам не относятся к законодательству о налогах и сборах и соответственно не могут вводить новые объекты налогообложения прямо не предусмотренные законом. Министерство Российской Федерации по налогам и сборам не было наделено также правом давать разъяснения о порядке ведения бухгалтерских счетов. В силу ст. 5 и 13 Закона Российской Федерации от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" основным органом исполнительной власти, которому предоставлено право принимать нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету, является Министерство финансов Российской Федерации. Согласно п. 1 ст. 4 НК РФ налоговые органы издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Согласно п. 6 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" в бухгалтерском учете организаций текущие затраты на производство продукции и капитальные вложения учитываются раздельно.

Такой же подход принят и в нормативных актах Минфина России, посвященных бухгалтерскому учету затрат. В ПБУ 10/99 "Расходы организации" не только дано понятие затрат для целей бухгалтерского учета, но и прямо указано, что затраты на создание внеоборотных активов не признаются расходом организации (п. 3).

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации N 94н от 31.10.2000 г. запасы и затраты организации выделены в отдельные разделы: раздел 2 "Производственные запасы", раздел 3 "Затраты на производство". 08 балансовый счет "Вложения во внеоборотные активы" отнесен к разделу 1 "Внеоборотные активы", который предназначен для обобщения информации о наличии и движении активов организации, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета относятся к основным средствам, нематериальным активам и другим внеоборотным активам, а также операций, связанных с их строительством, приобретением и выбытием.

Затраты и капитальные вложения, являются разными показателями бухгалтерского учета. Они группируются и отражаются в бухгалтерском учете и соответственно на балансе предприятия отдельно. А это значит, что в состав "запасов и затрат, отражаемых на балансе предприятия" капитальные вложения, отражаемые в составе вложений во внеоборотные активы, не входят.

Налогом на имущество будет облагаться лишь то имущество (в том числе затраты) предприятия, которое учтено в составе оборотных активов. То есть налогом облагаются, в частности, сырье и материалы, готовая продукция, товары.

Капитальные вложения в связи с тем, что они учитываются в составе внеоборотных активов, не являются объектом налогообложения по налогу на имущество. Внеоборотные активы облагаются налогом на имущество не в полном размере, а только в части основных средств и нематериальных активов, прямо названных в законе о налоге на имущество предприятий.

Порядок учета на балансе организаций (за исключением кредитных и бюджетных) объектов основных средств регулируется Приказами Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению", от 30.03.2001 N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" и от 13.10.2003 г. N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств". В соответствии с указанными документами для учета движимого и недвижимого имущества, учитываемого на балансе в качестве объектов основных средств, предназначен счет 01 "Основные средства".

Согласно п. 4 ПБУ 6/01 актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. Недостроенные объекты недвижимости не отвечают условиям п. 4 ПБУ 6/01, и они не могут быть приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н, для обобщения информации о затратах организации в объекты которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, земельных участков и объектов природопользования, нематериальных активов предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы".

В бухгалтерском учете на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", в частности, отражаются расходы по возведению зданий и сооружений, монтажу оборудования, стоимость переданного в монтаж оборудования и другие расходы.

С учетом изложенного объекты незавершенного строительства, учитываемые на балансовом счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" и не выполняющие единовременных условий, предусмотренных в подпунктах а), б), в) и г) п. 4 ПБУ 6/01, не могут рассматриваться в качестве объекта налогообложения по налогу на имущество организаций.

Как следует из материалов дела, в ходе проведения выездной налоговой проверки установлено, что отпускные цены на цемент за непродолжительный период времени отличались для разных контрагентов. Цена каждой партии реализованного в течение месяца цемента сравнивалась со средневзвешенной ценой, определяя отклонения более чем на 20 процентов в сторону понижения или в сторону повышения.

Увеличение налогооблагаемой базы произведено на основании информации о средних ценах на цемент за 2003 г., предоставленных органом Госстатистики. Доначислен налог на прибыль в сумме 1149090,17 руб., НДС в размере 957575 руб.

Оспаривая решение налогового органа в части доначисление налогов, Общество указало, что выявленные отклонения в сторону понижения цены реализации по сделкам с ООО "Татнефтьснаб", ООО ЛТД "Инвестконсалт", ФПГ "Дорстрой инвест" объясняются тем, что договора были заключены в 2002 г. и ранее по ценам тех лет, тогда как остальные сделки заключены в 2003 г., исходя из цен, сложившихся на рынке в иной период времени. Кроме того, результаты этих сделок налоговым органом оценены исходя из применения средних ценна цемент, сложившихся в 2003 г., а не рыночных цен, как того требует ст. 40 НК РФ. При это были использованы данные самого Общества что противоречит позиции, изложенной в п. 5 Информационного письма Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.02.2003 г. N 71 "Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Суд первой и апелляционной инстанции обоснованно сделали вывод, что налоговым органом не представлено доказательств применения иных методов определения рыночной цены для целей налогообложения, установленных в ст. 40 НК РФ, кроме того, факта обоснованности применения указанных в решении цен и доначислении налоговых платежей по налогу на прибыль в размере 1149090,17 руб., НДС в размере 957575 руб., соответствующих налогам сумм пени и штрафных санкций налоговый орган не доказал.

Из материалов дела следует, что в 2004 г. Общество продолжало формировать резерв на оплату отпусков и выплату вознаграждений, и налоговая база по налогу на прибыль за 2003 г. увеличена налоговым органом по этому эпизоду неправомерно.

Судом установлено, что по результатам инвентаризации за 2003 г. 933853 руб. являются суммой расходов на оплату отпусков и резерва на выплату вознаграждений, не использованных работниками в этот налоговый период, а в периоде, следующем за данным налоговым периодом.

Превышение процента фактически начисленного резерва от фонда оплаты труда, установленного учетной политикой самого предприятия, не влияет на обоснованность не включения спорной суммы во внереализационные доходы при исчислении налога на прибыль.

Таким образом, суды обеих инстанций сделали правильный вывод, что налоговым органом необоснованно увеличены доходы на сумму 933853 руб., поэтому решение в части доначисления налога на прибыль в сумме 224125 руб. является недействительным.

Как видно из материалов дела, в рассматриваемом случае общество в 2003 г. получало от своих контрагентов векселя Сбербанка России в качестве оплаты за поставленную продукцию. Полученные векселя передавались Обществом по такой же цене в оплату электроэнергии, газа, товарно-материальных ценностей, товаров, работ, услуг. Расчеты оформлены актами приема-передачи векселей, подписанными обеими сторонами и заверенными печатями. При этом поступление и выбытие векселей осуществлялось по их номиналу, что не отрицается налоговым органом. Общество не занималось реализацией векселей и не являлось профессиональным участником рынка ценных бумаг.

Суд первой инстанции правильно указал, что вексель имеет двойственную природу: он является и ценной бумагой, и средством платежа. Если вексель используется организацией исключительно как средство платежа (для осуществления расчетов с контрагентами), то выбытие векселя в этом случае не является реализацией ценной бумаги. Поэтому передачу векселя третьего лица в счет оплаты товаров (работ, услуг) нельзя рассматривать как осуществление не облагаемой НДС операции, предусмотренной пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ, требующей ведения раздельного учета затрат по п. 4 ст. 170 ПК РФ.

ГАРАНТ:

По-видимому, в предыдущем абзаце допущена опечатка. Имеется в виду пункт 4 статьи 170 НК РФ.

В этом случае оплата и вычет входного НДС в соответствии с требованиями налогового законодательства производятся по правилам общеустановленного порядка налогообложения.

Поэтому следует признать неправомерной оценку налоговым органом операций по передаче векселей для осуществления расчетов с контрагентами как реализацию, а также и требование инспекции об обязательном ведении раздельного учета затрат по облагаемым и необлагаемым оборотам в соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ.

Суд первой и апелляционной инстанции сделал правильный вывод, что Обществом правомерно предъявлен к вычету из бюджета НДС в сумме 672395 руб.

В оспариваемом решении налогового органа отражено, что поскольку лизинговое имущество (клинкерный транспортер) принято на учет в качестве основного средства 22.03.2004 г., НДС к вычету по данной операции может быть заявлен в налоговой декларации за март 2004 г., и инспекция обоснованно отказано в возмещении НДС в сумме 235333 руб. по лизинговым платежам.

Как видно из материалов дела, договор лизинга от 12.11.2002 г. N 6, дополнительные соглашения к нему, график лизинговых платежей, предусматривают порядок и срок оплаты Обществом объекта лизинга. Вычеты по НДС Общество заявляло после оплаты выставленных счетов-фактур. Лизинговые платежи Обществом уплачивались своевременно и в полном объеме, то есть условия договора лизинга исполнялись Обществом надлежащим образом, о наличии каких-либо недостатков в оформлении счетов-фактур налоговый орган не заявлял.

Вывод обжалуемых судебных актов о том, что Общество правомерно предъявило к возмещению НДС в сумме 235333 руб. является правомерны, оснований для переоценки у суда кассационной инстанции не имеется.

Суд апелляционной инстанции обоснованно отклонил довод налогового органа, о том, что суд необоснованно признал неправомерным довзыскание НДФЛ в размере 12084 руб. по факту оплаты образования работников, НДФЛ в размере 6657 руб. по безвозмездной субсидии на покупку жилья Поляковым С.Б.

Трудовое законодательство разделяет осуществление профессиональной подготовки или переподготовки по субъектному признаку, то есть в зависимости от того, кто является инициатором ее проведения, а также по цели таких действий.

Законодательство о налогах и сборах также по-разному регулирует вопросы обложения налогом на доходы оплаты организацией стоимости обучения ее работников.

Если инициатором обучения является физическое лицо, в том числе являющееся работником организации, то оплата организацией стоимости его обучения на основании пп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ включается в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц.

Если обучение работника осуществляется по инициативе работодателя с целью более эффективного выполнения им трудовых обязанностей, то оплата такого обучения - вне зависимости от его формы - не образует личного дохода работника и не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц на основании абзаца восьмого п. 3 ст. 217 НК РФ.

Условиями, необходимыми для отнесения сумм расходов, связанных с обучением (повышением квалификации), к компенсационным выплатам, являются их непосредственная связь с производственным процессом организации и наличие договоров, заключенных с образовательными учреждениями, имеющими лицензию на ведение образовательной деятельности.

Как видно из материалов дела, что Общество направило работников для получения среднего и высшего профессионального образования по специальностям, необходимым для замещения должностей на ОАО "Ульяновскцемент".

Возможность повышения квалификации по инициативе работодателя была предусмотрена коллективным договором; обучение проводилось в соответствии с договорами, заключенными Обществом и образовательным учреждением, имеющими лицензии на образовательную деятельность, оплата производилась Обществом непосредственно образовательным учреждениям.

Таким образом, вывод суда о необоснованно доначисленном налоговым органом НДФЛ является правильным.

Кроме того, вывод судов обеих инстанций о том, что Общество выполнило условия предоставления субсидии, предусмотренные действующим законодательством, и правомерно не обложило НДФЛ указанную компенсационную выплату является обоснованным и подтвержден материалами дела.

Суд первой и апелляционной инстанций сделали правильный вывод, что налоговым органом необоснованно начислены к уплате НДФЛ в размере 2754480 руб., соответствующие пени в силу следующего.

Из оспариваемого решения налогового органа следует, что в октябре-декабре 2003 г. Обществом несвоевременно перечислялся НДФЛ.

После проведения дополнительной сверки, налоговый орган представил расчет, в соответствии с которым сумма задолженности по НДФЛ по состоянию на 31.12.2003 г. составила 47168,37 руб., начислены пени в сумме 15765,08 руб. (на дату составления акта) и 18633,86 руб. (на дату вынесения решения).

Из представленного расчета и контррасчета Общества следует, что разница в суммах исчисленного и уплаченного налога за период 1998-2007 годы в размере 47168,37 руб. относится к 2001 году.

Как свидетельствуют материалы дела, выездная налоговая проверка проведена за период с 01.01.2003 г. по 31.12.2003 г., следовательно, разница в суммах исчисленного и уплаченного налога в размере 47168,37 руб. образовалась до указанной даты, то есть в период, не охваченный проверкой.

Уплата НДФЛ в полном объеме подтверждается платежными поручениями об уплате налога, реестрами сведений о доходах физических лиц, актами предыдущих налоговых проверок, актом сверки от 30.05.2007 г.

Более того, в решении N 191 от 05.03.2007 г. вынесенном по результатам выездной налоговой проверки Общества за 2004 г. Межрайонной инспекцией по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области, зафиксирована полная уплата кредиторской задолженности за предыдущие периоды.

Учитывая, что судом первой и апелляционной инстанций дана оценка всем доводам, приведенным налоговым органом по рассматриваемым вопросам, в том числе указанным в кассационной жалобе, поскольку в ней, по существу, повторяется все то, на что налоговый орган ссылался ранее, и это отражено в обжалованных судебных актах, оснований для переоценки выводов судов кассационная коллегия не находит.

В связи с неуплатой налоговой инспекцией при подаче кассационной жалобы государственной пошлины, с нее подлежит взысканию в доход федерального бюджета 1000 руб.

На основании изложенного, руководствуясь статьями 274, 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд кассационной инстанции постановил:

решение от 29.06.2007 Арбитражного суда Ульяновской области и постановление от 13.09.2007 Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда по делу N А72-2236/07 оставить без изменения, кассационную жалобу без удовлетворения.

Взыскать с Управления Федеральной налоговой службы по Ульяновской области, город Ульяновск, за подачу кассационной жалобы государственную пошлину в сумме 1000 рублей.

Выдачу исполнительного листа поручить Арбитражному суду Ульяновской области.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.