Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 6 февраля 2008 г. N А55-6796/2007-53 Кассационная жалоба ФНС РФ по делу об оспаривании решения налогового органа оставлена без удовлетворения, поскольку, если арендодатель не осуществляет реализацию коммунальных услуг, выручки от этой операции не имеет, сумма возмещения коммунальных расходов не является объектом обложения налогом на добавленную стоимость. Учитывая изложенное, относить операции по поставке (отпуску) электроэнергии, осуществляемые в рамках договора аренды, к операциям по реализации товаров (работ, услуг) для целей налога на добавленную стоимость оснований не имеется (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа
от 6 февраля 2008 г. N А55-6796/2007-53
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа,

рассмотрев в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Самарской области, г.Тольятти,

на решение Арбитражного суда Самарской области от 16.08.2007 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.10.2007 по делу N А55-6796/2007-53,

по заявлению общества с ограниченной ответственностью фирма "ЛСГА", г.Тольятти, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Самарской области, г.Тольятти, об оспаривании решения от 07.05.2007 N 02-20/15,

установил:

ООО Фирма "ЛСГА" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 2 по Самарской области (далее - налоговый орган, инспекция) от 07.05.2007 N 02-20/15 в части доначисления заявителю налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 2856255 руб., пени по НДС в сумме 1019032,51 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в сумме 127258 руб.

Решением Арбитражного суда Самарской области от 16.08.2007 заявленные требования удовлетворены частично. Признано недействительным решение налогового органа от 07.05.2007 N 02-20/15 в части доначисления заявителю НДС в сумме 2832578 руб., пени по НДС в сумме 1013008,9 руб., привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в сумме 122523 руб. В остальной части в удовлетворении заявления отказано. Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.10.2007 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит состоявшиеся судебные акты отменить в удовлетворенной части, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права.

Изучив материалы дела, оценив доводы кассационной жалобы, заслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, арбитражный суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены судебных актов.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества, в том числе и по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты НДС за период с 01.01.2003 по 31.12.2005. По результатам проверки составлен акт от 06.04.2007 N 02-21/13 и вынесено оспариваемое решение от 07.05.2007 N 02-20/15, в соответствии с которым заявителю доначислен НДС в размере 3092439 руб., пени в размере 1073245 руб., штраф на основании пункта 2 статьи 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения в сумме 15000 руб., на основании пункта 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДС в сумме 162117 руб. (т.1 л.д.17-46, 52-90).

Одним из оснований для принятия оспариваемого решения послужил вывод налогового органа о факте нарушения налогоплательщиком пункта 2 статьи 171 НК РФ в связи с неправомерно принятыми налоговыми вычетами НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, но не полностью использованным для указанных операций.

К указанному выводу налоговый орган пришел исходя из того, что с 01.11.2005 в части оказания транспортных услуг налогоплательщик на основании подпункта 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ перешел на уплату ЕНВД при этом одновременно им осуществлялись услуги, облагаемые НДС в общеустановленном порядке.

Поскольку в силу статьи 346.26 НК РФ организации, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД), не признаются налогоплательщиками НДС, налоговый орган сделал вывод о том, что при переходе плательщиков НДС на уплату ЕНВД отсутствуют правовые основания для применения налоговых вычетов, а суммы, принятые ранее к вычету в связи с переходом налогоплательщика налога на добавленную стоимость на уплату ЕНВД - подлежат восстановлению у него в последнем налоговом периоде перед переходом на уплату ЕНВД в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ.

Арбитражный суд кассационной инстанции считает, что арбитражные суды первой и апелляционной инстанции обоснованно признали этот вывод ответчика не основанным на нормах налогового законодательства, ссылаясь на вступление пункта 3 статьи 170 НК РФ в соответствие со статьей 5 Федерального Закона N 119-ФЗ от 28.02.2006 в силу только с 01.01.2006 и отсутствие в налоговом законодательстве в период до 31.12.2005 требования о восстановлении налога.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Имеется в виду ст. 5 ФЗ от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ

Согласно пункту 2 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют.

Следовательно, как правомерно указано судами, распространение действия нормы законодательства, вступившего в силу с 01.01.2006 на период до его вступления в силу, противоречит требованию законодательства о недопустимости придания закону, устанавливающему новые обязанности или иным образом ухудшающему положение налогоплательщиков, обратной силы.

Соответственно, решение налогового органа о доначислении налогоплательщику по указанному эпизоду НДС за октябрь 2005 г. в сумме 523875 руб., за ноябрь 2005 г. в сумме 88740 руб., пени в размере 140550,90 руб., привлечении к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 122523 руб. является незаконным.

Кроме этого, как установлено судами и следует из оспариваемого решения общество в проверяемый период пользовалось услугами иностранных лиц по экспедированию и доставке внешнеторговых грузов автомобильным, железнодорожным, морским транспортом в международном сообщении (т.3 л.д.25-33). В частности, на основании договора N 060 от 29.12.1999 с фирмой "Mondo-Trade KFT" (Венгрия) о совместной работе по доставке грузов автомобильным транспортом в международном сообщении; на основании договора-поручения N 037/2002 на экспедирование внешнеторговых грузов от 30.10.2002 с фирмой "Sinexim GmbH Rohrhandel+Spedition", Германия, согласно которому Общество, как заказчик, поручает, а Фирма - принимает на себя обязательство по экспедированию и доставке внешнеторговых грузов заказчика; по контракту N 050/2002 от 20.12.2002 с Калберсон Ж.Е., Франция, в соответствии с которым общество поручает исполнителю организацию транспортировки грузов на железнодорожном и морском транспорте.

Проведя проверку деятельности общества, налоговый орган пришел к выводу о том, что работы (услуги), оказанные обществу иностранными лицами связаны с движимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации, поэтому в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации этих услуг признается территория Российской Федерации. Кроме этого, налоговый орган сделал вывод о том, что общество в нарушение статей 24, 161 НК РФ не исполнило обязанность налогового агента по исчислению НДС с суммы дохода полученного налогоплательщиками - иностранными лицами, в связи, с чем доначислил к уплате НДС в сумме 2219963 руб., пени в сумме 872458 руб.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 148 НК РФ в целях настоящей главы местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если работы (услуги) связаны непосредственно с движимым имуществом, воздушными, морскими судами и судами внутреннего плавания, находящимися на территории Российской Федерации. К таким работам (услугам) относятся, в частности, монтаж, сборка, переработка, обработка, ремонт и техническое обслуживание.

Арбитражные суды первой и апелляционной инстанций, ссылаясь на различное значение понятий имущества и товара для целей налогообложений, обоснованно отклонили довод налогового органа о том, что перевозимые иностранными лицами товары можно квалифицировать как движимое имущество.

В соответствии с пунктом 2 и пунктом 3 статьи 38 НК РФ под имуществом в настоящем Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации.

Товаром для целей настоящего Кодекса признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое Таможенным кодексом Российской Федерации.

Анализируя указанные нормы, суды, правомерно исходили из того, что для целей налогообложения под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации и не предназначенные для реализации или не реализуемые. Если же имущество реализуется, либо приобретается с целью реализации, то оно для целей налогообложения является товаром.

Как следует из буквального содержания подпункта 2 пункта 1 статьи 148 НК РФ, местом реализации услуг признается территория Российской Федерации только в том случае, если эти услуги связаны непосредственно с движимым имуществом, находящимся на территории Российской Федерации. Системное толкование этой нормы налогового законодательства и норм, содержащихся в статье 38 НК Российской Федерации, позволяет сделать вывод о том, что законодатель имел ввиду в подпункте 2 пункта 1 статьи 148 НК РФ имущество которое не реализуется и которое не предназначено для реализации, а используется тем или иным образом покупателем услуг для собственных нужд. Из указанного следует, что положение подпункта 2 пункта 1 статьи 148 НК РФ, на которое ссылается налоговый орган, не подлежит применению, поскольку деятельность по оказанию транспортно-экспедиционных услуг иностранными лицами не охватывается подпунктом 2 пункта 1 статьи 148 НК РФ.

В данном случае подлежат применению нормы подпункта 5 пункта 1 статьи 148 НК РФ и пункта 2 статьи 148 НК РФ, согласно которым деятельность организации или индивидуального предпринимателя, которые выполняют работы (оказывают услуги), осуществляется на территории Российской Федерации (в части выполнения работ (оказания услуг), не предусмотренных подпунктами 1-4 настоящего пункта). Местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих работы (оказывающих услуги), не предусмотренные подпунктами 1-4 пункта 1 настоящей статьи, считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) оказаны через это постоянное представительство) либо места жительства индивидуального предпринимателя.

Как установлено судами и следует из материалов дела, представленные обществом документы свидетельствуют об отсутствии государственной регистрации иностранных контрагентов на территории Российской Федерации и подтверждают регистрацию и постановку на учет иностранных контрагентов в налоговых ведомствах государств Французской Республике, Федеративной Республике Германии, Венгерской Республике (т.3 л.д.107-137). Обратное налоговым органом не доказано, в связи с чем суды сделали правильный вывод о незаконном доначислении обществу НДС в сумме 2219963 руб. и пени в размере 872458 руб.

Общество, являясь арендатором части магазина по продаже автомобилей и земельного участка в г.Тольятти по ул.Северная, 18 "б" на основании договора аренды от 01.04.2004 N 45А-03-04 (т.1 л.д.101-102) с ООО "Предприятие "КомТраст", применило налоговый вычет по НДС на основании выставленных арендодателем счетов-фактур за потребленную обществом электроэнергию по арендованному имуществу.

Суды обоснованно признали правильными выводы налогового органа о том, что Общество в нарушение статей 171 и 172 НК РФ включило в налоговые вычеты суммы налога на добавленную стоимость по потребленной электроэнергии в той части, в которой они покрывались арендатором в порядке компенсации расходов арендодателя, исходя из следующего.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 3 статьи 168 НК РФ счета-фактуры выставляются при реализации товаров (работ, услуг).

Договором аренды установлена обязанность арендатора возмещать расходы арендодателя по оплате коммунальных услуг. Договором аренды предусмотрено перечисление суммы возмещения отдельно от арендной платы.

Суммы возмещения по оплате коммунальных платежей, полученные от арендатора, не являются доходом арендодателя, поскольку в данном случае не осуществляется перепродажа этих услуг арендатору, а компенсируются затраты арендодателя по оплате коммунальных услуг.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 кодекса, на установленные этой же статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 названного Кодекса.

Если арендодатель не осуществляет реализацию коммунальных услуг, выручки от этой операции не имеет, сумма возмещения коммунальных расходов не является объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

Учитывая изложенное, относить операции по поставке (отпуску) электроэнергии, осуществляемые в рамках договора аренды, к операциям по реализации товаров (работ, услуг) для целей налога на добавленную стоимость оснований не имеется. В связи с тем, что данные операции объектом обложения налогом на добавленную стоимость не являются, то, соответственно, общество не вправе было включать в состав налоговых вычетов суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные арендодателю в составе суммы компенсации затрат по оплате коммунальных услуг.

При таких обстоятельствах, суды всесторонне, полно и объективно исследовали фактические обстоятельства дела, материалы дела, дали им надлежащую оценку. Нормы права при разрешении спора применены судами правильно, нарушения процессуальных норм, влекущие отмену или изменение судебных актов, отсутствуют.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа, постановил:

Решение Арбитражного суда Самарской области от 16.08.2007 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.10.2007 по делу N А55-6796/2007-53 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.