Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 23 декабря 2008 г. N А55-6870/2008 Законодательством не требует, чтобы предъявляемое к зачету требование вытекало из того же обязательства или из обязательств одного вида, суды правомерно признали необоснованными доводы налогового органа о произведении Обществом зачета неоднородных требований по задолженности за приобретенную продукцию и по задолженности за предъявленные к оплате ценные бумаги (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа
от 23 декабря 2008 г. N А55-6870/2008
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа,

рассмотрев в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 2 по Самарской области, г. Тольятти,

на решение Арбитражного суда Самарской области от 23.07.2008 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.09.2008 по делу N А55-6870/2008,

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Фирма "ВИЗА", г. Тольятти, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 2 по Самарской области о признании недействительным ее решения от 21.02.2008 N 26-20/6,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "Фирма "ВИЗА" обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 2 по Самарской области о признании недействительным ее решения от 21.02.2008 N 26-20/6.

Решением суда от 23.07.2008, оставленным без изменения постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.09.2008, заявление Общества удовлетворено частично - оспариваемый ненормативный акт ответчика признан недействительным в части доначисления НДС в сумме 10261868 руб., пени по нему в сумме 3014837,84 руб., налога на прибыль в сумме 1271962,60 руб., пени по нему в сумме 382558 руб., а также в части привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налогов в виде штрафа в размере 54253 руб. и по п. 3 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налогов в виде штрафа в размере 1815204 руб. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе налоговый орган просит состоявшиеся судебные акты отменить, принять по делу новое решение об отказе в удовлетворении заявленных требований, мотивируя это нарушением судами норм материального и процессуального права.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в заседании Федерального арбитражного суда Поволжского округа 18.12.2008 объявлен перерыв до 9 часов 20 минут 23.12.2008.

Проверив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, выслушав представителей сторон, судебной коллегией установлено следующее.

Как усматривается из материалов дела, решением налогового органа от 21.02.2008 N 26-20/6 по результатам акта выездной налоговой проверки от 21.04.2007 N 26-21/1 за период с 01.01.2004 по 31.12.2006, обществу с ограниченной ответственностью "Фирма "ВИЗА" предложено уплатить НДС в сумме 10337674 руб., пени по нему в сумме 3037008 руб., налог на прибыль в сумме 1347649 руб., пени по нему сумме 405338 руб. Кроме того, заявитель привлечен к налоговой ответственности по основания п. 1 ст. 122, п. 3 ст. 122, п. 1 ст. 126 НК РФ в виде взыскания штрафов на общую сумму 1887859 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы России по Самарской области апелляционная жалоба заявителя удовлетворена частично - решение налогового органа признано недействительным в части неправомерно начисленного НДС в сумме 75806 руб. со стоимости материалов, переданных подрядчику для выполнения работ по реконструкции производственного цеха, а также соответствующих сумм пеней и штрафов.

Основанием для принятия налоговым органом оспариваемого заявителем решения послужило необоснованное получение Обществом налоговой выгоды в виде получения налогового вычета по НДС при отсутствии реально понесенных затрат самим налогоплательщиком, а именно зачет неоднородных требований по задолженности за приобретенную продукцию и по задолженности за предъявленные к оплате ценные бумаги, отсутствие уплаченного НДС в первичных платежных документах, взаимозависимость участников сделок, наличие расчетных счетов в одном банке, оформление счетов-фактур с нарушением установленного законодательством порядка. Данным решением налоговый орган установил, что в нарушение п. 1 ст. 172 НК РФ ООО фирма "ВИЗА" неправомерно были заявлены налоговые вычеты по НДС в 2004-2005 гг., поскольку необоснованно включены в состав прочих расходов затраты на проведение маркетингового исследования в 2004 г.

1. В соответствии с п. 1 ст. 171, ст. 172 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса на установленные налоговые вычеты. Налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 ст. 171 Кодекса.

Согласно ч. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг) сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном настоящей главой.

Установлено, что между заявителем и контрагентами заключены хозяйственные договоры поставки от 26.09.2003 N 75/200 с ООО "Региональная продуктовая компания", от 06.04.2004 N 4/73 с ООО "Региональная промышленная компания", от 31.12.2004 N 4/263 и от 30.12.2004 N 7/264 с ООО "Полимерснаб". На основании договора N 75/200 заявителю был поставлен товар, который был учтен заявителем (товарная накладная). Поставщиком выставлена счет-фактура на общую сумму 13935600 руб. (НДС в сумме 2322600 руб.) В связи с чем у Общества образовалась задолженность перед ООО "Региональная продуктовая компания". Данная задолженность в 2004 г. была полностью погашена (денежными средствами и путем зачета взаимных требований-соглашений), сумма уплаченного НДС предъявлена к возмещению (анализ счетов 19.3, 60, 60.1 по субконто по контрагенту за 2004 г., журнал проводок сч. 60, 51 за 2004 г.

По договору от 06.04.2004 N 4/73 был поставлен товар на общую сумму 42383175,10 руб. (НДС в сумме 6465230,10 руб.), товар поставлен на учет, выставлены счета-фактуры на общую сумму 42383175,10 руб., (НДС в сумме 6465230,10 руб.). Образовавшаяся задолженность в 2004-2006 г. была полностью погашена заявителем (денежными средствами и путем зачета взаимных требований), сумма НДС предъявлена к возмещению.

По договорам поставки от 31.12.2004 N 4/263 и от 30.12.2004 N 7/264 был поставлен товар на общую сумму 145635344,37 руб., (НДС в сумме 9485747,22 руб.), товар поставлен заявителем на учет (товарные накладные), выставлены счета-фактуры за поставленный товар и транспортные услуги на общую сумму 145727344,37 руб. (НДС в сумме 9499781,12 руб.). Указанная задолженность в 2005 году была полностью погашена заявителем, сумма уплаченного НДС предъявлена к возмещению.

Указанные обстоятельства подтверждаются представленными заявителем документами организаций-контрагентов, реальность наличия у Общества товаров подтверждена копиями актов проверки наличия и состояния имущества, предоставляемого Обществом в качестве обеспечения обязательств по кредитам, актами проверки залога.

На основании указанных и имеющихся в материалах дела документов суды указали на полное подтверждение наличия предусмотренных ст.ст. 169, 171, 172 НК РФ оснований применения заявителем налоговых вычетов, необоснованно не принятых налоговым органом, а также доводы заявителя относительно реального характера деятельности заявителя, на отсутствие обстоятельств необоснованного получения налоговой выгоды, предусмотренных постановлением Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53.

Кроме того, векселя были переданы в счет оплаты за поставленный товар. Из актов приема-передачи ценных бумаг (векселей) следует, что заявителем была проведена хозяйственная операция - передача ценных бумаг (векселей) векселедателям: ООО "Региональная продуктовая компания", ООО "Региональная промышленная компания", ООО "Полимерснаб". Копии актов приема-передачи ценных бумаг от 2004-2005 гг. содержат указание на сумму НДС. Кроме этого, хозяйственная операция (оплата товара) была оформлена соглашениями о зачете взаимных требований. При этом копии соглашений о зачете взаимных требований содержат указание на сумму зачета, в том числе сумму НДС, договор поставки и конкретные счета-фактуры. Указанные соглашения о зачете взаимных требований соответствуют требованиям ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", предъявляемым к первичным учетным документам.

Исходя из п. 7 письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.12.2001 N 65 "Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных требований", в соответствии с которым статья 410 ГК РФ не требует, чтобы предъявляемое к зачету требование вытекало из того же обязательства или из обязательств одного вида, суды правомерно признали необоснованными доводы налогового органа о произведении Обществом зачета неоднородных требований по задолженности за приобретенную продукцию и по задолженности за предъявленные к оплате ценные бумаги.

В соответствии с п. 26 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.12.2000 N 33/14 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей" обязательство уплатить по векселю является денежным обязательством и прекращается исполнением, то есть уплатой обязанным лицом суммы вексельного долга. Обязательство, вытекающее из векселя, может быть прекращено по иным основаниям, предусмотренным гл. 26 Кодекса, в частности, посредством предоставления отступного по соглашению между вексельным кредитором и должником (ст. 409 Кодекса), зачетом встречного денежного требования (статьи 410-412 Кодекса). Такие способы прекращения вексельного обязательства порождают те же последствия, что и оплата по векселю. Требования, вытекающие из векселя, являются денежными. Следовательно, для зачета требований необходимо, чтобы и обязательства, прекращаемые зачетом таких требований, также являлись бы денежными, то есть, чтобы встречное вексельное и основное общегражданское требование обладали бы предметной однородностью.

Учитывая, что между сторонами действительно имелись встречные денежные требования, основанные на разных договорах, коллегия выводы судов в этой части находит правильными. Требование поставщиков является гражданско-правовым денежным обязательством, которое однородно денежному требованию векселедержателя об оплате векселя.

Налоговый орган, указывая о взаимозависимости участников сделок, осуществлении расчетов с использованием одного банка, использовании посредников при осуществлении хозяйственных операций, не обосновал свои доводы и не доказал, каким именно образом взаимозависимость ООО "Фирма "ВИЗА" с ООО "РПК", ООО "РПромК", ООО "Полимерснаб" и наличие расчетных счетов в одном банке повлияли на необоснованность налоговой выгоды и привело это к ущербу для государственного бюджета.

2. Суды правильно признали необоснованными доводы налогового органа также и в части оформления заявителем счетов-фактур с нарушением установленного законодательством порядка.

Согласно пп. 2 и 3 п. 5 ст. 169 НК РФ в счет-фактуре должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя, наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя. Налоговый кодекс РФ не конкретизирует, какой именно адрес должен быть указан в счете-фактуре, однако НК РФ установлено, что порядок ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж устанавливается Правительством Российской Федерации.

В соответствии с приложением N 1 к Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденным постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 N 914, в составе показателей счета-фактуры построчно указываются следующие показатели - в строке 2а, 3 - место нахождения продавца и грузоотправителя в соответствии с учредительными документами.

Адреса продавцов и грузоотправителей соответствует юридическим адресам, указанным в их учредительных документах или ответах регистрирующих органов, фактическое отсутствие при этом продавца (грузоотправителя) по названному адресу на момент проверки не может являться основанием для признания выставленных продавцом налогоплательщику счетов-фактур, составленными с нарушением требований ст. 169 НК РФ.

3. В то же время коллегия, руководствуясь положениями п. 3 ст. 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, согласно которым при рассмотрении дела суд проверяет, соответствуют ли выводы арбитражного суда первой и апелляционной инстанции о применении нормы права установленным им по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, а также основываясь на положениях ст.ст. 247, 252, 264 НК РФ во взаимосвязи с имеющимися в материалах дела доказательствами, суд кассационной инстанции пришел к выводу, что расходы заявителя по оплате маркетинговых услуг не соответствуют критериям, предусмотренным пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами в целях налогообложения прибыли признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ.

Несоблюдение требований к оформлению первичных учетных документов является основанием для признания в целях налогообложения прибыли соответствующих затрат документально не подтвержденными.

Согласно положениям статьи 9 Закона Российской Федерации от 21.11.96 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами, на их основании ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать перечисленные в данной статье Закона обязательные реквизиты.

Для признания расходов по договору об оказании маркетинговых услуг экономически обоснованными и документально подтвержденными, необходимо исследовать отношения, сложившиеся между сторонами в связи с исполнением договора, отчеты исполнителя, платежные документы заказчика, производственную необходимость заключения договора, соразмерность расходов полученной выгоде.

Налоговый кодекс Российской Федерации не устанавливает перечень документов, подлежащих оформлению при осуществлении налогоплательщиком тех или иных расходных операций, не предъявляет каких-либо специальных требований к их оформлению (заполнению).

Однако при решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов в целях налогообложения прибыли необходимо исходить из того, подтверждают ли документы, имеющиеся у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет. То есть условием для включения затрат в налоговые расходы является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены.

Судом кассационной инстанции при исследовании материалов дела не выявлено доказательств, характеризующих маркетинговое исследование "Российский и мировой рынок капролактама" как основание для признания расходов надлежащими.

Документ не обладает признаками легальности, т.к. не содержит сведений о конкретном лице, его изготовившем, занимаемой им должности, уровне образования и специальных познаний в исследуемой области, стажа и опыта работы на данном направлении, списка использованного материала и информационных ресурсов, примененных методах анализа и исследования.

Одним из условий договора заявителя с лицом, изготовившим заключение (ООО "Альтаро") предусмотрено предоставление оперативной информации об объемах на складах изготовителей, об объеме производственного задела, об уровне загрузки производственных мощностей, о сроках выполнения заказов на поставку продукции, о технических условиях продукции, о ценах на продукцию и предельных размерах скидок, о видах упаковки, о типах отгрузки, о сроках получения продукции потребителями с момента отгрузки, о стоимости транспортировки и т.д. Исполнитель обязан приводить в результатах исследований адреса, примеры расчетов, схемы и т.д. (п. 2.1.4 договора).

Результатом данного договора должен быть профессионально составленный отчет о проделанных исследованиях с приведением конкретных показателей и реальной информацией о рынке сбыта конкретной продукции на конкретной территории. Указанные данные в отчете заявителя отсутствуют, следовательно, ответчик пришел к обоснованному выводу о невыполнении указанного в договоре объеме работ.

Отчет ООО "Альтаро" по маркетинговым исследованиям в предоставленном виде не мог быть использован в целях расширения рынка сбыта капролактама в связи с отсутствием в нем сведений о потенциальных потребителях, что повлекло к отсутствию у заявителя новых заключенных договоров на поставку капролактама после проведения маркетинговых исследований, о чем обоснованно отмечено ответчиком.

В соответствии с анализом бухгалтерского счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" покупателями капролактама в 2004 г. были ООО ТД "Химволокно" по договору от 26.12.2003 N 256 и ООО ТД "Щекиноазот" по договору от 31.08.2004 N 176, в 2005 г. и в 2006 г. реализация капролактама осуществлялась только в адрес ООО ТД "Химволокно" по договору от 26.12.2003 N 256.

Маркетинговое заключение изготовлено лицом, указанная деятельность которого не являются как его основным видом деятельности ("Прочая оптовая торговля (код 51.70), так и дополнительным (прочая розничная торговля вне магазинов (код 52.63) (приложение N 45 к акту). Данные виды деятельности не соответствуют выполненным работам, НДС по которым включен налогоплательщиком в налоговые вычеты.

Доводы заявителя о том, что в 2005-2006 гг. он имел стабильный доход также благодаря оперативным консультациям в этот период в соответствии с п. 2.1.4 договора, заключенного с ООО "Альтаро", получаемых посредством телефонного и электронного общения не подтверждены, следовательно, являются бездоказательными.

Данная организация прекратила свое существование 23.09.2005 и не могла непосредственно сама предоставлять какие-либо услуги или информацию с конца 2005 г. по настоящее время (срок предоставления консультаций в договоре - по 30.09.2009 г.).

Учитывая то, что никаких документов о правопреемстве обязательств, данных ООО "Альтаро" ООО фирме "Виза", другой организацией не предоставлено, а также то, что не предоставлены иные документы, подтверждающие предоставление консультаций (например, телефонограммы и письма, полученные по электронной почте), следует вывод о противоречивости суждений заявителя, к которым ответчик правомерно отнесся критически.

Ответчик пришел к обоснованному выводу, что повышения цены на капролактам после маркетинговых исследований, как указывает налогоплательщик, не произошло как и результатом проведенных маркетинговых исследований, одним из направлений которых был поиск потенциальных покупателей и расширение рынка сбыта капролактама, не стало заключение ООО фирма "Виза" новых договоров.

Таким образом, суд кассационной инстанции пришел к выводу, что налогоплательщик не доказал обоснованность и достоверность фактов оказания ему маркетинговых услуг, в связи с чем у налогового органа отсутствовали правовые основания для принятия налога на добавленную стоимость к вычету по этим услугам, следовательно, доначисление ответчиком налога на прибыль в сумме 1272203 рублей, НДС в сумме 847373 рублей, а также начисление по ним пени и штрафа является правомерным и обоснованным.

При таких обстоятельствах коллегия состоявшиеся судебные акты в этой части находит подлежащими отмене, в удовлетворении заявления - отказу.

В соответствии с частью 1 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если иск удовлетворен частично, судебные расходы относятся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных исковых требований.

С учетом изложенного, руководствуясь статьями 274, 286-289, 319 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд кассационной инстанции постановил:

Решение Арбитражного суда Самарской области от 23.07.2008 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.09.2008 по делу N А55-6870/2008 о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 2 по Самарской области от 21.02.2008 N 26-20/6 в части доначисления налога на прибыль в сумме 1272253 рублей, налога на добавленную стоимость в сумме 847373 рублей, пени и штрафов в соответствующих суммах отменить, в удовлетворении заявления общества с ограниченной ответственностью "Фирма "ВИЗА" в этой части отказать.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 2 по Самарской области удовлетворить частично.

Арбитражному суду Самарской области произвести перерасчет судебных расходов, относящихся на лиц, участвующих в деле, пропорционально размеру удовлетворенных требований.

Арбитражному суду Самарской области выдать исполнительный лист.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.