Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 9 июля 2009 г. N А65-27369/2008 Кассационная жалоба по делу о признании незаконным решения налогового органа в части оставлена без удовлетворения, поскольку ответчиком ошибочно сделан вывод о наличии акта безвозмездной реализации результатов выполненных работ по проектам между истцом и контрагентом. Следовательно, базы для начисления НДС в данном случае нет, доначисление НДС и пени неправомерно (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа
от 9 июля 2009 г. N А65-27369/2008
(извлечение)

Резолютивная часть постановления объявлена 2 июля 2009 года.

Полный текст постановления изготовлен 9 июля 2009 года.

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан,

на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 24.02.2009 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.05.2009 по делу N А65-27369/2008,

по заявлению открытого акционерного общества "Камский прессово-рамный завод" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан о признании незаконным решения от 30.09.2008 N 2-11 в части,

установил:

открытое акционерное общество "Камский прессово-рамный завод" (далее - заявитель, ОАО "Камский прессово-рамный завод", общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан (далее - ответчик, Межрайонная ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан, налоговый орган) от 30.09.2008 N 2-11 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части уплаты недоимки по налогу на добавленную стоимость на общую сумму 6307324 руб., по единому социальному налогу на общую сумму 3897384 руб., а также пени в размере 1181659 руб. и штрафа в размере 742429 руб.

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 24.02.2009 заявление общества удовлетворено частично. Решение Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан от 30.09.2008 N 2-11 признано недействительным в части начисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в общей сумме 6307324 руб., начисления пени и штрафа в соответствующих размерах за неуплату данного налога. На Межрайонную ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан возложена обязанность устранить допущенное нарушение прав и законных интересов ОАО "Камский прессово-рамный завод". В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.05.2009 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе налоговый орган просит принятые по делу судебные акты в удовлетворенной части заявленных требований отменить, в удовлетворении заявления общества отказать. По мнению инспекции, судами нарушены нормы материального и процессуального права.

Выслушав представителей сторон, которые поддержали позиции своих доверителей, проверив правильность применения судами при рассмотрении дела норм материального и процессуального права в порядке, предусмотренном статьями 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы, исходя из следующего.

Как усматривается из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка заявителя за период 2006-2007 гг. В ходе проверки налоговым органом установлены нарушения налогового законодательства, нашедшие отражение в акте выездной налоговой проверки от 08.09.2008 N 2-10. По результатам рассмотрения материалов выездной проверки с учетом возражений налогоплательщика, Межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан принято решение от 30.09.2008 N 2-11 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением заявитель привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неполную уплату единого социального налога (далее - ЕСН) в результате занижения налоговой базы в виде штрафа в общей сумме 742429 руб.; доначислены к уплате: налог на прибыль - 8180828 руб., НДС - 6307327 руб., ЕСН - 4016018 руб., страховые взносы на обязательное пенсионное страхование - 2207527 руб., начислены пени в общем размере 1181659 руб. за несвоевременную уплату указанных налогов.

Основаниями для принятия оспариваемого решения в части НДС явилось не начисление данного налога в общей сумме 350307 руб. по безвозмездной передаче работ, выполненных работниками ОАО "КамПРЗ" по проектам ОАО "Камаз" в 2005-2006 гг., неправомерный вычет сумм НДС по расходам, освобожденным от НДС (реализация заявителем ценных бумаг), не включение в налогооблагаемую базу по ЕСН оплаты труда, премии работникам за выполнение работ по проектам, заказчиком которых является ОАО "КамАЗ".

В пунктах 1.2.1 и 1.2.3 решения налоговый орган пришел к выводу, что ОАО "КамПРЗ" в нарушение подпункта 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ неправомерно приняло к вычету суммы НДС, предъявленные продавцами товаров, по доходам, освобожденным от НДС (реализация ценных бумаг). В результате допущено нарушение, выразившееся в неуплате НДС в сумме 5692660 руб. за 2006 год, и неуплате НДС в сумме 264360 руб. за 2007 год.

Как правильно установили суды, данные выводы не соответствуют налоговому законодательству.

Так, ОАО "Камский прессово-рамный завод" в 2006-2007 гг. осуществляло расчеты между ОАО "КамАЗ" и организациями группы ОАО "КамАЗ" за отгруженные товарно-материальные ценности, выполненные работы и оказанные услуги, с применением векселей в соответствии с действующим в ОАО "КамАЗ" порядком, утвержденным приказом от 31.03.2005 N 77.

Согласно условиям указанного приказа 15 предприятий группы ОАО "КамАЗ", в т.ч. и заявитель, использовали во внутрикорпоративных хозяйственных расчетах (ВКР) как средство платежа векселя ОАО "КАМ-ВЕСТ" на общую сумму 300 млн.руб. При этом с ОАО "АКИБАНК" был заключен депозитарный договор на хранение данных векселей, агентские соглашения с данными предприятиями (в т.ч. и соглашение от 06.04.2005 с заявителем) на ведение картотеки предъявленных документов и договор на обслуживание системы ВКР "КамАЗ".

Из представленных в материалы дела документов видно, что ОАО "Камский прессово-рамный завод" использовало векселя не в целях получения дохода от реализации векселей, а как способ оплаты за приобретаемые товары (работы, услуги). К материалам дела приобщены бухгалтерские карточки счета 58.0201 за все месяцы, подтверждающие использование векселей при внутри корпоративных расчетах, в качестве оплаты.

Налоговым органом в нарушение статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не доказано, что заявителем проводились операции по реализации векселей для извлечения из этого дохода.

Также налоговым органом при принятии решения не учтено, что вексель имеет двойственную природу: он является и ценной бумагой, и средством платежа.

В связи с этим обоснованным является вывод судов о том, что в тех случаях, когда одна из сторон обязуется передать вексель, а другая сторона обязуется уплатить за него определенную денежную сумму (цену), к этим сторонам применяются нормы гражданского законодательства о купле-продаже. Такие выводы изложены в пункте 36 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 04.12.2000 N 33 и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.12.2000 N 14 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей". Следовательно, вексель является товаром, а передача его является реализацией в силу статьи 146 НК РФ лишь в том случае, если право собственности на вексель переходит от одного лица к другому по договору купли-продажи, в котором сам вексель выступает как объект купли-продажи.

Кроме того, вывод налогового органа о том, что ОАО "Камский прессово-рамный завод" согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ обязано вести раздельный учет по операциям с ценными бумагами также ошибочен.

Если вексель использовался ОАО "Камский прессово-рамный завод" исключительно как средство платежа (для осуществления расчетов с контрагентами), то выбытие векселя в этом случае не является реализацией ценной бумаги. Поэтому передачу векселя третьего лица в счет оплаты товаров (работ, услуг) нельзя рассматривать как осуществление не облагаемой НДС операции, предусмотренной подпунктом 12 пункта 2 статьи 149 НК РФ, требующей ведения раздельного учета затрат в силу пункта 4 статьи 170 НК РФ.

Судами также обоснованно отклонены доводы ответчика о том, что заявитель проводил операцию по реализации данных векселей как ценных бумаг, т.к. расходы на их приобретение превышали 5% совокупных расходов, что часть векселей в данном случае была учтена заявителем на бухгалтерском счете 58.05, а не на счете 58.0201, в связи с противоречием статьям 149, 170, 38, 39 НК РФ и неотносимостью к настоящему спору. Квалификация налоговым органом передачи векселей заявителем во внутрикорпоративных расчетах как их реализация является ошибочной и не соответствует материалам дела.

Таким образом, начисление НДС по безвозмездной передаче заявителем проектных работ в сумме 75109 руб. за 2006 год и в сумме 275198 руб. за 2007 год неправомерно.

Согласно статьям 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг).

Согласно статье 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

Ответчик в оспариваемом решении пришел к выводу, что заявителем в 2006 и 2007 гг. допущено нарушение статьи 173 НК РФ, выразившееся в уплате налога на добавленную стоимость вследствие не включения в налоговую базу для целей исчисления НДС стоимости безвозмездно выполненных работ по проекту "КАМАЗ 6520-П" и другим проектам.

Налоговым органом правомерно указано, что согласно пунктов 7.1 и 7.3 договора о взаимодействии N 1 от 19 февраля 1998 года, заключенного между ОАО "КАМАЗ" и Дочерними обществами (к дочерним обществам относятся предприятия, входящие в технологическую цепочку ОАО "КАМАЗ": ОАО "КАМАЗ-Дизель", "КИСМ", "Камский прессово-рамный завод", "КАМАЗ-Металлургия") взаимоотношения Дочернего общества с Основным обществом и другими Дочерними обществами ОАО "КАМАЗ" в области оказания услуг, выполнения работ и предоставления ресурсов строятся на основе отдельных договоров, не противоречащих положениям указанного Договора. Стороны предоставляют друг другу дополнительные услуги по заказам сторон на основе отдельных хозяйственных договоров".

Однако, как обоснованно указали суды, к рассматриваемым отношениям эти положения не применимы, т.к. ни отдельных хозяйственных договоров на выполнение проектов, ни договоров подряда между ОАО "КамАЗ" и ОАО "КамПРЗ", а также с физическими лицами (работниками ОАО "КамПРЗ") не заключались. В ОАО "КамАЗ" были изданы приказы и распоряжения N 46, 178, 187, 529, 568, 548, 555 303, 421, 56, 55, 353, 44-к об открытии определенных проектов. Из содержания данных документов видно, что речь в них идет об открытии проекта и назначении руководителя проекта, однако, отсутствуют положения о заключении договоров и определении ОАО "КамПРЗ" в качестве исполнителя работ.

Ответчиком указано, что заказчиком проектов является ОАО "КамАЗ", а исполнителем ОАО "КамПРЗ" и отношения между ними регулируются гражданским законодательством, в частности главой 37 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) "Подряд" и, в частности, договором "Подряд на выполнение проектных и изыскательных работ".

Согласно статье 161 ГК РФ сделки должны совершаться в простой письменной форме, за исключением сделок, требующих нотариального удостоверения сделки юридических лиц между собой.

Как свидетельствуют материалы дела, ответчиком не представлены доказательства наличия договора в письменной форме между заявителем и ОАО "КамАЗ", технических заданий на выполнение проектов от ОАО "КамАЗ" для ОАО "КамПРЗ", акты приема-передачи результатов выполненных работ от ОАО "КамПРЗ" по проектам, инициированным ОАО "КамАЗ", счетов-фактур по выполненным работам. Исходя из изложенного и, учитывая положения статьи 161 ГК РФ, отсутствуют доказательства подтверждающие реализацию результатов выполненных проектных работ от ОАО "КамПРЗ" к ОАО "КамАЗ" и отсутствуют основания для применения норм гражданского законодательства Российской Федерации о подряде к выполнению работ по проектам ОАО "КАМАЗ".

Кроме того, налоговый орган при описании нарушения, выражающегося, по его мнению, в неуплате НДС, не приводит информации, по каким проектам выполнялись работы. Ссылка на статью 41 НК РФ, приведенная в оспариваемом решении несостоятельна, т.к. эта статья регулирует принцип определения доходов как экономической выгоды, определяемой в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций", а к вопросу определения налоговой базы по НДС этот принцип отношения не имеет.

Исходя из положений статьи 720 ГК РФ заказчику предписывается с участием подрядчика осуществлять обязательную приемку выполненных по договору подряда работ с удостоверением такой приемки актом, либо иным документом, фиксирующим возможные недостатки выполненной работы. То есть, при отсутствии актов приема-передачи результатов работ от ОАО "КамПРЗ" в пользу ОАО "КАМАЗа", нормы, относящиеся к подрядному договору, применяться не могут.

В материалах дела представлены акты приемки проектов или их этапов. Налоговым органом суть этих актов отражена в решении следующим образом: "Передача результатов выполненных работ, услуг по проектам осуществляется на основании Актов приемки проекта (этапа проекта). В акте указывается результат проекта (этапа проекта) и проект признается завершенным. Далее формируется список на оплату участников проекта с разбивкой по Дочерним обществам и спискам работников дочерних обществ, принимавшим участие в выполнении работ по проектам".

Но налоговым органом не принят во внимание тот факт, что акты, не имеют стоимостной оценки выполненных работ (услуг), а также в этих актах отсутствует указание на то, что работы (услуги) произведены непосредственно ОАО "КамПРЗ", в актах отсутствует подпись представителя ОАО "КамПРЗ", уполномоченного на подписание подобных документов.

Как правильно указали суды, реализации товаров, работ или услуг в данном случае ОАО "КамПРЗ" по смыслу статьи 39 НК РФ не было, и, соответственно, по смыслу статьи 146 НК РФ, объекта налогообложения не возникает. Иное налоговым органом не доказано.

Как следует из пояснений заявителя, указанные проектные работы выполнялись в целях усовершенствования собственной продукции (рамы и комплектующие для автомашин). Следовательно, акты выполненных работ - это не передача результатов выполненных работ от ОАО "КамПРЗ" в пользу ОАО "КамАЗ".

Таким образом, ответчиком ошибочно сделан вывод о наличии акта безвозмездной реализации результатов выполненных работ по проектам между ОАО "КамПРЗ" и ОАО "КамАЗ". Следовательно, базы для начисления НДС в данном случае нет, доначисление НДС в сумме 75109 руб. за 2006 г. и 275198 руб. за 2007 г. и пеней на эти суммы неправомерно.

Следовательно, судами сделан обоснованный вывод, что оспариваемое решение не соответствует приведенным нормам закона в части начисления НДС в общей сумме 6307324 руб., начисления пени и штрафа в соответствующих размерах за неуплату НДС, нарушает права и законные интересы заявителя.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа постановил:

решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 24.02.2009 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.05.2009 по делу N А65-27369/2008 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.