Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 5 марта 2009 г. N А55-10021/2008 Кассационная жалоба ФНС РФ по делу о признании недействительным ненормативного акта налогового органа оставлена без удовлетворения, так как при определении стоимости одного квадратного метра жилья в доме налоговый орган не учел правила определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения и условия сделки, влияющие на цену товара (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 5 марта 2009 г. N А55-10021/2008
(извлечение)

Резолютивная часть постановления объявлена 3 марта 2009 г.

Постановление в полном объеме изготовлено 5 марта 2009 г.

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа,

рассмотрев в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной Инспекции Федеральной Налоговой Службы N 2 по Волгоградской области, на решение Арбитражного суда Волгоградской области от 16 сентября 2008 года и постановление от 24 ноября 2008 г. Двенадцатого арбитражного апелляционного суда по делу N А12-10021/2008,

по заявлению открытого акционерного общества "Каустик", г. Волгоград к Межрайонной Инспекции Федеральной Налоговой Службы России N 2 по Волгоградской области о признании недействительным решения от 26 мая 2008 года N 104 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

установил:

Открытое акционерное общество "Каустик" (далее - заявитель, ООО "Каустик", Общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением, уточненным в порядке ст. 49 АПК РФ, о признании недействительным решения Межрайонной Инспекции Федеральной Налоговой Службы России N 2 по Волгоградской области (далее по тексту Инспекция, налоговый орган) от 26 мая 2008 года N 104 в части привлечения к налоговой ответственности в виде штрафа в сумме 5068877 руб., в том числе, по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде штрафа в сумме 4439689 рублей; по п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме 100115 рублей (ФБ) и 269543 рублей (БС); по ст. 123 НК РФ за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов в виде штрафа в сумме 244530 рублей; по ст. 120 НК РФ за грубое нарушение правил учета в виде штрафа в сумме 15000 рублей; в части начисления пени в сумме 3235965 рублей: по НДС в сумме 2725983 рублей, по налогу на прибыль в сумме 57504 рублей (ФБ) и в сумме 162921 рублей (БС), по НДФЛ в сумме 289557 рублей; в части предложения уплатить недоимку в размере 24046737 рублей, по НДС в сумме 22198444 рублей; по налогу на прибыль - 500579 рублей (ФБ) и 1347714 рублей. (БС); в части обязывающей заявителя удержать и перечислить НДФЛ в размере 1222649 рублей.

Решением арбитражного суда Волгоградской области от 2 сентября 2008 года требования Общества удовлетворены, решение налогового органа признано недействительным.

Постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 24 ноября 2008 г. решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Не согласившись с судебными актами в части удовлетворенных требований, инспекция обратилась в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа с кассационной жалобой, в которой просит их отменить в указанной части, как принятых с нарушением норм материального и процессуального права и вынести по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований.

В судебном заседании 26.02.2009 в соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации объявлялся перерыв до 16 часов 15 минут 03.03.2009.

Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, коллегия считает жалобу необоснованной и не подлежащей удовлетворению.

Согласно статье 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная инстанция проверяет законность судебного акта в пределах доводов кассационной жалобы.

Как видно из материалов дела, налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов, по результатам которой составлен акт выездной налоговой проверки от 21 марта 2008 года.

По результатам рассмотрения акта, возражений на него, материалов по дополнительным мероприятиям налогового контроля (решение от 25 апреля 2008 года N 56) принято решение N 104 от 26 мая 2008 года о привлечении Общества к налоговой ответственности.

Из пункта 1.3 решения налоговым органом в ходе выездной налоговой проверки установлено завышение Обществом внереализационных расходов, отраженных в декларации по налогу на прибыль организации в связи с необоснованным включением в их состав в 2006 году процентов по кредитным договорам в сумме 7701221 рублей, так как размер исчисленных процентов превышал величину процентов, признаваемых расходом в соответствии с пунктом 1 статьи 269 НК РФ и в соответствии с приказом об учетной политике предприятия.

Для целей налогообложения ОАО "Каустик" в состав внереализационных доходов в 2006 году включало проценты в размере ставки рефинансирования Центрального Банка Российской Федерации, действовавшей на дату оформления долгового обязательства (заключения кредитного договора) в рублях, увеличенную в 1,1 раза, в то время как, по мнению налогового органа, следовало применять ставку рефинансирования Центрального Банка Российской Федерации, действующую на дату списания процентов (признания расходов по методу начисления). Проверкой установлено, что ОАО "Каустик" не принято во внереализационные расходы суммы в отношении долговых обязательств, содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, расчет отклонений за 2006 год произведен исходя из ставки рефинансирования Центрального Банка Российской Федерации, действовавшей на дату признания расходов в виде процентов.

На основании оспариваемого решения налоговым органом доначислен налог на прибыль в сумме 1848293 рубля, пени в сумме 57504 рублей (ФБ) и 162021 рубль (БС), штраф п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в размере 100115 рублей (ФБ) и 269543 рублей (БС).

Удовлетворяя требования ОАО "Каустик" в этой части, суды первой и апелляционной инстанции правомерно указали, что налоговым органом необоснованно применены положения абз. 4-5 п. 1 ст. 269 НК РФ, которые подлежат применению только при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях или по выбору налогоплательщика.

Суд первой инстанции и апелляционный суд, исследовав и оценив представленные сторонами доказательства, правомерно признали, что выводы инспекции о необоснованном включении обществом в состав внереализационных расходов процентов по долговым обязательствам, начисленных сверх норм, установленных пунктом 1 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, противоречат нормам налогового законодательства.

Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам определены статьей 269 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

При этом расходом признаются проценты, начисленные налогоплательщиком по долговому обязательству, при условии, что их размер не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения.

При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Вместе с тем в Налоговом кодексе Российской Федерации не указано, какие обязательства считаются "выданными на те же сроки", "выданными в сопоставимых объемах" и "выданными под аналогичные обеспечения".

В силу пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика.

Как посчитал суд первой инстанции, при вынесении решения, налоговым органом также не учтено, что в соответствии с абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ только если у налогоплательщика отсутствовали долговые обязательства, выданные в том же квартале на сопоставимых условиях или по выбору налогоплательщика.

Вывод суда основан на непосредственно исследованных в судебном заседании доказательствах, из которых установлено, что Общество с учетом требований пункта 1 статьи 269 НК РФ самостоятельно выбрало для себя первый метод для определения расходов, учитываемых в целях налогообложения: приказом об учетной политике на 2006 года от 30 декабря 2005 года N 01176 ОАО "Каустик" установил сопоставимые группы долговых обязательств. Сопоставимыми группами определены кредиты по виду обеспечения, сроку выдачи и объему.

Из представленных заявителем документов - совмещенного регистра для целей бухгалтерского и налогового учета, начисленных процентов по кредитам, полученным в рублях за 2006 год, расчета средневзвешенной процентной ставки по 2006 году, следует, что Обществом по каждой группе сопоставимых обязательств рассчитан средний уровень процентов. Расходы по долговым обязательствам уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в полном объеме, поскольку не отклоняются более чем на 20% от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным обязательствам.

В каждом квартале заявитель имеет сопоставимые долговые обязательства и относит проценты по таким обязательствам на расходы в соответствии со ст. 269 НК РФ.

Следовательно, судами сделан правильный вывод о необоснованности исключения налоговым органом из состава внереализационных расходов процентов по кредитам и предложения о внесении изменений, исправлений в документы бухгалтерского и налогового учета.

Кассационная коллегия считает, что выводы суда первой инстанции и суда апелляционной инстанции в указанной части соответствуют фактическим обстоятельствам дела и основаны на правильном применении норм материального права.

Доводы налогового органа в кассационной жалобе, что часть проанализированных Инспекцией долговых обязательств налогоплательщика, в частности группа А до 20 миллионов, не выдерживает критерии сопоставимости по объемам и срокам, в частности налогоплательщиком не выдержан критерий "по объемам", превышение составляет 35-100%, отклонение по срокам - 78-86 дней, а потому ОАО "Каустик" не вправе был применять средний уровень процентов, так как долговые обязательства ОАО "Каустик" по проанализированным кредитным договорам, отраженным в Приложении N 1 к Решению N 104 от 26 мая 2008 года по указанным критериям, содержат условие об изменении величины процентов в течение всего срока действия долгового обязательства, то должна учитываться ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на дату признания расходов в виде процентов, а не ставка рефинансирования, действовавшая на дату привлечения денежных средств, судебной коллегией не принимаются по следующим основаниям.

Суды первой и апелляционной инстанций установили, что Обществом во исполнение приведенной статьи Налогового кодекса РФ 30 декабря 2005 года утвержден приказ об учетной политике на 2006 год N 01176, в котором налогоплательщик установил сопоставимые группы долговых обязательств.

Налогоплательщиком заключен ряд кредитных договоров с банками, для целей налогообложения обществом учитывались проценты, начисленные по долговым обязательствам, размер которых существенно не отклонялся от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Судом установлено, что общество в 2006 году имело обязательства по ряду кредитных договоров, которые заключены на сопоставимых условиях (срок, сумма, процентная ставка, обеспечение), процентная ставка по учетным долговым обязательствам в указанный период отклонялась от средней процентной ставки не более чем на 20%, что соответствует требованиям п. 1 ст. 269 Кодекса.

Таким образом, суды полно и всесторонне оценив представленные в дело доказательства, пришли к выводам, что проценты, взимаемые по долговым обязательствам в спорном периоде соответствовали установленным критериям сопоставимости, не отклонялись более 20 процентов, поэтому Общество правомерно включило в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, всю спорную сумму процентов, начисленных по данным долговым обязательствам.

Переоценка установленных судом первой инстанции фактических обстоятельств дела в компетенцию арбитражного суда кассационной инстанции не входит в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Пунктом 2.1 оспариваемого решения установлено занижение заявителем налоговой базы по НДС в сумме 136221474 рубля, повлекшее занижение суммы НДС на 22198444 рубля, в том числе за июнь 2006 года -16706919 рублей; за сентябрь 2006 года - 5491525 рублей.

В части занижения НДС за июнь 2006 года налоговый орган указал, что заявитель в нарушение п. 3 ст. 167 НК РФ и п. 6 ст. 2 Федерального Закона N 119-ФЗ от 22 июля 2005 года "О внесении изменений в Главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", не включил в налоговую базу сумма списанной дебиторской задолженности в размере 100221474,02 рублей.

Как следует из материалов дела, согласно договору купли-продажи предприятия N 168 от 18 апреля 2000 года, передаточному акту N 168 от 18 апреля 2000 года. ОАО "Каустик" (АООТ) приобрело у ОАО "Волжское химволокно" имущественный комплекс, состоящий из хозяйственного блока с гаражом, комплекса зданий и сооружений подсобного хозяйства "Бройлер", комплекса зданий и сооружений производственного назначения, комплекса зданий тепличного хозяйства, гаража со вспомогательными сооружениями, комплекса зданий и сооружений складского хозяйства, комплекса зданий туристической базы "Юность", восьми земельных участков общей площадью 79,14 га, используемый для осуществления предпринимательской деятельности.

Оплата произведена 21 апреля 2000 года по платежному поручению N 00015 в сумме 150000000 рублей, в том числе, НДС - 25005000 рублей. Имущественный комплекс оприходован на балансовых счетах (активах) ОАО "Каустик".

Имущественный комплекс реализован на основании решения собрания кредиторов ОАО "Волжское химволокно" от 14 апреля 2000 года, которое определением арбитражного суда Волгоградской области от 4 мая 2000 года (Дело N А12-4358/97-С21) признано недействительным. Также суд признал недействительным договор купли-продажи предприятия от 18 апреля 2000 года N 168, свидетельство о государственной регистрации права собственности ОАО "Каустик" на имущественный комплекс от 19 апреля 2000 года, применив последствия недействительности сделки и обязав стороны возвратить все полученное по указанному договору.

Постановлением Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 24 августа 2000 года судебный акт оставлен без изменения.

В дальнейшем ОАО " Волжское химволокно" 29 августа 2000 года заключило договор купли-продажи указанного имущественного комплекса за N АК.26.24.17-1, по которому новым собственником стало ОАО "Сибирско-Уральская нефтегазохимическая компания". Общество оспорило сделку в арбитражный суд, поставив требование о признании недействительным договора и обязании возвратить ОАО "Сибирско-Уральская нефтегазохимическая компания" имущественный комплекс ОАО "Каустик".

Решением арбитражного суда Волгоградской области от 9 июля 2004 года (Дело N А12-16340/-2-с8) исковые требования удовлетворены, договор признан недействительным в силу его ничтожности, применены последствия недействительности сделки в виде признания недействительной государственной регистрации права собственности на имущественный комплекс по производству химволокна к ОАО "АК "Сибур" от 8 сентября 2000 года.

Постановлением Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 15 сентября 2005 года состоявшиеся судебные акты отменены, в иске ОАО "Каустик" отказано.

Высший Арбитражный Суд Российской Федерации Определением от 30 декабря 2005 года отказал в передаче дела в Президиум ВАС РФ.

В свою очередь постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 3987/00 от 15 октября 2002 года определение арбитражного суда Волгоградской области от 4 мая 2000 года по делу N А12-4358/97-С21 и постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 24 августа 2000 года по этому же делу в части признания недействительными решения собрания кредиторов ОАО "Волжское химволокно" от 14 апреля 2000 года, договора купли-продажи N 168 от 18 апреля 2000 года, свидетельства о государственной регистрации права собственности АООТ "Каустик" на имущественный комплекс ОАО "Волжское химволокно" от 19 апреля 2000 года были отменены и подлежали в отмененной части направлению на новое рассмотрение. Однако, производство по делу в отмененной части прекращено, так как определением арбитражного суда Волгоградской области от 28 сентября 2000 года конкурсное производство на ОАО "Волжское химволокно" завершено, предприятие исключено из единого государственного реестра юридических лиц 11 октября 2000 года

В связи с этим, Правление ОАО "Каустик" (протокол N 51/06 от 21 июня 2006 года) приняло решение о списании суммы дебиторской задолженности ОАО "Волжское химволокно" в размере 100221474,02 руб. (сумма задолженности установлена предприятием на момент принятия решения), указывая на то, что все меры судебной защиты имущественных интересов по взысканию задолженности с ОАО "Волжское химволокно" исчерпаны.

По мнению налогового органа в июне 2006 года у ОАО "Каустик" возникла обязанность по исчислению НДС с суммы списанной дебиторской задолженности в размере 16706919 рублей.

Налоговый орган посчитал, что поскольку приобретенный ОАО "Каустик" товар не отгружался и не транспортировался, но переход права собственности был осуществлен в момент оплаты и приходования имущественного комплекса в 2000 году, в июне 2006 года Общество на основании решений судов утратило право собственности на имущество, оплату которого осуществило и право на которое зарегистрировало, то возврат к первоначальному состоянию на основании решений судов порождает для ОАО "Каустик" обязанности по начислению НДС на основании п. 3 ст. 167 НК РФ.

В обоснование своего вывода Инспекция указала, что при списании задолженности налогоплательщиком не принято во внимание, что ранее НДС по указанной сделке налогоплательщиком был правомерно принят к вычету, а потому, при возникших обстоятельствах, он подлежит восстановлению, в связи с имевшей место реализацией товара (п. 3 ст. 167 НК РФ и п. 6 ст. 2 Федерального закона N 119-ФЗ).

Признавая решение налогового органа недействительным в этой части суды первой и апелляционной инстанций, с учетом того, что налоговым органом не оспаривался факт правомерного списания дебиторской задолженности по причине ликвидации ОАО "Волжское химволокно", указал, что пунктом 3 статьи 170 НК РФ установлены случаи, когда суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), подлежат восстановлению. Основания для восстановления сумм НДС, как списание дебиторской задолженности в связи с невозможностью ее взыскания, законом не предусмотрено.

Пункт 3 ст. 167 НК РФ и п. 6 ст. 2 Федерального закона N 119-ФЗ от 22 июля 2005 года "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" регулируют момент возникновения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), являющихся объектами налогообложения в соответствии со ст. 146 НК РФ, то есть, распространяются только на случаи, когда имеет место сделка, вследствие которой возникает объект налогообложения НДС-реализация, и не устанавливают порядка восстановления НДС при списании дебиторской задолженности.

Сделки купли-продажи недвижимости, заключенные между ОАО "Волжское химволокно" и ОАО (АООТ) "Каустик" признаны недействительными судебными актами, которые отменены Постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации. Отмененные судебные акты не порождают для налогоплательщика никаких правовых последствий.

Таким образом, ОАО "Каустик" приобретая у ОАО Волжское химволокно" имущественный комплекс, произвело оплату 21 апреля 2000 года по платежному поручению N 00015 в сумме 150000000 рублей, в том числе, НДС - 25005000 рублей, тем самым, исполнив предусмотренные законом обязанности налогоплательщика.

Довод инспекции о том, что ОАО "Каустик" применил налоговый вычет по НДС, уплаченному в составе цены товара при приобретении имущественного комплекса ОАО "Волжского химволокно" был предметом исследования суда первой инстанции и не нашел своего подтверждения.

Ссылка инспекции на справку по счету 76 "Расчеты с разными кредиторами и дебиторами" несостоятельна, так как не подтверждает факта применения Обществом налогового вычета, она лишь указывает на то, что в стоимость покупки имущественного комплекса был включен НДС, но не может служить доказательством применения либо не применения вычета по налогу на добавленную стоимость.

Таким доказательством может стать только налоговая декларация и факт подтверждения вычетов путем предоставления документов, предусмотренных ст. 172 НК РФ при проведении камеральной проверки налоговым органом.

ОАО "Каустик" списана дебиторская задолженность в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ. Основанием для списания задолженности явился факт ликвидации должника. Такого основания для восстановления сумм НДС, как списание дебиторской задолженности в связи с невозможностью ее взыскания законом не предусмотрено.

Доказательств применения налогового вычета по сделке, признанной в последствии недействительной, налоговым органом в суды первой и апелляционной инстанции не представлено.

Кроме того, как следует из текста кассационной жалобы, Инспекция не соглашается с решением суда и постановлением апелляционной инстанции в части признания незаконным начисления НДС по сделке уступки права требования от ООО "ТПКФорм Трейдинг" между ОАО "Каустик" и ООО "Инвест-Проект". Налоговый орган полагает, что в возникшей спорной ситуации подлежал применению п. 4 ст. 155 НК РФ, а не п. 2 ст. 155 НК РФ примененный судами.

Как следует из материалов дела, по договору N В-02/13 от 13 февраля 2006 года ООО "ЭкспоФорум" передал ООО "ТПК ФОРМ-ТРЕИДИНГ" простой вексель, цена которого определена в размере 365000000 рублей.

Согласно договору от 10 июля 2006 года. N 74 ООО "ЭкспоФорум" были переданы ОАО "Каустик" право требования от ООО "ТПК ФОРМ-ТРЕИДИНГ" задолженности в сумме 365000000 рублей по договору купли-продажи ценных бумаг N В-02/13 от 13 февраля 2006 года Цена договора составила 320000000 рублей. 22 сентября 2006 года ОАО "Каустик" по договору N УТ-22092006 (уступки права требования) передает эти права ООО "ИНВЕСТ-ПРОЕКТ" за 356000000 рублей.

Как указал налоговый орган в решении, при последующей уступке прав требования у ОАО "Каустик" не являющегося кредитором в основном обязательстве, а получившем данное требование от другого кредитора (ООО "ЭкспоФорум") образовалась налоговая база по НДС в сумме 36000000 рублей, как разница между суммой доходов, полученных при последующей переуступке денежного права, и суммой расходов, понесенных на приобретение указанного требования. Переуступка права требования, предполагая переход имущественного права от одного лица к другому, влечет обложение НДС. Таким образом, по мнению Инспекции, в результате последующей переуступки налогоплательщиком ООО "Инвест-Проект" денежного требования у ОАО " Каустик" в сентября 2006 года возникла налоговая база по НДС в виде положительной разницы между суммой доходов, полученных предприятием при перепродаже денежного требования и суммой расходов на приобретение указанного требования в размере 36000000 рублей. В нарушение п. 4 ст. 155, ст. 167 НК РФ ОАО "Каустик" не включило в налогооблагаемую базу сумму дохода полученного отпереуступки требования и не исчислило налог на добавленную стоимость за сентябрь 2006 года в сумме 5491525 рублей.

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается в том числе реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также передача имущественных прав.

Статья 155 НК РФ определяет особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав при обложении НДС, к которым относит уступку денежного требования.

Пункт 1 названной статьи Кодекса устанавливает, что уступка денежного требования подлежит налогообложению только в случае, если уступается право требования, вытекающее из договора реализации товаров (работ, услуг) подлежащих налогообложению НДС.

Пункт 2 статьи 155 НК РФ регулирует порядок определения налоговой базы при уступке права требования новым кредитором (не являющимся стороной в первоначальном обязательстве, но получившим право требования по этому обязательству от лица, которое являлось стороной данного обязательства) третьему лицу (приобретающему право требования на основе сделки с новым кредитором).

Как следует из материалов дела, ООО "ЭкспоФорум" (кредитор) и ООО "ТПК ФОРМ-ТРЕИДИНГ" (должник). ООО "ЭкспоФорум" уступает свое право требования долга ОАО "Каустик", которое в свою очередь становится новым кредитором, не являющимся стороной в первоначальном обязательстве, но получившим право требования по этому обязательству от лица, которое являлось стороной данного обязательства. 22 сентября 2006 года ОАО "Каустик" по договору N УТ-22092006 уступает право требования ООО "ИНВЕСТ-ПРОЕКТ", приобретающему требования к ООО "ТПК ФОРМ-ТРЕИДИНГ" за 356000000 рублей на основе сделки с новым кредитором, вытекающее из договора купли-продажи ценных бумаг.

В соответствии с пп. 12 п. 2 ст. 149 НК реализация ценных бумах на территории Российской Федерации не подлежит налогообложению.

Поскольку в рассматриваемом случае право требования вытекает из договора купли-продажи ценных бумаг, то подлежит применению п. 2 ст. 155 НК РФ.

Пунктом 4 статьи 155 НК РФ установлено, что при приобретении денежного требования у третьих лиц налоговая база определяется как сумма превышения суммы доходов, полученных от должника и (или) при последующей уступке, над суммой расходов на приобретение указанного требования.

Однако, как верно отмечено судами, в данном случае денежное требование приобретается ОАО "Каустик" не у третьих лиц, а у первоначального кредитора, следовательно, указанная ситуация не подпадает под действие п. 4 ст. 155 НК РФ.

Таким образом, суды правомерно признали решение налогового органа в указанной части недействительным.

Кроме того, согласно пункту 3 Решения налогового органа ОАО "Каустик" в число объектов налогообложения за май-ноябрь 2006 года, в нарушение пп. 1 ст. 146 НК РФ не включены операции по реализации (безвозмездной передаче на основании договоров дарения) квартир (долей в квартирах). В соответствии со ст. 40 НК РФ налоговым органом были проведены мероприятия налогового контроля, с целью определения цены сделки. В ходе проведения проверки налоговым органом было установлено нарушение Обществом порядка применения освобождения от налогообложения операций не подлежащий налогообложению, а именно, ОАО "Каустик" операции по реализации (безвозмездной передаче на основании договоров дарения) квартир (долей в квартирах) гражданам в нарушение п. 5 ст. 169 НК РФ, не оформляло выставлением счетов-фактур без выделения соответствующих сумм налога и внесения в них записи "без налога НДС", а также не отражало в книгах продаж и налоговых декларациях за соответствующие налоговые периоды.

За грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения ОАО "Каустик" привлечено к налоговой ответственности по п. 2 ст. 120 НК РФ в виде штрафа в сумме 15000 рублей.

Признавая решения налогового органа недействительным в этой части, суд первой инстанции указал, что субъектный состав заключенных ОАО "Каустик" сделок не влечет обязанности по составлению Обществом счетов-фактур.

Как следует из материалов дела, жилые помещения были переданы в собственность гражданам на основании договоров дарения.

В соответствии со ст. 143 НК РФ граждане налогоплательщиками налога на добавленную стоимость не являются.

В качестве субъектного состава заключенных ОАО "Каустик" договоров предусмотрены даритель и одаряемый, в то время как ст. 169 НК РФ предусматривает выставление счета-фактуры покупателю продавцом, когда совершаются операции, подлежащие налогообложению НДС и в иных случаях, определенных в установленном законом порядке.

Поскольку специальной нормы, предусматривающей составление счета-фактуры при реализации жилых помещений физическим лицам по договору дарения Налоговый кодекс РФ не содержит, то, как правильно указал суд первой инстанции, в действиях Общества нет состава правонарушения, предусмотренного ст. 120 НК РФ.

При таких обстоятельствах суды первой и апелляционной инстанции правомерно признали привлечение по п. 2 ст. 120 НК РФ необоснованным.

Не соглашаясь с выводом суда первой инстанции в части признания недействительным решения налогового органа о привлечении ОАО "Каустик" к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ за неудержание и не перечисление сумм НДФЛ в сумме 1222649 рублей по сделкам дарения работникам Общества квартир в жилом доме по адресу: г. Волгоград, ул. 2-я Динамовская, дом 7, налоговый орган указывает, что доход, полученный физическими лицами в результате заключения сделок дарении, является доходом, полученным в натуральной форме, который определяется по правилам ст. 211 НК РФ. При получении налогоплательщиком такого дохода налоговая база определяется как стоимость этих товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном, предусмотренному ст. 40 НК РФ (п. 1 ст. 211 НК РФ), то есть исходя из рыночных цен подаренных квартир.

Как следует из материалов дела, ОАО "Каустик" собственными силами построен и введен в эксплуатацию жилой дом по адресу: г. Волгоград, ул. 2-я Динамовская, дом 7. Строительство дома осуществлено за счет средств общества, что налоговым органом не оспаривается.

Квартиры распределены между работниками предприятия в соответствии с коллективным договором и Положением о строительстве дома N 2, м\р 607.

В 2006 году заключено 47 договоров дарения квартир, заявителю на праве общей долевой собственности, на основании акта приемки законченного строительством объекта приемочной комиссии от 9 февраля 2005 года, Постановления Администрации г. Волгограда N 193 от 15 февраля 2005 года.

По оценкам Общества общая стоимость переданных в собственность работникам предприятия квартир (долей в них) составила 17600209 рублей, соответственно исчислен НДФЛ по ставке 13% в размере 2288027 руб.

Инспекцией установлено, что стоимость одного квадратного метра по исследованным договорам дарения квартир, расположенных по адресу: г. Волгоград, ул. 2-я Динамовская, дом 7, составляла по оценке ОАО "Каустик" от 9681 рублей до 15120 рублей, по однородным квартирам, расположенным по адресу: г. Волгоград, ул. Удмуртская, дом 51 - от 21333 рублей до 22567 рублей, что составляет отклонение от уровня цен, применяемых ОАО "Каустик" по договорам дарения квартир по ул. 2-я Динамовская, дом 7, на 29-57%.

Также налоговым органом исследованы документы и официальная информация по договорам купли-продажи квартир в отношении иных квартир, находящихся по адресу: г. Волгоград, ул. 2-я Динамовская, дом 7, предоставленная Главным Управлением Федеральной регистрационной службы по Волгоградской области; официальная информация о ценах на первичном и вторичном рынке жилья, предоставленная Территориальным органом Федеральной службы государственной статистики по Волгоградской области.

Кроме того, Межрайонной ИФНС России N 2 по Волгоградской области был заключен договор на оказание услуг по оценке объектов недвижимости с Волгоградским филиалом ФГУП "Ростехинвентаризация - Федеральное БТИ".

На основании проведенного анализа Инспекцией сделан вывод о занижении цен на квартиры, расположенных по адресу ул. 2-я Динамовская, дом 7, переданных ОАО "Каустик" по договорам дарения работникам предприятия на 5462-15394 рублей, что составляет 27-61% отклонения от рыночных цен квартир, расположенных в жилом доме по этому же адресу.

Данное обстоятельство послужило основанием для привлечения Общества к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ за неудержание и не перечисление сумм НДФЛ в виде взыскания штрафа в сумме 244530 рублей, предложено удержать НДФЛ в сумме 1222649 рублей, доначислена пеня в размере 289557 рублей.

Удовлетворяя требования налогоплательщика в этой части, суд первой инстанции и апелляционный суд правомерно указали, что при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ налоговым органом не учтены требования ст. 40 НК РФ.

Материалами дела подтверждается, что налоговым органом не соблюден п. 9 ст. 40 НК РФ, а именно, в ходе налоговой проверки были исследованы сделки, не являющиеся аналогичными заключенным ОАО "Каустик" и заключенные на не сопоставимых условиях с договорами дарения, заключенными между Обществом и его работниками.

Как усматривается из представленных сторонами доказательств, строительство жилого дома N 7 по ул. 2-я Динамовская велось в рамках социального проекта, не имеющего целью - извлечение прибыли. В то время как цель строительства коммерческого жилья - извлечение прибыли. При этом в цену коммерческого жилья включаются расходы на строительство жилого дома, рекламу реализуемых квартир, коммерческие расходы, связанные с осуществлением профессиональной предпринимательской деятельности в области строительства жилья, расходы на оплату труда подрядных организаций и персонала застройщика, прибыль организации застройщика.

ОАО "Каустик" понесло расходы только на строительство спорного дома, осуществляло его собственными силами и силами работников предприятия без привлечения подрядных организаций, без рекламы и коммерческих расходов, не получая прибыль от строительства.

Таким образом, при определении стоимости одного квадратного метра жилья в доме, налоговый орган, как правильно указал суд первой инстанции, не учел положения ст. 40 НК РФ о порядке определения цены, правила об объектах - аналогах и условия сделки, влияющие на цену товара.

В силу пп. 4 п. 1 ст. 228 НК РФ, налог, не удержанный ОАО "Каустик" как налоговым агентом, должен быть исчислен и уплачен физическими лицами. Общество в приведенном случае не имеет обязанности по исчислению и удержанию налога на доходы физических лиц.

Доказательств, опровергающих эти выводы суда первой и апелляционной инстанций, налоговый орган при рассмотрении настоящего дела не представил.

Исходя из изложенного, арбитражные суды первой и апелляционной инстанций, оценив имеющиеся в деле доказательства в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, проанализировав приведенные выше нормы действовавшего в спорном периоде законодательства, пришли к обоснованному выводу о несоответствии оспоренного ненормативного акта налогового органа закону, нарушении им прав и законных интересов налогоплательщика, в связи с чем решение налогового органа в указанной части признано недействительным.

При таких обстоятельствах, коллегия считает доводы налогового органа необоснованными и не находит оснований для отмены судебных актов.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд кассационной инстанции постановил:

решение Арбитражного суда Волгоградской области от 16 сентября 2008 года и постановление от 24.11.2008 г. Двенадцатого арбитражного апелляционного суда по делу N А12-10021/2008 оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной Инспекции Федеральной Налоговой Службы N 2 по Волгоградской области - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.