Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 23 июня 2009 г. N А65-24482/2007 Налоговый орган начислил сумму пеней в целом по обществу и не рассчитал ее отдельно по каждому налогоплательщику - физическому лицу, а поскольку НДФЛ является адресным, персонифицированным налогом, то расчет пени не соответствует требованиям налогового законодательства. Таким образом, постановление апелляционного суда в части отказа обществу в удовлетворении заявления о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности в части доначисления налога, начисления соответствующих пеней и штрафа подлежит отмене с оставлением в силе в данной части решения суда первой инстанции (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа
от 23 июня 2009 г. N А65-24482/2007
(извлечение)

Резолютивная часть постановления объявлена 11.06.2009.

Полный текст постановления изготовлен 23.06.2009.

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационные жалобы открытого акционерного общества "Казанское моторостроительное производственное объединение" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан, г. Казань,

на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 29.01.2009 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.04.2009 по делу N А65-24482/2007,

по заявлению открытого акционерного общества "Казанское моторостроительное производственное объединение" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан, г. Казань, о признании недействительным решения налогового органа в части,

установил:

открытое акционерное общество "Казанское моторостроительное производственное объединение" (далее - ОАО "КМПО", общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения налогового органа от 31.08.2007 N 21 в части доначисления налогов в сумме 26874713 руб., пени в сумме 1583746 руб. и штрафов в сумме 2602937 руб.

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 29.01.2009 заявление общества о признании недействительным оспариваемого решения налогового органа удовлетворено в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 452921 руб., начисления пеней в сумме 57009 руб. за несвоевременную уплату НДС и налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в сумме 86337 руб. за неуплату НДС, доначисления налога на прибыль в сумме 17068417 руб., начисления пеней в сумме 1443823 руб. за несвоевременную уплату налога на прибыль и налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ в сумме 2452508 руб. за неуплату налога на прибыль, доначисления налога на имущество организаций в сумме 2984 руб. и начисления пеней в сумме 2 руб. за несвоевременную уплату налога на имущество организаций, доначисления единого социального налога (далее - ЕСН) в сумме 17774 руб. и начисления пеней в сумме 606 руб. за несвоевременную уплату ЕСН, начисления пеней в сумме 65202 руб. за несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ). Кроме того, суд первой инстанции обязал налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов ОАО "КМПО".

Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.04.2009 решение суда изменено. ОАО "КМПО" отказано в удовлетворении заявления о признании недействительным оспариваемого решения инспекции в части доначисления налога на прибыль за 2005 год в сумме 64155 руб., начисления соответствующих пеней и штрафа, доначисления налога на прибыль в сумме 3538556 руб. за 2005 год и в сумме 3250386 руб. за 2006 год, начисления соответствующих пеней и штрафа, а также в части начисления пеней и штрафа в связи с неуплатой налога на прибыль. Прекращено производство по данному делу в части оспаривания решения инспекции от 31.08.2007 N 21 в части доначисления налога на прибыль в сумме 9012157 руб. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество просит отменить постановление апелляционной инстанции, ссылаясь на нарушение судом норм материального права.

Налоговый орган в кассационной жалобе не согласен с решением суда первой и постановлением апелляционной инстанции в части удовлетворенных требований общества.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в ходе судебного заседания был объявлен перерыв до 11.06.2009 на 9 часов 20 минут.

Судебная коллегия кассационной инстанции, рассмотрев материалы дела, изучив доводы кассационных жалоб и, проверив в соответствии со статьей 286 АПК РФ правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, считает следующее.

Как усматривается из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки налоговым органом составлен акт налоговой проверки от 01.08.2007 N 20, на который заявителем были представлены возражения.

По результатам рассмотрения материалов проверки ответчиком было принято решение от 31.08.2007 N 21 о привлечении общества к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением налоговый орган привлек заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 2516600 руб., а также за неполную уплату НДС в виде штрафа в размере 86337 руб., всего 2602937 руб.

Кроме того, заявителю было предложено уплатить налог на прибыль в размере 26401034 руб., НДС в размере 452921 руб., налог на имущество в размере 2984 руб., ЕСН в размере 17774 руб. Решением также начислены пени по состоянию на 31.08.2007 за неуплату налога на прибыль в размере 1460927 руб., НДС в размере в размере 57009 руб.; ЕСН в размере 606 руб., НДФЛ в размере 65202 руб., налога на имущество в размере 2 руб.

Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан (далее - УФНС России по Республике Татарстан), рассмотрев апелляционную жалобу общества, приняло решение от 21.12.2007 N 631, в соответствии с которым уменьшен размер ответственности общества по пункту 1 статьи 122 НК РФ до 2335886 руб.; обществу начислены пени по состоянию на 31.08.2007 в размере 1512488 руб.; обществу также предложено уплатить сумму не полностью уплаченного налога на прибыль в размере 24731293 руб., суммы остальных налогов оставлены без изменения.

10.01.2008 УФНС по Республике Татарстан принято решение N 631-1, которым внесены изменения в решение от 21.12.2007 N 631, принятое им по результатам рассмотрения апелляционной жалобы. В качестве основания для внесения изменений УФНС по Республике Татарстан указало на допущенные опечатки и арифметические ошибки в резолютивной части решения.

Согласно решению от 10.01.2008 N 631-1 заявитель привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в размере 2538845 руб.; обществу начислены пени по состоянию на 31.08.2007 в размере 1566642 руб.; обществу также предложено уплатить сумму не полностью уплаченного налога на прибыль в размере 26080573 руб., суммы остальных налогов оставлены без изменения.

Заявитель, не согласившись с решением о привлечении к налоговой ответственности в части, с учетом частичного отказа от заявленных требований, обратился в суд с настоящим заявлением.

Арбитражный суд первой инстанции удовлетворил заявленные требования в полном объеме.

Арбитражный суд апелляционной инстанции изменил решение суда.

В кассационной жалобе стороны просят отменить состоявшиеся судебные акты в неудовлетворенной части.

По кассационной жалобе общества.

По пункту 1.1.3 решения.

ОАО "КМПО" не согласно с выводом суда апелляционной инстанции поддержавшим позицию налогового органа о неправомерном применении налогоплательщиком коэффициентов амортизации 0,5 и 2 по автомобилям Шевроле, Киа-Спортэйдж и Форд-Мондео.

По мнению налогоплательщика, данные автомобили работают в условиях агрессивной среды, поэтому общество вправе применять повышающий коэффициент 2.

Судебная коллегия кассационной инстанции не находит оснований для пересмотра постановления суда апелляционной инстанции в данной части в связи со следующим.

Согласно пункту 7 статьи 259 НК РФ налогоплательщик вправе применять к основной норме амортизации повышающий коэффициент, но не выше 2 только в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. При этом под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрывоопасной, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

Судебная коллегия апелляционной инстанции обоснованно не согласилась с выводами суда первой инстанции, посчитавшего топливо, в непосредственном контакте с которым находились указанные автомобили, оснащенные бензиновыми двигателями, агрессивной технологической средой, могущей инициировать аварийную ситуацию.

Как правомерно указал суд, в силу прямого указания пункта 9 статьи 259 НК РФ (в той же редакции) в рассматриваемом случае подлежит применению коэффициент амортизации 0,5, который был специально установлен для легковых автомобилей именно исходя из особенностей эксплуатации данного вида амортизируемого имущества.

Таким образом, отменяя решение суда первой инстанции, апелляционная инстанция пришла к правильному выводу о том, что по отношению к вышеуказанным автомобилям не подлежит применению специальный коэффициент амортизации равный 2.

Не принимается также довод заявителя жалобы о том, что инвентарные карточки учета основных средств не являются первичным документами в целях исчисления амортизации по налоговому учету.

Данный довод налогоплательщика был предметом рассмотрения в суде апелляционной инстанции и ему дана правильная оценка с учетом пункта 12 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 13.10.2003 N 91Н. В соответствии с данным документом учет основных средств по объектам ведется с использованием инвентарных карточек учета основных средств. При этом инвентарная карточка открывается на каждый инвентарный объект.

Таким образом, как указал суд, инвентарные карточки учета основных средств являются первичными документами, служащими основанием для отнесения начисленной амортизации к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли.

Кроме того, обществом не представлено суду доказательств, свидетельствующих о том, что сведения, содержащиеся в инвентарных карточках учета основных средств, исследованных налоговым органом при проведении проверки, не соответствуют действительности.

Согласно пунктам 1.1.5 и 1.1.6 оспариваемого решения заявитель в 2005-2006 годы неправомерно применяет к основным средствам, работающим в условиях агрессивной среды, повышающий коэффициент амортизации 2, поскольку, по мнению налогового органа, эти средства не эксплуатируются заявителем в агрессивной среде. В результате налоговый орган доначисляет заявителю налог на прибыль в размере 3538556 руб. за 2005 год и 3250386 руб. за 2006 год, а также привлекает к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ и начисляет соответствующую сумму пеней.

Арбитражный суд первой инстанции признал недействительным решение налогового органа в данной части, посчитав, что спорные объекты основных средств эксплуатировались в условиях агрессивной среды и повышенной сменности.

Отменяя решение суда в данной части, суда апелляционной инстанции исходил из того, что ОАО "КМПО" не представило доказательств, свидетельствующих о том, что оно применяло повышающий коэффициент амортизации 2 к оборудованию, изначально не имевшему определенную степень защиты от агрессивной среды либо не предназначенному для работы в условиях агрессивной среды.

Между тем выводы апелляционного суда нельзя признать законными и обоснованными.

В соответствии с пунктом 7 статьи 259 НК РФ в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности, к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 2. Агрессивная среда понимается как совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрывоопасной, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации.

Как обоснованно указал суд первой инстанции, перечень факторов, влияние которых вызывает повышенный износ основных средств является открытым и действующим законодательством не ограничивается.

Налогоплательщик вправе самостоятельно определить перечень основных средств, использующихся в агрессивной среде. При этом НК РФ не содержит требования о согласовании перечня основных средств, работающих в агрессивной среде, с каким-либо властным органом, в том числе и с налоговым органом.

В соответствии со статьей 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

В подтверждение правомерности применения коэффициента 2 налогоплательщиком представлены приказы генерального директора ОАО "КМПО" от 30.12.2004 N 778 и от 30.12.2005 N 864 "О введении специального коэффициента к норме амортизации основных средств" вместе с приложениями. Указанными приказами на предприятии вводится специальный коэффициент 2 по оборудованию, использующемуся в агрессивной среде, и утверждается перечень такого оборудования.

Приложения к данным приказам содержат пообъектный список оборудования, использующегося в условиях агрессивной среды, с указанием цеха, в котором находится основное средство, с указанием наименования инвентарного номера каждого основного средства, а также с указанием факторов, влияющих на повышенный износ по каждому основному средству. Приложения подписаны главным технологом, главным механиком и главным металлургом предприятия, утверждены техническим директором и главным инженером заявителя. Также заявителем представлены справки об условиях эксплуатации оборудования по каждому цеху предприятия, которые содержат подробное описание вредных факторов, имеющихся в цехе и влияющих на повышенный износ оборудования. Из указанных справок следует, что оборудование, перечисленное в приложениях к приказам генерального директора, действительно используется для работы в агрессивной среде. Каждая справка подписана начальником цеха либо его заместителем. Обществом представлены технические паспорта и карты аттестации рабочих мест на оборудование. При этом из указанных документов также следует, что оборудование эксплуатируется заявителем в условиях агрессивной среды.

Таким образом, представленные налогоплательщиком документы в совокупности обосновывают право заявителя на применение коэффициента 2 по основным средствам, использующимся в условиях агрессивной среды.

Доказательств обратного инспекцией в нарушение статей 65 и 200 АПК РФ не представлено.

Как правомерно указано в решение суда, налоговый орган не указал, каким образом и из содержания каких именно документов следует, что основания для применения коэффициента 2 отсутствуют. Налоговый орган ни в решении, ни в ходе судебного разбирательства не привел ни одного допустимого доказательства того, что заявителем оборудование не эксплуатируется в условиях агрессивной среды.

Кроме того, как обоснованно указано в решении суда первой инстанции, налоговый орган не воспользовался правом, предоставленным ему статьей 95 НК РФ и не привлек эксперта для установления факта наличия либо отсутствия агрессивной среды на предприятии заявителя, поскольку, являясь органом налогового контроля, он не обладает соответствующими знаниями.

До принятия судом первой инстанции решения по делу ОАО "КМПО" отказалось от заявленных требований в части признания незаконным доначисления налога на прибыль в сумме 9012157 руб. (по пункту 1.1.7 мотивировочной части оспариваемого решения налогового органа) (т. 2, л.д. 9).

Как видно из обжалуемого судебного решения, на основании статьи 49 АПК РФ суд первой инстанции принял отказ общества от заявленных требований в указанной части.

На основании изложенного, суд апелляционной инстанции, руководствуясь статьей 269 и пунктом 4 части 1 статьи 270 АПК РФ, в указанной части обоснованно изменил решение суда первой инстанции в связи с нарушением им норм процессуального права и прекратил производство по делу в части оспаривания решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль в сумме 9012157 руб., а также соответствующих пеней и штрафов.

По кассационной жалобе налогового органа.

Налоговый орган не согласен с выводами судов, признавшими недействительным пункт 1.1.1 обжалуемого решения. Заявитель жалобы продолжает настаивать на своей позиции, считая, что заявителем в 2005 году неправомерно списана во внереализационные расходы кредиторская задолженность перед РАО "Газпром" в размере 42563832 руб.

По мнению налогового органа, указанная задолженность носит долговой характер и потому ее погашение не может быть учтено в качестве расхода при налогообложении прибыли в силу пункта 12 статьи 270 НК РФ. Заявитель не вправе был учитывать данные затраты в 2005 году, а был обязан представить уточненную декларацию за 2003 год, в котором задолженность перед РАО "Газпром" фактически была списана в связи с истечением срока исковой давности.

В связи с принятием обществом решения о признании данной суммы кредиторской задолженности в 2005 году приказ о ее списании от 31.03.2004 N 178 утратил силу. За 2003 год обществом получен убыток, поэтому списание кредиторской задолженности в доходную часть налогооблагаемой базы не привело к увеличению налоговой базы по налогу на прибыль.

Суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов, поскольку судами правильно установлены фактические обстоятельства дела и применены нормы права, подлежащие применению.

Как усматривается из материалов дела и установлено судами, между заявителем и Коммерческим банком газовой промышленности "Газпромбанк" был заключен кредитный договор от 14.04.1997 N 18/97-В. В соответствии с условиями этого договора банк предоставлял заявителю кредит в размере 5000000 немецких марок сроком до 15.12.2000 с начислением 2,5 процентов годовых по срочной задолженности. В соответствии с пунктом 2.2 договора заявитель обязался погасить полученный кредит в вышеуказанной сумме начиная с 1998 года в течение трех лет равными долями сроком до 15 декабря текущего года.

Для обеспечения надлежащего исполнения обязательств заявителя перед "Газпромбанком" по вышеуказанному кредитному договору между заявителем, Банком и РАО "Газпром" был заключен договор поручительства от 25.04.1997 N 25-17-544. В соответствии с его условиями РАО "Газпром" обязалось солидарно с заявителем отвечать перед кредитором за своевременное и полное исполнение обществом обязательств по кредитному договору в том же объеме, что и заявитель, включая погашение кредита в размере 5000000 немецких марок и уплату оговоренных процентов (пункт 2.1 договора поручительства).

В соответствии с пунктом 2.6 договора поручительства заявитель обязался в случае исполнения поручителем своих обязательств по договору возместить ему все расходы путем перечисления денежных средств (в немецких марках или в рублях по курсу на дату выделения кредита).

С изменением курса немецкой марки к рублю стоимость валютного обязательства заявителя перед Газпромбанком пересчитывалась по окончании каждого отчетного периода во исполнение пунктов 3.4, 3.5 ПБУ "Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте", то есть с учетом курсовых разниц, что предусмотрено также подпунктом 5 пункта 1 статьи 265, пунктом 2 статьи 250 НК РФ.

Довод заявителя жалобы о том, что правила ПБУ 3/95 не применяются при ведении налогового учета, отклоняется судом кассационной инстанции, поскольку другого порядка, отличного от правил бухгалтерского учета, для налогового учета не установлено.

В связи с неисполнением ОАО "КМПО" своих обязательств по кредитному договору РАО "Газпром" в течение 1998-2000 годов погасило его задолженность перед банком в общей сумме 66563832 руб., в том числе 24000000 руб. - стоимость обязательства по выданному кредиту и начисленных по нему процентов, исчисленная по курсу немецкой марки, действовавшему на момент выдачи кредита, и 42563832 руб. - курсовая разница. Данные обстоятельства налоговым органом не оспариваются.

В соответствии с пунктом 1 статьи 363 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) при неисполнении или ненадлежащем исполнении должником обеспеченного поручительством обязательства поручитель и должник отвечают перед кредитором солидарно. По общему правилу, предусмотренному пунктом 2 статьи 363 ГК РФ, поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, как и должник, включая уплату процентов и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником.

Согласно пункту 1 статьи 365 ГК РФ к поручителю, исполнившему обязательство, переходят права кредитора по этому обязательству в том объеме, в котором поручитель удовлетворил требование кредитора.

Таким образом, как обоснованно указано в судебных актах, с момента погашения указанной задолженности по кредитному договору у РАО "Газпром", как у кредитора в новом обязательстве, возникло право регрессного требования к ОАО "КМПО".

Суды обоснованно отклонили довод налогового органа о том, что обязательство общества перед поручителем по своему существу является долговым и поэтому расходы на его погашение не могут быть учтены при налогообложении прибыли в соответствии с пунктом 12 статьи 270 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ).

Как правильно указано судами обеих инстанций, обязательство должника перед поручителем не является обязательством по заимствованию.

Согласно пункту 1 статьи 408 ГК РФ надлежащее исполнение прекращает обязательство. Как следует из содержания пункта 18 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и Пленума Верховного Суда Российской Федерации высказанной от 08.10.1998 N 13/14 "О практике применения положений Гражданского кодекса Российской Федерации о процентах за пользование чужими денежными средствами", удовлетворение поручителем требований кредитора является исполнением основного (обеспеченного) обязательства.

Таким образом, с момента выплаты РАО "Газпром" (поручителем) задолженности ОАО "КМПО" (должника) по договору с банком (кредитором) кредитное обязательство (обязательство по заимствованию) прекратилось.

В связи с изложенным суды обоснованно посчитали, что обязательство ОАО "КМПО" перед РАО "Газпром" являлось не кредитным, а самостоятельным регрессным обязательством, возникшим в момент исполнения обязательства поручителем.

Следовательно, затраты ОАО "КМПО" по погашению обязательства перед РАО "Газпром" не являются погашением заимствования и на них не распространяются положения пункта 12 статьи 270 НК РФ.

Как видно из материалов дела, в погашение задолженности, возникшей из договора поручительства, общество платежным поручением от 11.08.2003 N 676 перечислило РАО "Газпром" 24000000 руб., то есть сумму, эквивалентную сумме основной задолженности по кредитному договору, которую РАО "Газпром", как поручитель, уплатил банку. Таким образом, на основании пункта 1 статьи 408 ГК РФ в указанной части обязательство ОАО "КМПО" перед РАО "Газпром" прекратилось исполнением.

Суды обоснованно посчитали, что разница между суммой, уплаченной РАО "Газпром" банку, и суммой, возмещенной ему обществом, составила 42563832 руб., является убытками РАО "Газпром", понесенными в связи с исполнением договора поручительства.

Утверждение налогового органа в жалобе о том, что указанная сумма не является убытками РАО "Газпром" правомерно не принято судами.

Вывод судов о том, что уплата обществом в августе 2003 года денежных средств в сумме 24000000 руб. в счет погашения основной задолженности, возникшей перед РАО "Газпром" из договора поручительства, не прервала течение срока исковой давности в отношении возникшего из того же договора обязательства общества перед РАО "Газпром" по возмещению убытков в сумме 42563832 руб., соответствует позиции, изложенной в пункте 23 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 12.11.2001 N 15 и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2001 N 18 "О некоторых вопросах, связанных с применением норм Гражданского кодекса Российской Федерации об исковой давности".

Пунктом 10.4 положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.1999 N 32н, предусмотрено, что кредиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, включается в доход организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в налоговом учете организации.

В соответствии с подпунктом 18 пункта 2 статьи 250 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 22 пункта 1 статьи 251 НК РФ (то есть за исключением случаев, не имеющих отношения к рассматриваемой ситуации), подлежат включению во внереализационные доходы налогоплательщика, увеличивая тем самым его налоговую базу.

Согласно приказу от 31.03.2004 N 178, принятому по результатам инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности за 2003 год, и акту на списание кредиторской задолженности с просроченным сроком исковой давности общество списало в доходы кредиторскую задолженность перед РАО "Газпром" в сумме 42563832 руб., увеличив тем самым свой финансовый результат за 2003 год. Данный факт налоговым органом не оспаривается.

Таким образом, кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности была обоснованно включена обществом во внереализационные доходы.

Подтверждением правомерности действий заявителя является также то, что в ходе выездной налоговой проверки 2003 года инспекцией не было выявлено неправомерного отнесения в увеличение налоговой базы по налогу на прибыль кредиторской задолженности перед РАО "Газпром".

Следовательно, в рассматриваемом случае не имелось оснований для подачи уточненной налоговой декларации за 2003 год.

Суды обоснованно отклонили довод налогового органа о том, что поскольку в 2005 году общество и РАО "Газпром" подписали акт сверки взаимных расчетов по состоянию на 01.12.2005, тем самым общество признало вышеуказанную задолженность, то вышеупомянутый приказ о списании кредиторской задолженности утратил силу.

Как правильно указано судами обеих инстанций, признание задолженности в 2005 году не противоречат гражданскому законодательству, которым не установлено такого основания прекращения обязательства как истечение срока исковой давности, а также не свидетельствует о том, что срок исковой давности для взыскания этой задолженности не истек в 2003 году и что общество не должно было списать ее в увеличение финансового результата.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) при методе начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения по налогу на прибыль, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 НК РФ.

По общему правилу, предусмотренному подпунктом 8 пункта 7 статьи 272 НК РФ (в той же редакции), по расходам в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда.

Согласно подпункту 13 пункта 1 статьи 265 НК РФ (в той же редакции) в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности: расходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба.

С учетом приведенных правовых норм суды пришли к правильному выводу о том, что с момента подписания акта сверки взаимных расчетов, которым общество признало обязательство по возмещению убытков, возникших у РАО "Газпром" в результате исполнения за заявителем валютного обязательства в виде уплаты курсовой разницы, у общества возникли расходы по возмещению этих убытков в сумме 42563832 руб.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2005 году) налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ, то есть за исключением расходов, не учитываемых в целях налогообложения прибыли).

При этом расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Материалами дела подтверждается вывод судов о том, что затраты ОАО "КМПО" по возмещению убытков РАО "Газпром" являются документально подтвержденными. Данное обстоятельство налоговым органом не опровергается.

Суды также сделали правильный вывод о том, что указанные затраты являются для ОАО "КМПО" экономически обоснованными, поскольку они представляют собой погашение действительного обязательства перед реально существующим деловым партнером, возникшего в связи с осуществлением предпринимательской деятельности. Данное обстоятельство налоговым органом также не опровергнуто.

В связи с изложенным, суды обоснованно удовлетворили заявленные требования общества.

В пунктах 1.2.1 и 1.2.2 оспариваемого решения налоговый орган посчитал, что ОАО "КМПО" не полностью уплатило НДС в сумме 355380 руб. за май 2005 года, в сумме 3852 руб. за июнь 2005 года, в сумме 21238 руб. за ноябрь 2005 года и в сумме 72451 руб. за июнь 2006 года. Данный вывод налоговый орган сделал путем сравнения НДС, исчисленного с объемов строительно-монтажных работ для собственного потребления в указанных месяцах.

Судами дана оценка данному доводу налогового органа с учетом положений статей 171 и 172 НК РФ.

Как указано в обжалуемых судебных актах, в данных статьях не содержится требование о предъявлении к вычету в текущем налоговом периоде только сумм НДС, начисленных в налоговом периоде, непосредственно предшествующему текущему, а указывается лишь на то, что суммы НДС, подлежащие вычету при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, должны быть начислены и уплачены в бюджет. Применение налогового вычета в текущем налоговом периоде не является ошибкой в исчислении налоговой базы более раннего налогового периода и не влечет возникновение задолженности, поскольку неуплата НДС в текущем налоговом периоде компенсируется переплатой НДС в более ранних налоговых периодах.

Заявителем были представлены в материалы дела документы, свидетельствующие о том, что спорные суммы налога, принятые к вычету, были исчислены и уплачены в предыдущие налоговые периоды.

Например, ответчик считает, что заявитель не полностью уплатил налог на добавленную стоимость за июнь 2005 года в размере 3852 руб. Такой вывод делается ответчиком путем сравнения суммы НДС, начисленную со строительно-монтажных работ для собственного потребления, включенной в налоговые вычеты в июне 2005 года - 303662 руб.

Однако при этом налоговым органом не учтено, что сумма НДС со строительно-монтажных работ для собственного потребления в размере 3852 руб., включенная в состав вычетов за июнь 2005 года, была начислена в ноябре 2004 года (счет-фактура от 29.11.2004 N 6522199) и включена в книгу продаж за ноябрь.

Заявителем представлены в материалы дела по данному пункту копии счета-фактуры от 29.11.2004 N 6522199, выписка из книги продаж за ноябрь 2004 года, в которой сумма налога, начисленная к уплате, совпадает с данными книги продаж, а также документы на уплату налога, исчисленного в налоговой декларации за ноябрь 2004 года. Указанные документы свидетельствуют о том, что налог в размере 3852 руб., принятый к вычету в июне 2005 года, исчислен и уплачен в ноябре 2004 года.

Такие же документы были представлены за каждый налоговый период - май, ноябрь 2005 года, ноябрь 2006 года.

Как указал налогоплательщик в своем отзыве, указанные документы были представлены в материалы дела в судебном заседании в суде первой инстанции, исследованы в судебном заседании. Ответчиком в ходе исследования представленных документов никаких возражений по факту уплаты налога сделано не было.

Таким образом, суммы налога, принятые к вычету по строительно-монтажным работам для собственного потребления в мае, июне, ноябре 2005 года, ноябре 2006 года были исчислены, и уплачены в предыдущие налоговые периоды. Положения пункта 5 статьи 172 НК РФ о том, что налог по строительно-монтажным работам для собственного потребления принимается к вычету по мере уплаты заявителем, соблюдены.

Таким образом, судебные акты в этой части приняты в соответствии с налоговым законодательством, основаны на имеющихся в деле доказательствах.

В соответствии с пунктами 1.3.1 и 1.3.2 решения, налоговым органом доначислен заявителю налог на имущество в размере 1494 руб. за 2005 год и 1490 руб. за 2006 год, также соответствующий штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ в связи с неправомерным применением льготы, предусмотренной пунктом 10 статьи 3 Закона Республики Татарстан от 28.11.2003 N 49-ЗРТ "О налоге на имущество организаций" (в редакции 2005 года).

Суды, признавая недействительным решение налогового органа, сделали вывод о том, что заявитель правомерно применил льготу по налогу на имущество в отношении объектов жилищного фонда.

В силу статьи 372 НК РФ суд кассационной инстанции считает выводы судов законными.

Довод заявителя кассационной жалобы о том, что указанная льгота может быть применена только в случае использования жилого помещения для нужд жилищного фонда, а поскольку заявитель передал часть жилого дома, расположенного по адресу ул. Амирхана, д. 12а, в аренду индивидуальному предпринимателю Пантелеевой Л.Ю. по договору от 22.08.2003, то льгота не подлежит применению в отношении этой части имущества, был предметом рассмотрения в судах первой и апелляционной инстанций.

Судами установлено, что жилой дом по ул. Амирхана, д. 12а, принадлежащий заявителю, является единым и неделимым объектом жилищного фонда, что подтверждается техническим паспортом по состоянию на 03.112001 (т. 8, л.д. 60-61), и не оспаривается налоговым органом.

Как обоснованно указано в отзыве налогоплательщика, Закон Республики Татарстан от 28.11.2003 N 49-ЗРТ "О налоге на имущество" не возлагает на налогоплательщиков обязанность вести раздельный налоговый учет по объектам жилищного фонда, в случае сдачи части этих объектов в аренду.

Таким образом, в соответствии со статьей 372 НК РФ и статьей 3 Закона Республики Татарстан "О налоге на имущество организаций" налогоплательщик правомерно применил льготу по налогу на имущество в отношении объектов жилищного фонда.

При таких обстоятельствах кассационная инстанция не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы и в данной части.

В пункте 1.4.1 оспариваемого решения налоговый орган сделал вывод о том, что в 2005 году ОАО "КМПО" не уплатило ЕСН в сумме 9880 руб. в результате невключения в налоговую базу сумм, выплаченных работникам общества за достигнутые ими производственные результаты на основании приказа руководителя от 14.01.2005 N 12 "Об аккредитации метрологической службы ОАО "КМПО" на право проверки средств измерений (т. 8, л.д. 44-45). В связи с неуплатой ЕСН в указанной сумме налоговый орган начислил обществу соответствующие пени и штраф.

Арбитражный суд кассационной инстанции считает выводы судов в данной части соответствующими положениям пункта 3 статьи 236, пункта 1 статьи 270 НК РФ, поскольку налоговый орган не представил никаких доказательств, опровергающих довод общества о том, что указанная выплата была произведена за счет чистой прибыли, остающейся в распоряжении общества после налогообложения.

К тому же налоговый орган не оспаривает, что указанная выплата не предусмотрена в обществе положением о премировании, коллективными и трудовыми договорами.

В пунктах 1.4.2 и 1.4.3 оспариваемого решения налоговый орган сделал вывод о том, что ОАО "КМПО" не уплатило ЕСН в сумме 5645 руб. за 2005 год и в сумме 2249 руб. за 2006 год, поскольку гражданско-правовые договоры, заключенные обществом в 2005 году с Нуртдиновой Э.Э., Шагимуратовой Р.И., Анисимовым А.И., Ахметзяновым Р.Х., Залогиным В.А., и в 2006 году с Нуртдиновой Э.Э., Калининой Л.М., Анисимовым А.И., Ахметзяновым Р.Х., (т. 8, л.д. 79-93), фактически свидетельствуют о возникновении трудовых правоотношений общества с указанными лицами. В связи с неуплатой ЕСН в указанных суммах, налоговый орган начислил обществу соответствующие пени и штраф.

В силу пункта 3 статьи 238 НК РФ в налоговую базу по ЕСН (в части суммы налога, подлежащей уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации), помимо выплат, указанных в пунктах 1 и 2 данной статьи, не включаются также любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, авторским договорам.

Признавая недействительным решение налогового органа по данному эпизоду, арбитражные суды в силу названной нормы указали на отсутствие в данном случае правовых оснований для включения спорных сумм в налоговую базу по ЕСН, поскольку спорные вознаграждения были выплачены по гражданско-правовым договорам.

В ходе судебного разбирательства налоговый орган не представил доказательств, свидетельствующих о том, что между ОАО "КМПО" и указанными физическими лицами были заключены именно трудовые договора. В отношении них не осуществлялся прием на работу по личному заявлению, не издавался приказ работодателя о зачислении физического лица по определенной должности, профессии в соответствии со штатным расписанием, не вносились записи в трудовую книжку и так далее, то есть все то, что непременно должно было оформляться в случае наличия трудовых отношений.

В кассационной жалобе налоговый орган не согласен с выводами судов о том, что заявитель своевременно и в полном объеме уплатил НДФЛ, что привело к неправомерному начислению заявителю пени за несвоевременное перечисление в бюджет данного налога.

Налоговый орган указывает на то, что исчисление пени за несвоевременное перечисление НДФЛ проводилось с учетом положений пункта 4 статьи 24, подпункта 1 пункта 3 статьи 44, пункта 2 статьи 45 НК РФ, а также результатов встречной предыдущей проверки - переходящего сальдо.

Суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены судебных актов, установивших нарушение налоговым органом пункта 3 статьи 226 НК РФ, в соответствии с которым налоговая база по налогу на доходы физических лиц рассчитывается налоговым агентом отдельно по каждому налогоплательщику - физическому лицу нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы НДФЛ.

Судом первой инстанции установлено и подтверждено судебной коллегией апелляционной инстанции, что налоговый орган начислил сумму пеней в целом по обществу и не рассчитал ее отдельно по каждому налогоплательщику - физическому лицу, а поскольку в силу вышеприведенной правовой нормы налог на доходы физических лиц является адресным, персонифицированным налогом, то расчет пени не соответствует требованиям главы 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.

Кроме того, как указано судами первой и апелляционной инстанций, налоговый орган неверно установил момент, с которого могут быть начислены пени.

Документами, исследованными налоговым органом при проведении проверки, не подтверждается факт несвоевременного перечисления обществом НДФЛ в бюджет.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 5 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа постановил:

постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.04.2009 в части отказа открытому акционерному обществу "Казанское моторостроительное производственное объединение" в удовлетворении заявления о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Республике Татарстан, г. Казань, от 31.08.2007 N 21 о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления налога на прибыль за 2005 год в сумме 3538556 руб., за 2006 год в сумме 3250386 руб., начисления соответствующих пеней и штрафа отменить, оставив в данной части решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 29.01.2009 без изменения.

В остальной части постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.04.2009 оставить без изменения, кассационные жалобы без удовлетворения.

Выдать открытому акционерному обществу "Казанское моторостроительное производственное объединение" справку на возврат из федерального бюджета уплаченной государственной пошлины в размере 1000 руб.

Приостановление исполнения постановления Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.04.2009 по делу N А65-24482/2007 по определению Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 21.05.2009 отменить.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.