Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 13 июля 2009 г. N А65-11398/2008 Поскольку при рассмотрении данного спора судами не проверялся расчет доначисленных налоговым органом сумм налогов, пеней, а также штрафов, дело подлежит направлению на новое рассмотрение. При новом рассмотрении суду необходимо проверить правильность доначисления налогов с учетом сумм, уплаченных организациями-агентами. Кроме того, суду необходимо исследовать довод налогового органа о том, что деятельность заявителя направлена на получение необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа
от 13 июля 2009 г. N А65-11398/2008
(извлечение)

ГАРАНТ:

См. также Постановления ФАС ПО от 11 февраля 2010 г. N А65-11398/2008, от 10 марта 2010 г. N А65-11398/2008

Резолютивная часть постановления объявлена 06.07.2009.

Полный текст постановления изготовлен 13.07.2009.

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Набережные Челны Республики Татарстан,

на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 27.01.2009 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.04.2009 по делу N А65-11398/2008,

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Домостроительный комбинат", г. Набережные Челны Республики Татарстан, к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Набережные Челны Республики Татарстан, о признании недействительным решения от 28.03.2008 N 15-19 в части с привлечением третьих лиц - Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан, г. Казань, общества с ограниченной ответственностью "Плотник", г. Мензелинск Республики Татарстан,

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Домостроительный комбинат" (далее - общество, заявитель, ООО "ДСК") обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением, с учетом принятых уточнений, к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Набережные Челны Республики Татарстан (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 28.03.2008 N 15-19 в части доначислений 35582268 руб. налога на прибыль, а также соответствующих сумм пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ); 20495942 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС), а также соответствующих сумм пени и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 27.01.2009 заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.04.2009 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе налоговый орган просит отменить состоявшиеся судебные акты, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права.

В соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в ходе судебного заседания 02.07.2009 был объявлен перерыв до 06.07.2009 на 11 часов 00 минут.

Судебная коллегия кассационной инстанции, рассмотрев материалы дела, изучив доводы кассационной жалобы и проверив в соответствии со статьей 286 АПК РФ правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, считает следующее.

Как усматривается из материалов дела, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка заявителя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2004 по 31.12.2006 в ходе которой выявлены нарушения заявителем налогового законодательства, о чем составлен акт от 05.03.2008 N 15-16.

Рассмотрев акт выездной налоговой проверки и возражения заявителя, налоговый орган 28.03.2008 принял оспариваемое решение N 15-19 о привлечении заявителя к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Этим решением заявителю доначислен налог на прибыль в размере 35582268 руб., начислены пени по налогу на прибыль в размере 8051349 руб. 97 коп., заявитель привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в размере 7116454 руб. Заявителю также доначислен НДС в размере 20495942 руб., начислены пени по НДС в размере 6895994 руб. 58 коп., заявитель привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неполную уплату НДС в виде штрафа в размере 4099188 руб. Заявителю доначислены единый социальный налог в размере 4000 руб., пени в размере 355 руб. 44 коп., налог на доходы физических лиц в размере 32908 руб., пени за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом в размере 26121 руб. 75 коп., а также заявитель привлечен к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ в виде штрафа в размере 15968 руб. Налоговый орган уменьшил предъявленный заявителем к возмещению из бюджета в завышенных размерах НДС в сумме 4114523 руб.

Решением вышестоящего налогового органа - Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан от 27.07.2008 N 419 по жалобе заявителя, решение налогового органа изменено с исключением из резолютивной части сумм штрафа, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, примененного за нарушения, совершенные в 2004 году в январе и феврале 2005 года, а также штрафа, предусмотренного статьей 123 НК РФ за неправомерное неполное перечисление налога на доходы физических лиц в сумме 46930 руб. за 2006 год, а также пени с указанной суммы в размере 9349 руб. 81 коп. В остальной части оспариваемое решение оставлено без изменения.

Основанием для доначисления заявителю НДС и налога на прибыль за проверяемые периоды в оспоренных заявителем суммах, а также соответствующих сумм пеней и штрафов, явился вывод налогового органа о неправомерном в нарушение подпункта 1 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 249, пункта 1 статьи 252, статьи 247, пункта 3 статьи 155, подпункта 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ занижении заявителем налоговой базы по НДС и налогу на прибыль.

Как следует из пункта 1.1, пункта 1.2, пункта 1.3 решения налогового органа, заявитель в нарушение положений подпункта 1 пункта 1 статьи 23, пункта 1 статьи 249, статьи 252 НК РФ занизил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2004 год в сумме 14516867 руб., за 2005 год в сумме 47169516 руб., за 2006 год в сумме 27915010 руб. в результате не включения в доходы от реализации фактической суммы дохода от переуступки имущественных прав юридическим и физическим лицам, заявитель также не учел эти доходы для целей обложения НДС, а также в результате неправомерного (экономически неоправданного) включения в состав расходов, уменьшающих сумму дохода от реализации, стоимости агентского вознаграждения, выплаченного агентам.

Налоговый орган в решении сделал выводы о получении заявителем дохода, не включенного в налогооблагаемую базу для исчисления налога на прибыль и НДС, о применении заявителем схемы с целью получения необоснованной налоговой выгоды, а также об отсутствии деловой цели при реализации имущественных прав исходя из того, что заявитель реализовывал имущественные права через посредников - агентов общества с ограниченной ответственностью "Жилищная компания "Ювента" (далее - ООО "ЖК "Ювента"), общества с ограниченной ответственностью "Жилищная компания "Аруна" (далее - ООО "ЖК "Аруна"), общества с ограниченной ответственностью "Жилищная компания "Алфей" (далее - ООО "ЖК "Алфей"), общества с ограниченной ответственностью "Жилищная компания "Олимп" (далее - ООО "ЖК "Олимп"), общества с ограниченной ответственностью "Жилищная компания "Семья" (далее - ООО "ЖК "Семья").

Удовлетворяя заявленные требования, суды пришли к выводу, что заявителем такой доход получен не был, это предполагаемый доход, который, по мнению налогового органа, мог бы быть получен заявителем при самостоятельной реализации имущественных прав.

Данный вывод судов является ошибочным.

Как установлено судами и следует из материалов дела, основным видом деятельности заявителя является производство и реализация железобетонных конструкций, выполнение строительных работ и функций заказчика. С целью осуществления уставной деятельности налогоплательщиком-подрядчиком в 2004-2006 годах заключены договоры строительного подряда, в том числе договоры подряда от 23.04.2004 N 1-ГЖФ и от 29.06.2004, N 4-ГЖФ с заказчиком - Департаментом инвестиций, архитектуры, строительства и экологии г. Набережные Челны и инвестором - Государственным жилищным фондом при Президенте Республики Татарстан. По условиям данных договоров за выполненные работы (оказанные услуги) по строительству объектов недвижимости - жилых домов предусмотрена оплата подрядчику в виде компенсации расходов. Впоследствии заявителем заключены договоры долевого участия в финансирование объектов строительства - жилых домов, строительство которых осуществлялось подрядчиком. В 2004-2006 годах заявитель-принципал, выступая в качестве дольщика в строительстве жилых и нежилых помещений по договорам строительства, заключенным с обществом с ограниченной ответственностью "Жилищная инвестиционная компания" (далее - ООО "Жилищная инвестиционная компания"), Государственный внебюджетный жилищный фонд при Президенте Республики Татарстан, обществом с ограниченной ответственностью "Финансово-строительная компания" заключил агентские договора с агентами - ООО "ЖК "Ювента", ООО "ЖК "Аруна", ООО "ЖК "Алфей", ООО "ЖК "Олимп", ООО "ЖК "Семья", по условиям которых агенты на территории г. Набережные Челны от своего имени и за счет принципала обязуются совершить по поручению принципала действия по реализации незавершенного строительством жилья со средней наценкой 1-2 процента.

Материалами выездной налоговой проверки также установлено, что вышеуказанные организации находились на специальном налоговом режиме и являлись плательщиком налога с "дохода" в размере 6 процентов, следовательно, уступая право требования юридическим и физическим лицам со средней наценкой 24-52 процента, основную сумму наценки они оставляли в виде дополнительного дохода у себя. В частности, в ООО "ЖК "Ювента" эта сумма составила 22551276 руб., в ООО "ЖК "Олимп" - 13599145 руб., в ООО "ЖК "Аруна" - 27894538 руб., в ООО "ЖК "Алфей" - 22493894 руб. Соответственно сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, составила с указанных сумм 6 процентов.

По мнению инспекции, главной целью, преследуемой ООО "ДСК", являлось получение доходов исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды, в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность - реализацию незавершенного строительством жилья через агентов-посредников: ООО "ДСК" реально и фактически самостоятельно производило переуступку прав требования по данным объектам.

Оценка добросовестности налогоплательщика предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели.

В соответствии с правовой позицией Конституционного суда Российской Федерации, выраженной в Определении от 25.07.2001 N 138-О, у сделок, заключаемых хозяйствующими субъектами, должна быть вполне конкретная разумная хозяйственная цель. Субъекты предпринимательской деятельности вправе применять в рамках свободы экономической деятельности различные гражданско-правовые средства. Однако, осуществляя свои субъективные права, они должны избирать такой способ реализации своих прав, при котором не затрагиваются интересы никаких других субъектов, в том числе государства. В случае, если единственным результатом гражданско-правовой сделки или совокупности таких сделок является получение налога из бюджета, цели налогоплательщика не могут быть признаны добросовестными.

Согласно пунктам 3 и 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2008 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2008 N 53), налоговая выгода может быть признана необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

В обоснование своей правовой позиции инспекция приводит следующие доводы.

Руководителем и учредителем ООО "ЖК "Аруна", ООО "ЖК "Семья", ООО "ЖК "Олимп", ООО "ЖК "Ювента", ООО "ЖК "Алфей", с помощью которых происходила переуступка прав требований ООО "ДСК" является физическое лицо, ранее являвшееся работником ООО "ДСК" и работником учрежденной им организации - общества с ограниченной ответственностью "Строительно-монтажное управление N 1 Домостроительного комбината".

Работниками ООО "ЖК "Аруна", ООО "ЖК "Семья", ООО "ЖК "Олимп", ООО "ЖК "Ювента", ООО "ЖК "Алфей" за 2004-2006 годы являлись физические лица, являвшиеся работниками ООО "ДСК" или работниками учрежденных ООО "ДСК" организаций.

Вышеперечисленные организации созданы незадолго до совершения хозяйственных операций по переуступкам прав требования согласно агентским договорам с ООО "ДСК" по объектам 18/10, 53/42, 53/44, 59-04/1, 59-04/2, 59-04/3.

ООО "ЖК "Аруна", ООО "ЖК "Олимп", ООО "ЖК "Ювента" начали процедуру ликвидации непосредственно после совершения хозяйственных операций по переуступкам прав требования согласно агентским договорам с ООО "ДСК".

Более того, после завершения процедуры ликвидации указанных жилищных компаний, их сотрудники были приняты обратно на работу в ООО "ДСК".

За проверяемый период 2004-2006 годов ООО "ЖК "Аруна", ООО "ЖК "Семья", ООО "ЖК "Олимп", ООО "ЖК "Ювента", ООО "ЖК "Алфей" фактически осуществляли финансово-хозяйственную деятельность не по юридическому месту нахождения, а на территории ООО "ДСК" в здании АБК в отделе продаж. Договора аренды отсутствуют.

За проверяемый период ООО "ЖК "Аруна", ООО "ЖК "Семья", ООО "ЖК "Олимп", ООО "ЖК "Ювента", ООО "ЖК "Алфей" осуществляли финансово-хозяйственную деятельность и получали доход только по операциям по агентским договорам с ООО "ДСК".

При таких обстоятельствах установленные в ходе проведения мероприятий налогового контроля и в судебных заседаниях обстоятельства дела позволяют сделать вывод о том, что в данном случае согласованные действия участников сделок направлены на создание условий для целенаправленного уклонения от уплаты налогов по общей системе налогообложения.

Наличие в деле доказательств взаимозависимости организаций, нахождение их по одному и тому же адресу подтверждают этот вывод. Договоры займа носят формальный характер, поскольку ООО "ДСК" получает от агентов по договору займа собственные денежные средства, полученные агентами от покупателей за реализованную продукцию. Кроме того, денежные средства полученные ООО "ЖК "Аруна", ООО "ЖК "Семья", ООО "ЖК "Олимп", ООО "ЖК "Ювента", ООО "ЖК "Алфей" в последующем также передаются заявителю по договорам займа. Фактически начисление и перечисление процентов по суммам полученных займов не производилось.

В данном случае налогоплательщик, с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создал схему расчетов по агентскому договору, при котором денежные средства, уплаченные покупателями продукции, не поступают к нему на расчетный счет, в связи с чем, не включаются в качестве дохода в налогооблагаемую базу при исчислении налогов.

Соответствующего экономического обоснования, из которого следует, что налоговая выгода не является исключительным мотивом при совершении всех указанных сделок, в рамках данного дела не усматривается

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 12.10.2006 N 53 разъяснил, что под налоговой выгодой понимается уменьшение налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применение более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Таким образом, деятельность общества, связанная с заключением агентского договора и дополнительным соглашением к нему, предусматривающим особую форму расчетов, а также последующее предоставление займов самому обществу и взаимозависимым организациям инспекцией обоснованно оценена как направленная на получение необоснованной налоговой выгоды в виде права на применение специального налогового режима налогообложения вследствие уменьшения дохода.

При таких обстоятельствах суды первой и апелляционной инстанций не оценили все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения части 2 статьи 71 АПК РФ.

Данная правовая позиция изложена также в Определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.04.2009 N ВАС-1510/09.

Является также ошибочным вывод суда первой инстанции, поддержанный апелляционной инстанцией, о том, что примененный налоговым органом расчетный метод не обеспечил достоверное определение размера налогов, подлежащих уплате заявителем в бюджет, что влечет ущемление его прав. Определяя размер налоговых обязательств налогоплательщика по налогу на прибыль расчетным путем, налоговый орган необоснованно не применил правила, предусмотренные подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, и не использовал для расчета сведения об иных аналогичных налогоплательщиках, в том числе применительно к расходам.

Вместе с тем данная норма права в настоящем деле неприменима, поскольку, как усматривается из материалов дела, налогоплательщиком были представлены для проверки все первичные документы, необходимые для исчисления налога.

В связи с тем, что при рассмотрении данного спора судами не проверялся расчет доначисленных налоговым органом сумм налогов, пеней, а также штрафов, судебная коллегия кассационной инстанции направляет дело на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении суду необходимо проверить правильность доначисления налогов с учетом сумм, уплаченных организациями-агентами.

Оспариваемым решением обществу отказано в применении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость и принятии в расходы по налогу на прибыль, затрат, уплаченных по приобретенным товарно-материальным ценностям у контрагентов - общества с ограниченной ответственностью "Техлига" (далее - ООО "Техлига"), общества с ограниченной ответственностью "Легион" (далее - ООО "Легион"), общества с ограниченной ответственностью "Тресткомплектация" (далее - ООО "Тресткомплектация"), общества с ограниченной ответственностью "РВС" (далее - ООО "РВС"), общества с ограниченной ответственностью "Плаза" (далее - ООО "Плаза"), общества с ограниченной ответственностью "Гелла" (далее - ООО "Гелла"), общества с ограниченной ответственностью "СтройПромМонтажСервис" (далее - ООО "СтройПромМонтажСервис") с доначислением оспариваемых сумм налогов и уменьшением налога, предъявленного к возмещению.

Основанием для доначисления сумм налогов и уменьшения налога, предъявленного к возмещению, явились результаты встречных проверок, в ходе которых установлено, что общество в нарушение норм налогового законодательства приняло в расходы, предъявило к возмещению, применило вычеты по счетам-фактурам, подписанным неустановленными лицами и выставленным недобросовестными контрагентами, зарегистрированными в качестве юридических лиц и состоящих на налоговом учете, однако не находящихся по юридическому адресу, то есть сделкам, направленным на получение необоснованной налоговой выгоды.

Признавая решение налогового органа в данной части недействительным, суды исходили из наличия всех необходимых документов, предусмотренных статьями 172, 252 НК РФ, статьей 9 Закона Российской Федерации от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", договора поставки и субподряда от 01.04.2004 N 5, от 01.07.2005 N 138, от 29.03.2005 N 45, от 27.12.2004 N 37, от 06.12.2004 N 36, от 30.03.2005 N 47, от 01.07.2004 N 60, банковской выписки о списании денежных средств со счета заявителя на счета поставщиков и иных первичных документов, книги покупок за 2004 и 2005 года, платежных поручений, векселей, товарных накладных, актов выполненных работ, а также счетов-фактур, отраженных в оспариваемом решении.

Суды также указали, что налоговым органом не оспаривается факт представления документов и оплаты на расчетные счета покупателей и подрядчиков, выставленных им сумм по счетам-фактурам, оформленным надлежащим образом в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ, содержащими все необходимые реквизиты, предусмотренные данной нормой налогового законодательства. Также налоговым органом не оспаривается, ответами налоговых органов по встречным проверкам подтверждается, что в момент заключения сделок продавцы и подрядчики - ООО "Техлига", ООО "Легион", ООО "Тресткомплектация", ООО "РВС", ООО "Плаза", ООО "Гелла", ООО "СтройПромМонтажСервис" с указанием в качестве руководителей лиц, подписавших счета-фактуры, товарные накладные, договора, были зарегистрированы в качестве юридических лиц, состояли на налоговом учете по месту государственной регистрации с открытием банковских счетов в соответствии с нормами гражданского и налогового законодательства, обладали гражданской правоспособностью. Факт оплаты заявителем поставщику сумм принятых к вычету и в расходы по налогу на прибыль, осуществления хозяйственной деятельности также подтверждается.

Проверив обоснованность доводов, содержащихся в жалобе и выступлениях присутствующих в заседании представителей участвующих в деле лиц, суд кассационной инстанции считает, что оспариваемые судебные акты в данной части, также подлежат отмене, направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции по следующим основаниям.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную к уплате в бюджет по итогам налогового периода, на установленные указанной статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ. Согласно статье 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, либо на основании иных документов, в случаях, предусмотренных статьей 171 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (за исключением расходов, указанных в статье 270 НК РФ), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При этом налоговый орган вправе отказать в признании понесенных налогоплательщиком затрат расходами, уменьшающими налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, если сумма данных затрат не подтверждена надлежащими документами либо выявлены иные обстоятельства, свидетельствующие о необоснованном получении налогоплательщиком налоговой выгоды.

Согласно постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

В частности, если налоговым органом представлены доказательства того, что в действительности хозяйственные операции контрагентами организации не осуществлялись и налоги в бюджет ими не уплачивались, в систему взаиморасчетов вовлечены юридические лица, зарегистрированные по подложным или утерянным документам, либо схема взаимодействия данных организаций указывает на недобросовестность участников хозяйственных операций, суд не должен ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям НК РФ, а должен оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

При проведении встречных проверок в отношении ООО "Легион" и ООО "Трест Комплектация", которые согласно представленных заявителем документов, производили для него работы по устройству заземлителей по объектам - жилые дома N 53/42 и N 58/12-2, инспекция установила, что такие работы не производились, лицензии данным организациям не выдавались.

17.12.2008 инспекцией направлен запрос в Северо-Восточное управление инспекции государственного строительного надзора о предоставлении копий документов, подтверждающих право на ввод в эксплуатацию жилого дома N 58/12.

Согласно представленному ответу от 25.12.2008 N 582, установлено, что блоки А, Б, В, Г жилого дома N 58/12 введены в эксплуатацию актами государственной приемочной комиссии в декабре 1990 года, а здание, введенное в эксплуатацию ООО "ДСК" в 2005 году, находится по адресу г. Набережные Челны, бульвар Кол Гали, д. 20А, расположенно в районе жилого дома N 58-12 и школы 58-09. Следовательно, установка электрохимзащиты газопровода к жилому дому N 58/12 проводилась в 90-е годы, то есть после ввода его в эксплуатацию.

Кроме того, по материалам встречной проверки ООО "Жилищная инвестиционная компания" инспекцией установлено следующее.

22.07.2005 между ООО "Жилищная инвестиционная компания" (заказчик) и ООО "ДСК" (генподрядчик) был заключен договор N 5ГП подрядных работ на строительство объекта.

Согласно пункту 1.1 договора заказчик поручает генподрядчику, осуществить выполнение собственными и привлеченными силами проектирование, строительство и ввод в эксплуатацию объекта - 230-ти квадратного 10-ти этажного жилой дома в районе школы N 22 (58-09) и жилого дома N 58/12 в г. Набережные Челны с наружными инженерными сетями и благоустройством. Из этого следует, что строительство дома N 58/12 и ввод его в эксплуатацию предметом договора не предусматривается.

Более того, из представленных ООО "Жилищная инвестиционная компания" справок о стоимости выполненных работ и затрат с 01.12.2005 по 31.12.2005 по домам N 58/12 и N 53/42 следует, что установка электрохимзащиты газопровода ООО "ДСК" к данным жилым домам не производилась.

Согласно представленному ответу эксплуатационно-производственного Управления "ЧЕЛНЫГАЗ" от 05.12.2008 исх. 265-16/1993 выполняемая электрохимзащита газопровода не относится к какому-то бы ни было дому непосредственно. Электрохимзащита проектируется исходя из условий проектирования и строительства самих газопроводов (трубопроводов) как новых элементов в дополнение к уже существующей сети (газораспределительной сети).

В ответе N 265-16/2144 (исх. 31.12.08) управляющему эксплуатационно-производственного Управления "ЧЕЛНЫГАЗ" генеральным директором ООО "ДСК" Сайфутдиновым Р.А. подтверждается, что электрохимзащита газопровода не относится к какому-то бы не было дому непосредственно.

Таким образом, как указал налоговый орган, расходы на установку электрохимзащиты газопровода не могли учитываться и не учитывались при составлении сметы работ и затрат при возведении жилых домов N 58/12-2 и N 53/42, что подтверждается в справках о стоимости выполненных работ и затрат домов, представленных ООО "Жилищная инвестиционная компания" в налоговый орган, которое являлось заказчиком подрядных работ на строительство объектов 58/12-2 и 53/42.

Судами необоснованно не приняты ссылки инспекции на протоколы допроса свидетелей от 17.01.2008 N 512, от 29.01.2008 N 522, от 19.02.2008 N 626, от 19.02.2008 N 627 Кузнецова Э.С. материально-ответственного лица по горюче-смазочным материалам (далее - ГСМ), Валиуллина В.Ф. руководителя общества с ограниченной ответственностью "АТП 37л" (далее - ООО "АТП 37л"), Мингазетдинова Р.С. водителя бензовоза КамАЗ 4310, которые показали, что фактически ГСМ от ООО "РВС", ООО "Плаза", ООО "СтройПромМонтажСервис" в адрес ООО "ДСК" не привозились. Указанные протоколы допроса свидетельствуют об отсутствии реального движения ГСМ в адрес заявителя.

Кроме того, судом первой инстанции отвергнуты результаты почерковедческого исследования от 13.02.2008 N 118 о соответствии подписей, выполненных на протоколе допроса свидетеля от 20.10.2005 Родионова А.Б., с подписью на копиях договоров субподряда от 29.03.2005 N 45, договора поставки от 01.07.2004 N 60, на протоколе допроса от 27.08.2007 N 98 Абинякова А.Н. с подписью на копиях счетов-фактур от 02.02.2006 N 0000012, от 24.01.2006 N 8, на протоколе допроса Деревянкина Ю.С. с подписью на копии счета-фактуры от 16.03.2006 N 20, установившей выполнение подписей, значащихся в названных документах, неустановленными лицами, в связи с несоблюдением инспекцией пунктов 6 и 7 статьи 95 НК РФ (ознакомления заявителя с постановлением о назначении экспертизы для соблюдения прав последнего, предусмотренных пунктом 7 статьи 95 НК РФ). Указанные сведения не были приняты судом в качестве допустимого доказательства, свидетельствующего о недобросовестности действий заявителя при заключении сделок с ООО "РВС", ООО "Плаза", ООО "СтройПромМонтажСервис" (т. 1, л.д. 98).

Суд апелляционной инстанции оставил данное обстоятельство без должного внимания и без указания на то, что судом не разрешен вопрос о проведении судебной почерковедческой экспертизы согласно части 1 статьи 82 АПК РФ. Между тем довод инспекции о выполнении подписей на счетах-фактурах от имени указанных лиц имеет существенное значение при разрешении данного спора.

Такой подход согласуется с позицией Высшего арбитражного суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 24.07.2007 N 1461/07.

Судами также не дана оценка следующим доводам налогового органа.

Согласно информации, полученной инспекцией от отделения Сберегательного банка "Банк Татарстан" о движении денежных средств на расчетном счете ООО "РВС" и ООО "Плаза", следует, что денежные средства, поступающие на расчетные счета данных, не связанных между собой организаций перечислялись на пластиковые карточки одних и тех же лиц: Абинова А.И., Блохина С.М. и Кузина A.M.

Кроме того, в ходе выездной налоговой проверки был составлен протокол допроса свидетеля от 29.01.2008 N 522 Валиуллина В.Ф., являющегося руководителем общества с ограниченной ответственностью "АТП 37" (далее - ООО "АТП 37"), ООО "АТП 37л", в которых доля участия ООО "Домостроительный комбинат" составляет 20%

Относительно обстоятельств, имеющих значение для осуществления налогового контроля, свидетель показал следующее: бензовозы КамАЗ Р 042 МЕ, ГАЗ Р 047 МЕ, принадлежащие ООО "ДСК", находящиеся в аренде у ООО "АТП 37", осуществляющего транспортные услуги по перевозке ГСМ для ООО "ДСК", никогда в г. Казань не ездили, и соответственно ГСМ оттуда не перевозили. ГСМ для ООО "ДСК" перевозили с Нижнекамской и Челнинской нефтебаз.

В отношении Мингазетдинова Р.С., являющегося водителем бензовоза КамАЗ 4310, составлен протокол допроса свидетеля от 19.02.2008 N 627.

Относительно обстоятельств, имеющих значение для осуществления налогового контроля, свидетель показал следующее: в 2004-2006 годы работал в ООО "АТП-37" водителем КамАЗ 4310 N Р 042 МЕ (бензовоз). Перевозили ГСМ для ООО "ДСК". ГСМ перевозили с г. Нижнекамска и с нефтебазы в г. Набережные Челны. В г. Казань за ГСМ за этот период не ездили. После налива ГСМ развозил по объектам стройки ООО "ДСК" и сразу заправлял на транспортные средства (общества с ограниченной ответственностью "Стройтех", общества с ограниченной ответственностью "Стройтех-Р", ООО "АТП-37"), а остатки ГСМ сливались в тарированные бочки. После налива ГСМ ему передавались документы (товарно-транспортные накладные, счета-фактуры) после прибытия на территорию ООО "ДСК" документы сдавал Кузнецову Э.С. Помимо самовывоза ГСМ с нефтебазы, ГСМ на ООО "ДСК" не поступал, то есть другие (чужие) бензовозы ГСМ не привозили. Перевозка осуществлялась только на КамАЗ Р 042 МЕ и ГАЗ Р 047 МЕ.

Таким образом, согласно документам (путевым листам) и протоколам допроса свидетелей ГСМ привозился для ООО "ДСК" с общества с ограниченной ответственностью "Нижнекамская нефтебаза" (далее - ООО "Нижнекамская нефтебаза"), общества с ограниченной ответственностью "Челны нефтепродукт" (далее - "Челны нефтепродукт").

В ходе проведения контрольных мероприятий были выставлены требования о предоставлении документов (информации) ОАО "Челнынефтепродукт", ООО "Нижнекамская нефтебаза" с целью подтверждения факта взаимоотношения данных предприятий с ООО "СтройПромМонтажСервис", ООО "РВС", ООО "Плаза". Согласно полученным ответам (вх. N 05685 от 13.05.2008, вх. N 21 от 21.05.2008) взаимоотношений ОАО "Челнынефтепродукт", ООО "Нижнекамская нефтебаза" с ООО "Стройпроммонтажсервис", ООО "Плаза", ООО "РВС" за период с 01.01.2004 по 31.12.2006 не было.

11.01.2009 от ОАО "Челнынефтепродукт" получен ответ, в котором подтверждается факт отсутствия взаимоотношений ОАО "Челнынефтепродукт" с данными фирмами-однодневками.

Таким образом, по мнению налогового органа, фактические обстоятельства, установленные в ходе налоговой проверки, в совокупности свидетельствуют о том, что общество является недобросовестным налогоплательщиком, так как участвует в схеме, направленной на необоснованное получение налоговой выгоды. При этом наличие составленных надлежащим образом счетов-фактур, актов приемки выполненных работ, справок стоимости выполненных работ, факт оплаты работ, отражение в бухгалтерском учете финансовых результатов сделок с указанными контрагентами налоговый орган признает и не оспаривает.

Между тем суды сделали вывод об отсутствии в действиях общества и его контрагента признаков недобросовестности не дав оценку совокупности взаимосвязанных доводов налогового органа о фиктивности хозяйственных операций, их документального оформления, использовании системы расчетов между обществом и его контрагентом, вовлечении в осуществление деятельности организации, правомерность регистрации и реальность деятельности которой вызывают сомнения.

Таким образом, суды, отклонив каждый из доводов налогового органа в отдельности, не оценили все имеющиеся доказательства по делу в их совокупности и взаимосвязи, как того требуют положения, содержащиеся в части 2 статьи 71 АПК РФ и другие положения данного Кодекса, поэтому выводы судов, содержащиеся в обжалуемых судебных актах, о недоказанности недобросовестности общества недостаточно обоснованны, что в силу статьи 288 АПК РФ является основанием для отмены обжалуемых судебных актов в данной части и направления дела на новое рассмотрение.

При новом рассмотрении дела суду необходимо надлежаще оценить все представленные по делу доказательства, исследовать в совокупности и взаимосвязи доводы инспекции относительно взаимоотношений общества с его контрагентами.

По этим же основаниям судебная коллегия кассационной инстанции считает подлежащим отмене обжалуемые судебные акты по эпизоду, связанному с доначислением налога на прибыль по взаимоотношениям с Нурутдиновым Р.Ф.

Как усматривается из оспариваемого решения, протоколом общего собрания участников ООО "ДСК" от 04.11.2003 N 1 директором предприятия назначен Нурутдинов Р.Ф.

Протоколом внеочередного собрания участников ООО "ДСК" было принято решение об увольнении Нурутдинова Р.Ф. с 12.10.2004. В этот же день Нурутдинов Р.Ф. зарегистрировался в инспекции в качестве индивидуального предпринимателя и подал заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения, выбрав объект налогообложения - "доход". В этот же день ООО "ДСК" было принято решение о заключении договора возмездного оказания услуг по управлению текущей финансово-хозяйственной деятельностью ООО "ДСК" с предпринимателем Нурутдиновым Р.Ф.

В ходе налоговой проверки установлено, что должностные обязанности Нурутдинова Р.Ф., место фактического выполнения трудовых обязанностей, режим работы, условия труда не изменились. На Нурутдинова Р.Ф. ведется табель учета рабочего времени, начисляется зарплата. Таким образом, как указано в решении, налицо все признаки трудового договора. Следовательно, договор, заключенный ООО ДСК" с действующим руководителем Нурутдиновым Р.Ф. носит формальный характер и направлен на получение ООО "ДСК" необоснованной налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность - приобретение возмездного оказания услуг по управлению текущей финансово-хозяйственной деятельностью Нурутдиновым Р.Ф. посредством отнесения стоимости данных услуг на затраты предприятия.

Отклоняя доводы налогового органа и признавая правомерным отнесение на расходы затраты, связанные с приобретением услуг по управлению организацией и их экономической оправданности суды сослались на показатели экономического роста предприятия, отраженные в бухгалтерской отчетности налогоплательщика за 2004-2006 годы, из которой следует, что выручка от реализации продукции, работ, услуг возросла с 20,2 миллионов руб. до 1,24 миллиарда руб., приобретено основных средств на сумму 156,41 миллиона руб., обеспечено финансирование предприятия в сумме 1,3 миллиарда руб.

Между тем налоговый орган обращает внимание суда кассационной инстанции на то обстоятельство, что в ходе проверки инспекция, исследовав представленные ООО "ДСК" налоговые декларации по налогу на прибыль за 2004, 2005, 2006 годы, установила следующее. За 2004 год прибыль составила 28670501 руб., за 2005 год убыток составил 4772500 руб., за 2006 год прибыль составила 8998146 руб.

Доход, полученный Нурутдиновым Р.Ф. по договору возмездного оказания услуг по управлению текущей финансово-хозяйственной деятельностью ООО "ДСК", составил за 2004 год 6096313 руб., за 2005 год 16150000 руб., за 2006 год 15830000 руб.

Таким образом, за 2004-2006 годы в результате передачи функциональных обязанностей руководителя ООО "ДСК" предпринимателю Нурутдинову Р.Ф. прибыль предприятия не только не увеличилась, а наоборот, уменьшилась. В то же время стоимость услуг предпринимателя Нурутдинова Р.Ф. с ноября 2004 года значительно превышает размер его заработной платы до ноября 2004 года.

Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 определяет понятие необоснованной налоговой выгоды, в частности, как уменьшение налоговых платежей фирмы за счет снижения налоговой базы, ставки налога, получения дополнительных вычетов, льгот или права вернуть уплаченный налог из бюджета.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами.

Вышеназванные доводы инспекции в рамках вывода налогового органа о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, судами в нарушение требований части 4 статьи 170 и части 2 статьи 271 АПК РФ не проверялись.

Таким образом, вывод судов сделан без учета правовой позиции, изложенной в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53.

Суд апелляционной инстанции воспроизвел доводы суда первой инстанции и не устранил имеющиеся в решении недостатки.

При изложенных обстоятельствах вывод судов о том, что оспариваемый акт государственного органа не соответствует закону или иному нормативному правовому акту и нарушает права и законные интересы заявителя является преждевременным, не основанным на полно установленных по делу обстоятельствах, в связи с чем обжалуемые судебные акты подлежат отмене.

В силу части 2 статьи 287 АПК РФ арбитражный суд, рассматривающий дело в кассационной инстанции, не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в решении, предрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими, поэтому дело следует направить на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Как следует из пункта 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53, если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

При новом рассмотрении дела суду необходимо исследовать и оценить довод инспекции, который сводится к тому, что деятельность заявителя, связанная с заключением с предпринимателем, применяющим упрощенную систему налогообложения, который по гражданско-правовому договору фактически исполняет свои трудовые обязанности в обществе, квалифицируется как направленная на получение необоснованной налоговой выгоды путем уменьшения размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа постановил:

решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 27.01.2009 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.04.2009 по делу N А65-11398/2008 отменить, кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Набережные Челны Республики Татарстан удовлетворить.

Дело направить на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.