Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 18 сентября 2008 г. N А55-17849/07 Арбитражный суд правомерно признал незаконным решение налогового органа, поскольку налогоплательщиком при исчислении и уплате НДФЛ, налога на прибыль, налога на имущество, ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование соблюдены все нормы действующего налогового законодательства, поэтому у налогового органа не было оснований для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату или неполную уплату сумм налогов (сборов) (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа
от 18 сентября 2008 г. N А55-17849/07
(извлечение)

Резолютивная часть постановления объявлена 16 сентября 2008 года

Полный текст постановления изготовлен 18 сентября 2008 года

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа,

рассмотрев в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 2 по Самарской области, г. Тольятти,

на решение Арбитражного суда Самарской области от 14.03.2008 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.05.2008 по делу N А55-17849/07,

по заявлению Муниципального учреждения "Департамент энергетики, жилищно-коммунального хозяйства и связи г. Тольятти" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 2 по Самарской области о признании частично недействительным ее решения от 10.09.2007 N 19-20/34,

установил:

Муниципальное учреждение "Департамент энергетики, жилищно-коммунального хозяйства и связи г. Тольятти" (далее - заявитель, Департамент) обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 2 по Самарской области (далее - ответчик, налоговый орган) от 10.09.2007 N 19-20/34 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 1, л.д. 57-136) в части привлечения к налоговой ответственности по п. 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ) за:

- неуплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме: в федеральный бюджет - 402892 руб., в бюджет субъекта РФ - 1184376 руб., в местный бюджет - 56333 руб.;

- неуплату налога на имущество в виде штрафа в размере 482999 руб.;

- неуплату единого социального налога (далее ЕСН) в виде штрафа в размере 7580 руб.;

- привлечения к ответственности, предусмотренной п. 2 ст. 27 Федерального закона N 167-ФЗ от 15.12.01 г. "Об обязательном пенсионном страховании в РФ" за неуплату страховых взносов на ОПС в виде штрафа в размере 11360 руб.;

- привлечения к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ за неправомерное неперечисление налога на доходы физических лиц (далее НДФЛ) за 2005 г. в виде штрафа в размере 8294 руб.;

начисления пени:

- по налогу на прибыль в сумме: в федеральный бюджет - 236476 руб., в бюджет субъекта РФ - 750932 руб., в местный бюджет - 27880 руб.;

- по налогу на имущество в сумме 200040 руб.;

- по НДС в сумме 476623 руб.;

- по ЕСН в сумме: в федеральный бюджет - 25996,03 руб., в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования (ФФОМС) - 1186,63 руб., в Территориальный ФОМС - 2259,78 руб.;

- по страховым взносам на ОПС (страховую часть) за 2005 г. - 17703,21 руб.; уплаты недоимок:

- по налогу на прибыль: в федеральный бюджет - 2014460 руб., в бюджет субъекта РФ - 5921880 руб., в местный бюджет - 281666 руб.;

- по налогу на имущество в сумме 2414996 руб.;

- по НДС в сумме 162169410 руб.; доначисления:

- ЕСН за 2005 г. в общей сумме 37900 руб.;

- страховых взносов на ОПС за 2005 г. (страховая часть) в сумме 56800 руб.

Решением Арбитражного суда Самарской области от 14.03.2008, оставленным без изменения постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.05.2008, заявление удовлетворено в полном объеме.

В кассационной жалобе налоговый орган просит отменить состоявшиеся судебные акты и принять новое решение об отказе в удовлетворении заявленных требований, мотивируя это несоответствием выводов суда обстоятельствам дела.

Проверив в соответствии с положениями статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, выслушав представителей сторон, судебная коллегия правовых оснований для ее удовлетворения не находит.

Как следует из материалов дела, налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка Департамента по вопросам соблюдения налогового законодательства, правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет налога на прибыль, налога на имущество, земельного налога, НДС, транспортного налога, НДФЛ, ЕСН, и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.04 г. по 31.12.06 г., по итогам которой был составлен Акт N 19-21/31 ДСП от 06.08.07 г. (т. 1 л.д. 136-150, т. 2 л.д. 1-68).

На основе вышеуказанного Акта выездной налоговой проверки налоговым органом было вынесено решение N 19-20/34 от 10.09.07 г. о привлечении к ответственности заявителя за совершение налогового правонарушения (т. 1 л.д. 57-129).

Согласно решению налогового органа в оспариваемой Департаментом части последнему были доначислены налоги, пени и штрафы в вышеуказанных размерах.

Суд кассационной инстанции выводы суда об удовлетворении заявленных требований в полном объеме находит правильными.

Установлено, что между Департаментом и ОАСО "Астро-Волга" заключен Договор страхования имущества от огня и иных опасностей от 05.01.06 N Д-647 (т. 2, л.д. 69-78).

Налоговый орган считает, что в составе собственных доходов Департамент был обязан признать страховое возмещение в сумме 19063256 руб. за 2006 год, поскольку последний по указанному выше Договору страхования является выгодоприобретателем по возмещению страховщиком (ОАСО "Астро-Волга") причиненных страхователю (Мэрия г/о Тольятти в лице Директора заявителя) убытков от повреждения имущества в результате страховых случаев.

Из пункта 2.1 договора и приложения N 3, являющегося его неотъемлемой частью, следует, что застрахованное имущество относится к общедомовому имуществу в многоквартирных домах (места общего пользования) и принадлежит на праве общей долевой собственности гражданам и организациям - собственникам помещений в данных многоквартирных домах (ст. 36 ЖК РФ, ст. 290 ГК РФ).

Таким образом, данное имущество не принадлежит заявителю на праве собственности, праве оперативного управления или каком-либо ином праве.

Кроме того, из описания рисков по данному Договору (п. 2.2: пожар, залив, кража и т.д.) следует, что речь идет о случаях действия непреодолимой силы (п. 3 ст. 401 ГК РФ), а также казусах, ответственность за которые налогоплательщик не несет.

Из определения обязанностей жилищно-эксплуатационной организации (управляющей организации) следует, что охрана мест общего пользования к ним не относится (ст. 22 ЖК РСФСР, ст. 161 и 162 ЖК РФ, п. 2 ст. 18 федерального закона от 29.12.04 N 189-ФЗ). Не относится данный договор и к договорам страхования предпринимательских рисков.

Таким образом, суды обоснованно пришли к выводу о том, что заявитель не может быть признан выгодоприобретателем по указанному договору. Выгодоприобретателями являются долевые собственники застрахованного имущества. Вопреки утверждениям налогового органа, указанный выше Договор заявителя в качестве выгодоприобретателя не определяет. Это не противоречит положениям пункта 2 и 3 статьи 930 ГК РФ. Суммы полученного страхового возмещения между отдельными долевыми собственниками не распределялись, что соответствует запрету на выдел доли в общедомовом имуществе (п. 4 ст. 37 ЖК РФ) и необходимости консолидированного использования данных средств для проведения восстановительных ремонтов.

Согласно выписке из Главной книги по счету 76 в разрезе субсчетов за 2006 год, суммы полученного страхового возмещения учитывались налогоплательщиком отдельно от собственных доходов (т. 2, л.д. 79-81).

Согласно статье 41 Налогового кодекса РФ, определяющей принципы определения доходов в соответствии с настоящим Кодексом доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" настоящего Кодекса.

Из пояснений представителей заявителя следует, что суммы полученного страхового возмещения расходовались в целевом порядке на осуществление восстановительного ремонта в случаях, предусмотренных указанным договором.

Как правильно указали судебные инстанции, суммы страхового возмещения по данному Договору страхования не соответствуют признакам дохода как экономической выгоды для данного налогоплательщика, установленным статьей 41 НК РФ.

Целевые расходы, произведенные за счет страхового возмещения, не были учтены налогоплательщиком для целей налогообложения прибыли, что подтверждается первичной документацией о финансировании данных расходов, а также доказательствами раздельного учета данных целевых расходов, и, следовательно, налогооблагаемая прибыль занижена не была.

Налоговым органом не доказано, что Департаментом допущены какие-либо действия, направленные на получение необоснованной налоговой выгоды по признакам, установленным постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.06 г. N 53.

Избранный в г. Тольятти порядок страхования общедомового имущества в жилищной сфере позволил привлечь дополнительный источник целевых поступлений на финансирование восстановительного ремонта без увеличения тарифов на жилищные услуги для населения.

Довод Инспекции о том, что в составе собственных доходов Департамент был обязан признать страховое возмещение в сумме 19063256 руб. за 2006 год является неправомерным.

Установлено, что налоговым органом в состав доходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли, включены целевые бюджетные ассигнования (субсидии), предоставленные местным бюджетом, для покрытия расходов по Договорам с подрядными организациями и организациям водо- и энергоснабжения в связи с реализацией жилищно-коммунальных услуг гражданам (т. 3 л.д. 67а-143, т. 4, л.д. 15-37).

Всего по данному эпизоду при исчислении облагаемой налогом прибыли было включено за 2004 г. в состав доходов - 30939267 руб., в 2006 г. - 158072 руб.

Департаментом в материалы дела представлены доказательства наличия раздельного учета полученных целевых бюджетных ассигнований и произведенных за их счет целевых расходов, документация бюджетного процесса, подтверждающая целевое назначение, подотчетность и подконтрольность вышестоящему финансовому органу местного самоуправления данных средств, отчеты за целевое использование субсидий по формам, установленным Минфином РФ (т. 2, л.д. 97-159, т. 3, л.д. 1-54).

Утверждение налогового органа о том, что спорные бюджетные ассигнования являются частью выручки Департамента, какими-либо доказательствами по делу не подтверждено. Договорные отношения с органом местного самоуправления как покупателем (источником выручки) отсутствуют, реализация жилищно-коммунальных услуг осуществлялась Департаментом по государственным регулируемым ценам, в состав которых суммы спорных бюджетных ассигнований не включены.

В соответствии с нормами, установленными п. 13 ст. 40, п.п. 14 п. 1 и п. 2 ст. 251 НК РФ, целевые поступления из бюджета бюджетополучателям относятся к доходам, не учитываемым для целей налогообложения, а доход при реализации по государственным регулируемым ценам должен формироваться исходя из размера данных цен, установленных соответствующими нормативными актами.

Кроме того, факт перефинансирования налоговым органом не доказан.

Спорные средства являются субсидиями, что подтверждается представленной документацией бюджетного процесса, а также платежными документами о перечислении бюджетных ассигнований налогоплательщику.

Каких-либо доказательств определенных фактов расходования субсидий налогоплательщиком "по своему усмотрению" в решении налогового органа не приводится (отсутствуют ссылки на первичные документы, подтверждающие это, в ненормативном акте налогового органа). Не приводится и конкретных фактов нецелевого использования субсидий, нарушения налогоплательщиком бюджетной дисциплины.

В материалах дела имеются доказательства наличия раздельного учета в отношении полученных субсидий, а также расходов, относящихся к регулируемым видам деятельности. Субсидии направлялись на определенную компетентным органом бюджетного процесса, юридически значимую цель - покрытие убытков по регулируемым видам деятельности (реализация жилищно-коммунальных услуг). Фактов направления полученных бюджетных ассигнований на иные операции не установлено.

В соответствии с постановлением Мэра городского округа Тольятти от 03.04.06 г. - собственника имущества налогоплательщика, - о передаче части основных средств из оперативного управления заявителя другим организациям в связи с прекращением Департаментом хозяйственной деятельности по реализации жилищно-коммунальных услуг гражданам в 2006 году у заявителя были изъяты объекты производственных фондов (амортизируемого имущества) согласно приложенному Перечню (т. 4 л.д. 93-113).

В соответствии со статьей 323 НК РФ налогоплательщик определяет прибыль (убыток) от реализации или выбытия амортизируемого имущества на основании аналитического учета по каждому объекту на дату признания дохода (расхода).

Утверждение налогового органа, что данная норма касается только случаев реализации имущества, противоречит ее буквальному содержанию. Судами правильно отвергнут довод налогового органа о том, что данная норма не может быть учтена при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль исходя лишь из формальных соображений.

Изъятое имущество (актив) фактически использовалось налогоплательщиком при осуществлении деятельности по реализации жилищно-коммунальных услуг и подлежало амортизации. Соответственно, изъятие данного имущества является уменьшением суммы активов, капитала налогоплательщика, т.е. является реальным расходом.

Доказательств волеизъявления самого заявителя-налогоплательщика передать имущество безвозмездно - налоговым органом в ходе судебного разбирательства не представлено.

Ссылка налогового органа на п.п. 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ о формировании расходов при ликвидации амортизируемого имущества является неосновательной, поскольку данная норма не содержит исчерпывающего перечня операций иного выбытия основных средств, и налогоплательщик на факты ликвидации амортизируемого имущества не ссылается. В соответствии же со статьей 323 НК РФ налоговая база при ином выбытии основных средств должна определяться в соответствии со статьей 268 НК РФ, уменьшены расходы по данному эпизоду налоговым органом на 602457,81 руб. в феврале 2006 г. и на 4603,22 руб. в декабре 2006 г. неправомерно.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 4 закона Самарской области от 25.11.03 N 98-ГД "О налоге на имущество организаций на территории Самарской области" "от уплаты налога освобождаются следующие категории налогоплательщиков: бюджетные учреждения, соответствующие требованиям статьи 161 БК РФ".

Доводы налогового органа о том, что исходя из пункта 8 статьи 161 Бюджетного кодекса РФ, согласно которому установлен запрет на самостоятельное привлечение бюджетными учреждениями банковских кредитов, а в 2005 г. и 2006 г. Департаментом с банками были заключены кредитные договоры от 13.06.06 г. N 473-06, от 18.02.05 г. N 0422, от 30.03.05 г. N 806-05, от 09.12.05 г. N 3716, от 30.01.06 г. N 0269, отсутствует у Департамента право на указанную налоговую льготу в целом за налоговые периоды 2005 г. и 2006 г., суд кассационной инстанции находит ошибочными.

Установлено, что указанные кредитные договоры были заключены в соответствии с прямым указанием Мэра городского округа Тольятти, т.е. руководителя органа, ответственного за исполнение местного бюджета (ст. 152 НК РФ), и кредиты были привлечены в рамках муниципальной программы бюджетных гарантий.

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Имеется в виду ст.152 Бюджетного кодекса РФ

Пункт 8 статьи 161 Бюджетного кодекса РФ не содержит запрета на участие бюджетных учреждений в программах бюджетных заимствований, в том числе в форме размещения гарантий. Кроме того, запрет пункта 8 статьи 161 БК РФ не применяется к случаям самостоятельного расходования учреждением средств, полученных за счет внебюджетных источников (абз. 2 п. 6 статьи 161 БК РФ).

Также по смыслу статьи 4 указанного выше закона Самарской области в качестве условия для применения льготы выступает соответствие налогоплательщика длящимся требованиям статьи 161 БК РФ, образующим сам статус бюджетного учреждения как организационно-правовой формы и формы финансирования. Именно соответствие данным требования и позволяет отнести налогоплательщика к определенной льготной "категории налогоплательщиков", как и указано в статье 4 закона Самарской области. Соответствие указанным статусным требованиям должно относиться к налогоплательщику в целом, а не к отдельным осуществляемым им операциям и не может быть отождествлено с соблюдением налогоплательщиком всех без исключения текущих требований бюджетного законодательства при совершении единичных операций. Заключение единичных кредитных договоров не является основанием для лишения льготы на протяжении налоговых периодов (двух лет) в целом.

Суды правомерно указали, что бюджетное законодательство не предусматривает такой санкции, как лишение налоговых льгот. Нарушение бюджетного законодательства должно влечь определенные правовые последствия, определенные самим Бюджетным кодексом РФ (финансовая ответственность и проч.). Закон Самарской области не может изменять императивное определение бюджетного учреждения, вытекающее из пунктов 1 и 2 статьи 161 БК РФ в применимой редакции: организации, наделенные государственным или муниципальным имуществом на праве оперативного управления, не имеющие статуса казенного предприятия, признаются бюджетными учреждениями.

Представленные учредительные документы налогоплательщика, документы о наделении его муниципальным имуществом подтверждают наличие у него статуса бюджетного учреждения.

Статьей 149 Налогового кодекса РФ определены операции, не подлежащие налогообложению по НДС.

Согласно подпункту 10 пункта 2 указанной нормы не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности.

Налоговым органом в 2004 г. и в 2005 г. в облагаемые НДС обороты включена часть платы за жилье: плата за содержание и плата за ремонт жилья. По мнению инспекции, заявителем неверно определен объем льготы, предусмотренной подпунктом 10 пункта 2 статьи 149 НК РФ.

Однако, в соответствии с федеральным законом от 05.08.00 N 118-ФЗ "О введении в действие части второй НК РФ" спорный подпункт вступает в силу с 1 января 2004 г. До этого данная льгота была предусмотрена статьей 27 указанного Федерального закона от 05.08.2000 N 118-ФЗ. Одновременно статья 27 предусматривала льготы (освобождения) по НДС в отношении: 1) отдельных видов услуг, финансируемых за счет целевых средств ЖСК; 2) услуг общежитий (за исключением общежитий гостиничного типа). Соответственно, с 1 января 2004 г. указанные две дополнительные льготы прекратили свое действие. Объем же льготы в отношении платы за услуги по предоставлению жилья в пользование с 1 января 2004 г. не изменился.

Налоговое законодательство не содержит определения понятия "услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности", поэтому в силу статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации к спорным правоотношениям применяются также нормы гражданского и жилищного законодательства.

Соответствующие правоотношения в спорный период регулировались главой 35 Гражданского кодекса РФ, Жилищным кодексом РСФСР, Законом Российской Федерации от 24.12.1992 N 4218-1 "Об основах федеральной жилищной политики" (далее - Закон N 4218-1), постановлением Правительства РФ от 02.08.1999 N 887 "О совершенствовании системы оплаты жилья и коммунальных услуг и мерах по социальной защите населения" (далее - постановление N 887).

В силу пункта 1 статьи 671 Гражданского кодекса РФ по договору найма жилого помещения собственник жилого помещения или управомоченное им лицо обязуется предоставить другой стороне (нанимателю) жилое помещение за плату во владение и пользование для проживания в нем.

Следовательно, по гражданско-правовой конструкции данного договора наниматель оплачивает наймодателю (собственнику) именно предоставление жилого помещения в пользование, включающее выполнение последним совокупности обязанностей по эксплуатации дома и ремонту общего имущества дома.

Эта плата именуется в статье 678 ГК РФ платой за жилое помещение. Кроме того, если договором не установлено иное, наниматель обязан самостоятельно вносить коммунальные платежи.

Как следует из содержания пункта 2 статьи 676 ГК РФ, расходы по эксплуатации жилого дома, а также по ремонту общего имущества многоквартирного жилого дома, наймодатель несет за счет платы за жилье, а не за счет платы за предоставление коммунальных услуг.

Также инспекцией установлено несоответствие данных налоговых деклараций налогоплательщика так называемому "сводному расчету по квартплате", в связи с чем заявителю доначислена выручка в сумме 22297083 руб.

При этом причины указанного расхождения в оспариваемом решении и акте выездной налоговой проверки не отражены. Анализ данных первичных документов применительно к данному эпизоду отсутствует, и существо якобы допущенного заявителем нарушения - не раскрыто, то есть противоречит ст. 101 НК РФ.

Налоговым органом также не учтено, что указанный "сводный расчет" к системе документов бухгалтерского и налогового учета и отчетности не относится, самостоятельного доказательственного значения не имеет. Кроме того, как следует из наименования данного расчета, в нем отражены суммы "квартплаты", т.е. платы за жилье, к облагаемым НДС оборотам не относящейся. При этом, что касается сведений Главной книги по субсчету 68.2, по данному счету ведется учет расчетов с бюджетом, а не учет доходов и расходов налогоплательщика, т.е. к данным, предусмотренным пунктом 1 статьи 54 НК РФ, данный субсчет не относится, исходя из чего суды обоснованно пришли к выводу о том, что в основу выводов налогового органа положены противоречивые и не полные сведения, при том, что сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Статьей 40 Налогового кодекса РФ определены принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения.

Согласно пункту 13 ст. 40 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством Российской Федерации, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).

Статьей 154 НК РФ определен порядок определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг), согласно пункту 2 которой при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме налоговая база определяется как стоимость указанных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

При реализации товаров (работ, услуг) с учетом субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, налоговая база определяется как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из фактических цен их реализации.

Суммы субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы Российской Федерации в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством, при определении налоговой базы не учитываются.

Как правильно указали судебные инстанции, вопреки пункту 13 статьи 40 и пункту 2 статьи 154 НК РФ налоговым органом в выручку включены субсидии на покрытие убытка, предоставленные Департаменту в связи с реализацией жилищно-коммунальных услуг по государственным регулируемым и льготным ценам за налоговые периоды с января по декабрь 2005 г. - 49705735 руб., за февраль, март, апрель 2006 г. - 797297 руб.

В соответствии со статьей 424 ГК РФ, статьями 2 и 5 Федерального закона от 14.04.95 N 41-ФЗ "О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в РФ", а также постановлениями Правительства РФ от 07.03.95 N 239 "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)" и от 02.08.99 N 887 "О совершенствовании системы оплаты жилья и коммунальных услуг и мерах по социальной защите населения" (п. 8) цены на коммунальные услуги по теплоснабжению населения относятся к государственным регулируемым ценам и устанавливаются органами местного самоуправления.

Методические рекомендации по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, утвержденные приказом МНС РФ от 20.12.00 N БГ-3-03/447, (в редакции приказа МНС РФ от 17.09.02 N ВГ-3-03/491 (п. 33.2), указывают на следующее:

"Суммы дотаций, предоставляемые из бюджетов всех уровней на покрытие фактически полученных убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен, а также льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с федеральным законодательством, не включаются в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость".

Изложенное полностью соответствует правовой природе "дотаций", т.е. бюджетных субсидий (ст. 6, 69 и 78 Бюджетного кодекса РФ).

Отношения по предоставлению и получению "дотаций" (субсидий) относятся к бюджетным отношениям, публичным по своему характеру и основанным на властном подчинении одной стороны (получателя бюджетных средств) другой стороне (органам, обладающим бюджетными полномочиями). Данные публичные правоотношения не являются объектом налогообложения. Субсидии, получателем которых является организация жилищно-коммунального хозяйства, не подпадают под признаки оплаты, установленные пунктом 2 статьи 167 НК РФ.

Распорядитель бюджетных средств, предоставляя "дотацию", действует во исполнение публично-правовой обязанности в рамках исполнения бюджета по расходам на основании решения об утверждении бюджета на год, утверждения бюджетной росписи органом, исполняющим бюджет, доведения лимитов бюджетных ассигнований (ст. 219 и др. БК РФ). Факт реализации товаров сам по себе не порождает какого-либо долга бюджета перед получателем бюджетных средств, следовательно, орган, предоставляющий "дотацию", не исполняет какого-либо встречного обязательства перед получателем бюджетных средств.

Аналогично не включаются в выручку и налоговую базу по НДС субсидии, предоставляемые в связи с применением льготных цен в случаях, предусмотренных федеральным и иным законодательством.

Налоговый орган включает в выручку субвенции, предоставленные Департаменту на ремонт объектов жилищного фонда за налоговый период декабря 2006 г. в сумме 8425983 руб.

В соответствии со статьей 165 ЖК РФ, органы местного самоуправления в порядке создания условий для управления многоквартирными домами, вправе предоставлять жилищно-эксплуатационным организациям субвенции на ремонт. Наличие в муниципальной собственности части жилых помещений не является условием для предоставления данных субвенций.

Заявителем представлены в материалы дела платежные поручения, подтверждающие целевое расходование данных бюджетных ассигнований (т. 10 л.д. 55-56).

Как видно из материалов дела, налоговый орган не оспаривал того, что счета-фактуры заявителем Мэрии городского округа Тольятти не выставлялись и НДС органом местного самоуправления налогоплательщику не выплачивался.

Доказательств того, что в порядке, установленном ст. 158 ЖК РФ, собственники помещений в соответствующих многоквартирных домах принимали решения об оплате капитального ремонта, следовательно, бюджетные ассигнования можно квалифицировать как часть выручки причитающейся налогоплательщику в качестве подрядной организации от одного из долевых собственников (муниципального образования), налоговым органом не представлено.

Таким образом, требования заявителя по данному эпизоду правомерно удовлетворены судами, поскольку законодательство о налогах и сборах не относит бюджетные ассигнования к доходам от реализации (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Кроме того, как подтверждается представленными судебными актами по делу N А55-1847/2006-6, данными карточки лицевого счета базы данных "Расчеты с бюджетом", декларациями налогоплательщика (т. 5, л.д. 86-150, т. 6, л.д. 1-144, т. 7, л.д. 1-150, т. 8, л.д. 1-148, т. 9, л.д. 1-132) и не опровергается налоговым органом по существу, за те же (проверяемые) налоговые периоды у заявителя имеется сумма НДС к возмещению в размере 224154482 руб., сложившаяся по реализации коммунальных услуг (водоснабжение, централизованное отопление, канализация и т.д.).

В соответствии со статьей 173 НК РФ за одни и те же месяцы у налогоплательщика не может быть одновременно налога к уплате в бюджет и налога к возмещению (за исключением случаев, когда Кодекс прямо предписывает исчисления налоговой базы и суммы налога по отдельному виду деятельности в отдельной декларации).

Таким образом, при исчислении налога к уплате по результатам выездной налоговой проверки Инспекция была обязана учесть общую сумму вычетов за соответствующие налоговые периоды и проанализировать основания для принятия решения о частичном или полном отказе в возмещении за соответствующие налоговые периоды.

По налогу на доходы физических лиц (НДФЛ) и единому социальному налогу (ЕСН) заявителем оспаривались выводы налогового органа, касающиеся эпизода, связанного с выплатой цены договора скульптору A.M. Кузнецову по контракту от 28.10.04 N 1008.

Предметом данного договора является как изготовление произведения (бюста Маршала Советского Союза, четырежды Героя СССР Г.К. Жукова), так и передача данного произведения в муниципальную собственность и оперативное управление налогоплательщика. В соответствии с условиями указанного договора, скульптор понес материальные расходы и реализовал объект авторских прав и права собственности.

Судами сделан правильный вывод о том, что налоговый орган ошибочно рассматривает данный договор исключительно в качестве авторского договора. В то же время, в соответствии со статьями 16, 30 и 31 Закона РФ от 09.07.93 г. N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" передача права собственности на материальный носитель произведения не является предметом авторского договора. Договор, по которому автор продает созданную им картину, скульптуру и т.д., есть договор купли-продажи.

Статья 226 НК РФ устанавливает, что исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 настоящего Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Статья 228 НК РФ указывает на такие виды доходов, как доходы, "полученные от продажи имущества, принадлежащего этим лицам на праве собственности" (п.п. 2 п. 1) и "доходы, при получении которых не был удержан налог налоговыми агентами, - исходя из сумм таких доходов" (п.п. 4 п. 2).

ГАРАНТ:

По-видимому, в тексте предыдущего абзаца допущена опечатка. Имеется в виду пп.4 п.1 ст.228 НК РФ

Оснований для удержания налоговым агентом налога у источника не было.

В соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ выплаты по договорам, предмет которых - отчуждение (продажа) имущества, в т.ч. материального носителя произведения, не относится к объекту ЕСН.

Налоговый орган указывает, что сумма компенсации расходов на приобретение материалов в контракте от 28.10.04 N Д100д с A.M. Кузнецовым не определена, при этом оплата производится по акту приема-передачи выполненных работ.

Из акта выездной налоговой проверки, оспариваемого Решения, а также из пункта 1.1 договора усматривается, что к предмету договора отнесены изготовление и передача в муниципальную собственность объекта имущества (материального носителя произведения искусства) - бюста маршала СССР Г.К. Жукова "в бронзе, размером 2 н.в., общей высотой 1,4 м, согласно проекту, сметы".

Работы вне передачи данного результата не имели для сторон интереса. Стороны вправе были определить гонорар, являющийся и ценой данного объекта имущества, без выделения стоимости материалов. Равным образом, стороны были вправе договориться о поэтапной выплате гонорара (по мере изготовления бюста в твердом материале, его проработки, установления на постамент).

Ссылка налогового органа на принятие заявителем на себя обязательств по удержанию и перечислению НДФЛ противоречит п. 9 ст. 226 НК РФ, согласно которому, уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.

Соответственно, доводы налогового органа, рассматривающего полученный A.M. Кузнецовым доход от продажи созданного им бюста исключительно в качестве авторского гонорара, являются ошибочными, следовательно, требования налогоплательщика в данной части также подлежат удовлетворению.

При таких обстоятельствах кассационный суд судебные акты находит законными и обоснованными.

С учетом изложенного, руководствуясь статьями 274, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд кассационной инстанции постановил:

Решение Арбитражного суда Самарской области от 14.03.2008 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.05.2008 по делу N А55-17849/07 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.