Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 20 октября 2009 г. по делу N А72-1098/2009 В нарушение процессуального законодательства налоговым органом не представлено доказательств того, что полученные от генерального заказчика и перечисленные трем организациям денежные средства являются для общества как доходами, так и расходами к которым применимы критерии оценки, установленные законодателем, поэтому решение налогового органа в данной части судебными инстанциями обоснованно признано недействительным. Таким образом, обжалуемые судебные акты являются законными и обоснованными (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа
от 20 октября 2009 г. по делу N А72-1098/2009
(извлечение)

Резолютивная часть постановления объявлена 13 октября 2009 года.

Полный текст постановления изготовлен 20 октября 2009 года.

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области, г. Ульяновск,

на решение Арбитражного суда Ульяновской области от 29.04.2009 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.07.2009 по делу N А72-1098/2009,

по заявлению Федерального научно-производственного центра открытого акционерного общества "Научно-производственное объединение "Марс", г. Ульяновск, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области, г. Ульяновск, о признании частично недействительным решения,

в заседании суда 06.10.2009 в порядке статьи 163 АПК РФ был объявлен перерыв до 13 часов 50 минут 13.10.2009,

установил:

Федеральный научно-производственный центр открытое акционерное общество "Научно-производственное объединение "Марс" (далее - НПО "Марс", Общество) обратилось в Арбитражный суд Ульяновской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области (далее - инспекция, налоговый орган) от 26.12.2008 N 69 в части доначисления налога на прибыль в размере 570264 руб. за 2006 год и 11214678 руб. за 2007 год, начисления пеней по указанному налогу в размере 1296766,89 руб. и взыскания штрафа в размере 2356988 руб.

Решением Арбитражного суда Ульяновской области от 29.04.2009 заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.07.2009 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит отменить судебные акты, полагая, что они приняты с нарушением норм материального права.

В отзыве на кассационную жалобу и в дополнении к отзыву на кассационную жалобу Общество просит оставить судебные акты без изменения, считая судебные акты законными и обоснованными, соответствующими фактическим обстоятельствам, а доводы, изложенные в кассационной жалобе, несостоятельными.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы, изложенные в жалобе и в отзыве на нее. Инспекция просила отменить судебные акты в части и принять новый судебный акт, а в части второго эпизода дело передать на новое рассмотрение.

В заседании суда 06.10.2009 в порядке статьи 163 АПК РФ был объявлен перерыв до 13 часов 50 минут 13.10.2009. Информация о перерыве размещена на официальном сайте Федерального арбитражного суда Поволжского округа в сети Интернет.

Выслушав пояснения представителей лиц, участвующих в деле, изучив материалы, обсудив доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, проверив в порядке, установленном статьей 286 АПК РФ, законность обжалуемых судебных актов, суд кассационной инстанции не находит оснований для их отмены.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки НПО "Марс" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2005 по 31.12.2007 налоговым органом принято решение от 26.12.2008 N 69, которым Общество привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного:

- пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа 4073794,35 руб., в том числе по налогу на прибыль в федеральный бюджет за 2006-2007 годы - 700991,58 руб., в бюджет субъекта - 1887284,77 руб., по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2006-2007 годы - 1483037,60 руб., по водному налогу за 2006-2007 годы 2480,40 руб.;

- статьей 123 НК РФ в виде штрафа в сумме 717,60 руб.

Кроме этого, Обществу предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 12941383 руб., НДС в сумме 7988823 руб., земельному налогу - 2093 руб., водному налогу - 15364 руб., пени по состоянию на 26.12.2008 по НДС - 1290467,21 руб., налогу на прибыль в федеральный бюджет - 289916,67 руб., бюджет субъекта - 796466,17 руб., водному налогу - 1926,73 руб., земельному налогу - 611,55 руб.

Рассмотрев апелляционную жалобу Общества, Управление Федеральной налоговой службы по Ульяновской области удовлетворило ее частично, решением от 05.03.2009 N 16-11-31/03148 изменило оспариваемое решение налогового органа: Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ и статьей 123 НК РФ в виде начисления штрафа в общей сумме 2360186 руб., предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в размере 570264 руб. за 2006 год и 11214678 руб. за 2007 год, по НДС в размере 56391 руб., по земельному налогу в размере 2093 руб., по водному налогу в размере 15364 руб., а также пени в общей сумме 1309030 руб. (т. 5 л.д. 1-33).

Основанием для начисления спорных сумм налога на прибыль в размере 570264 руб. за 2006 год, 6638407 руб. за 2007 год, соответствующих сумм пени и налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ, явилось установление налоговым органом факта занижения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, ввиду неправомерного не включения налогоплательщиком в доходы сумм полученных от реализации экспортированной документации. По мнению налогового органа, экспортированная документация является товаром и в порядке статьи 39, статьи 247, пункта 3 статьи 248, статьи 249 НК РФ операции по ее реализации должны быть отражены в составе доходов.

Основанием начисления спорных сумм налога на прибыль в размере 4576271 руб. за 2007 год соответствующих сумм пени и налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ, явилось установленное налоговым органом нарушение Обществом пункта 1 статьи 252 НК РФ. В частности, необоснованное отнесение на расходы суммы 19067796 руб. оплаченной за контрагентские работы ООО "Бизнес-Лига", ООО "Меганом", ООО "Техновита". Налоговый орган указывает на нереальность операции по разработке РКД указанными контрагентами, следовательно, расходы Общества по оплате работ не признаны налоговым органом документально подтвержденными.

Общество, не согласившись с решением налогового органа от 26.12.2008 N 69, с учетом решения Управления от 05.03.2009, обратилось с заявлением в арбитражный суд о признании его частично недействительным.

Удовлетворяя заявленные требования в части неправомерности доначисления Обществу налога на прибыль в размере 570264 руб. за 2006 год и 6638407 руб. за 2007 год, соответствующих сумм пени и штрафов, суды первой и апелляционной инстанций правильно пришли к выводу, что налоговый орган, включив предварительную оплату по неоконченному этапу экспортной сделки в доходы от реализации, нарушил требования статей 248, 251, 271 НК РФ. Поскольку на момент вынесения инспекцией оспариваемого решения этап по договору еще не был завершен, суды правомерно исходили из того, что у Общества отсутствовали основания для отражения расходов до окончания этапа, кроме этого, доначислив доходы, налоговый орган неправомерно, в нарушение статьи 247, 252 НК РФ, не уменьшил их на сумму произведенных налогоплательщиком расходов.

Судебными инстанциями установлено, материалами дела подтверждается, что в соответствии со статьей 246 НК РФ Общество является плательщиком налога на прибыль.

24.04.2000 между ФГУП "Рособоронэкспорт" и Президентом Индии заключен контракт N РВ/835612210189 с Дополнением от 10.01.2006 N 235612141717 на выполнение опытно-конструкторской работы (далее - ОКР) по разработке боевой информационной управляющей системы для кораблей проекта 17 (БИУС-17). В пункте 2.1 указанного дополнения предусмотрено выполнение работ в 13 этапов, кроме того, предусмотрены подэтапы выполняемых работ, указанные в приложении N 1 (т. 4 л.д. 94-169).

27.10.2004 между ФГУП ОАО "НПО "Марс" (комитент) и ФГУП "Рособоронэкспорт" (комиссионер) заключен договор комиссии N Р/235612141717-411314, согласно которому комиссионер по поручению комитента заключил от своего имени, но за счет комитента (ФГУП ОАО "НПО "Марс") (Дополнение N 235612141717 от 10.01.2006 к контракту N РВ/835612210189 от 24.04.2000) с Индийской стороной на выполнение совместной ОКР по разработке боевой информационной управляющей системы для кораблей проекта 17 (БИУС-17) (т. 2 л.д. 9-23).

Согласно пункту 1.5 договора комиссии работы по совместной разработке БИУС-17 выполняются в 12 этапов. Также сторонами предусмотрены подэтапы выполняемых работ, согласно приложению N 1 к договору (т. 2 л.д. 26-88).

На основании указанных договоров, пунктов 2.3, 3.2.1.1 Положения "Об открытии на предприятии заказов" ПП АБЕИ.9001(4.29).045-2000, утвержденных генеральным директором решения N 21/06-БИУС-17 от 03.03.2006 и дополнения к нему от 28.03.2007 N 91/07-БИУС-17 Обществом открыт заказ, оформленный в виде извещения об открытии заказа N 181941 к Договору комиссии N Р/235612141717-411314 (т. 2 л.д. 92-102).

Заказ открыт на этап 4, в частности, на разработку, изготовление, отладку, проверку, приемо-сдаточные испытания и поставку аппаратных средств, и их программного обеспечения (СОД и имитатор входных-выходных данных N 1) для первого корабля (т. 2 л.д. 92). Согласно извещению N 181941 заказ открыт в целом на 4 этап, а не на подэтапы. Подэтапы же согласно приложению N 1 к договору комиссии включают в себя следующие виды работ: разработка и поставка инозаказчику предварительных данных по оборудованию (габаритные размеры аппаратной части и требования к обслуживающим системам: электропитанию, нагрузке переменного тока и вентиляции (подэтап 4.1.1(с); разработка комитентом спецификационных системных требований и проектов документов (SyRS) для прикладных программ СОД; RDDU картсервера и имитатора N 1 (подэтап 4.2.1, 4.2.1(а); разработка комитентом проектов документов эскизного проекта (PDD) для прикладного ПО СОД и имитатора входных-выходных данных N 1 (подэтап 4.2.4(а); разработка комитентом проектов документов PDD и поставка проектов документов инозаказчику для рассмотрения (подэтап 5.2(а); разработка спецификационных требований к ПО в части, касающейся объема работ по разработке Комитентом прикладных программных модулей (подэтап 1.4); разработка Комитентом проектов документов-план-график разработки аппаратной части и документации по ней и поставка проектов документов инозаказчику для рассмотрения (подэтап 4.1.1(а).

Документация, в частности, документы по спецификационным требованиям к прикладному ПО, аппаратно-программным средствам и технологическому оборудованию российской части совместной БИУС-17 по перечням 17-50.3-004,17-50.3-002,17-50.3-006 вывезена Обществом в таможенном режиме экспорта за пределы Российской Федерации (пункт назначения Индия, Дели).

Данное обстоятельство подтверждается счетами-фактурами от 10.10.2006 N 356/612211717-01 N 356/61221171703 от 13.03.2007; от 18.09.2007 N 356/712211717-06; товарно-транспортными накладными N 219 от 23.10.2006, N 365 от 25.04.2007, N 1071 от 26.09.2007; грузовыми таможенными декларациями N 10414030/241006/0002608, N 10414030/260407/0001233, N 10414030/260907/0003125.

Проанализировав и оценив в порядке, предусмотренном статьей 71 АПК РФ, представленные в материалы дела доказательства, суды правомерно отвергли доводы инспекции о самостоятельном характере подэтапов, о нарушении Обществом статьей 38, 247, пункта 1 статьи 248, 249 НК РФ и необоснованном невключении в доходы от реализации суммы доходов от завершенных подэтапов, определенную налоговым органом, исходя из сумм указанных в ГТД.

В соответствии со статьей 247 главы 25 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях настоящей главы признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

В соответствии с пунктом 1 статьи 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, которые связаны с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.

Согласно статье 248 НК РФ доходы определяются на основании первичных и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, документов налогового учета.

Реализацией согласно статье 39 НК РФ признается передача на возмездной основе права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом другому.

В соответствии со статьей 251 НК РФ налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываю доходы в виде поступлений от других лиц в порядке предварительной оплаты.

В соответствии с Учетной политикой для целей налогообложения на 2006 год (п. 4.2) и на 2007 год (п. 1.1) на предприятии при начислении налога на прибыль применялся метод начисления (т. 2 л.д. 118-127).

Согласно пункту 1 статьи 271 НК РФ доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления).

Согласно пункту 2 статьи 271 НК РФ по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам.

Если договор предусматривает поэтапную сдачу работ (услуг), то норма о самостоятельном распределении налогоплательщиком дохода на данный порядок не распространяется.

Суды установили, что названным договором стороны предусмотрели поэтапную сдачу работ.

Следовательно, в данном случае, как правильно указали суды, с учетом положений статей 271, 272, 316 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль порядок расчетов по договору не будет влиять на порядок признания выручки в целях налогообложения. При этом доходы от реализации работ могут быть признаны по мере готовности только в том случае, если эта готовность может быть достоверно определена, т.е. имеется акт о приемке работ (услуг) заказчиком.

Таким образом, до момента подписания акта выполненных работ или этапа работ не происходит реализации работ, следовательно, не возникает выручки от реализации, признаваемой доходом в соответствии со статьей 249 НК РФ.

Для доходов от реализации, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), определяемой в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Акты о приемке работ (услуг) заказчиком на основании которых можно судить о готовности работ в материалах дела отсутствуют.

Отметка в грузовых таможенных декларациях факта вывоза документации за пределы таможенной территории Российской Федерации соответствует требованиям статей 123, 124, 156, 165 Таможенного кодекса Российской Федерации и обусловлена нахождением инопартнера за пределами Российской Федерации - в Индии.

Проанализировав переданную документацию (предварительные данные по оборудованию СОД, имитатора N 1, проект документов эскизного проекта для прикладного Российского устройства сетевого интерфейса и пр.), суд пришел к выводу, что указанный перечень документации дает основания относить спорные подэтапы к процессу выполнения части 4 этапа, заключающегося в разработке, изготовлении, отладке, проверке, приемо-сдаточных испытаниях и поставке аппаратных средств и их программного обеспечения (СОД и имитатор входных-выходных данных N 1) для первого корабля.

Передача данной документации иностранному заказчику направлена на возможность контроля последнего за своевременным исполнением НПО "Марс" своих обязательств по договору и осуществление надзора за ходом и качеством выполняемых работ, соблюдением сроков их выполнения, а включение подэтапов в конкретный платежный этап на основании Приложения N 1 к Дополнению 235612141717-613683 от 16.08.2006 к Договору комиссии Р/235612141717-411314 от 27.10.2004 указывает только на сроки и сумму авансирования работ по этапам (т. 2 л.д. 86-87).

Поступившие на счет НПО "Марс" денежные средства по мемориальным ордерам от 04.04.2007 N 105, от 25.10.2007 N 101, от 14.06.2007 N 216 не могут быть расценены как признак, указывающий на завершение конкретного самостоятельного этапа, определенного сторонами договора как подэтап (т. 6 л.д. 50-52), поскольку являются предварительной оплатой по основному неоконченному этапу сделки, которая в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 251 НК РФ не учитывается при определении налоговой базы при исчислении налога на прибыль.

При таких обстоятельствах судебные инстанции пришли к правильному выводу о том, что налоговым органом в нарушение статьи 65 АПК РФ не представлено доказательств, свидетельствующих о том, что документации, вывезенная за пределы таможенной территории Российской Федерации, является определенным самостоятельным этапом работ, по окончании которого произведена реализация.

Таким образом, НПО "Марс" обоснованно не включило в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль доходы за 2006, 2007 года, определенные налоговым органом исходя из сумм, указанных в ГТД.

Согласно пункту 7 статьи 274 НК РФ при определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.

В соответствии со статьей 41 НК РФ, доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" настоящего Кодекса.

Следовательно, прибыль как объект налогообложения, исчисляется не по отдельным хозяйственным операциям, а в целом за налоговый период, исходя из всех операций, совершенных налогоплательщиком, - как формирующих доходы, так и повлекших расходы. Как конечный результат финансовой деятельности, прибыль может быть выявлена только с учетом всех обстоятельств, формирующих экономическую выгоду налогоплательщика.

Применение особенностей определения налоговой базы по производствам с длительным технологическим циклом предполагает неразрывную временную связь доходов и расходов и исключает отражение доходов в отрыве от обусловленных ими расходов.

Поскольку в спорные периоды этап 4 по договору еще не был завершен, судебные инстанции сделали правильный вывод, что в соответствии со статьями 252, 272 НК РФ у Общества отсутствовали основания для отражения расходов до окончания указанного этапа.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы Общества, Управление ФНС России по Ульяновской области по указанному эпизоду в решении от 05.03.2009 произвело расчет налога на прибыль с учетом расходов, однако данное обстоятельство, как правильно указали суды, не может свидетельствовать о правомерности позиции налогового органа, поскольку им не доказано, что подэтапы произведенных работ являются самостоятельными этапами, реализация результатов по итогам которых подлежит обложению налогом на прибыль в 2006-2007 годах.

15.12.2008 заказ 181941 закрыт в связи с выполнением работ по этапу 4 на основании технического акта б/н от 15.12.2008 (акт инвентаризационной комиссии от 15.12.2008 N 453/08-БИУС-17) в соответствии с разделом 2 Положения "О порядке списания законченных или прекращенных тем, работ (услуг), готовой продукции" ПП АБЕИ.9001(4.29).024-2000 и технического акта о выполнении работ по этапу 4 (том 2 л.д. 108-110).

В связи с окончанием работ по этапу 4 и закрытием заказа НПО "Марс" подало в инспекцию 20.03.2009 декларацию по налогу на прибыль по итогам 2008 года, в которой исчислен налог, в том числе с учетом спорной сделки. Налог уплачен платежными поручениями N 1427 от 26.03.2009, N 1438 от 27.03.2009 (т. 6 л.д. 8, 9, 11-25), что не оспаривается инспекцией.

По эпизоду доначислений налога на прибыль, связанному со сделками с контрагентами ООО "Бизнес-Лига", ООО "Меганом", ООО "Техновита", суммы платежей, перечисленные указанным организациям, для НПО "Марс" являются транзитными и не подлежат учету у налогоплательщика ни в качестве расходов, ни в качестве доходов. В связи с чем, Общество, в период рассмотрения дела в суде, подало в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль, скорректировав сумму доходов и расходов. При этом, несмотря на уточнение порядка учета, обнаруженная Обществом ошибка никак не повлияла на финансовый результат, учитываемый в целях налогообложения прибыли, поскольку исключение соответствующих сумм и из расходов и из доходов налогоплательщика не привело к изменению суммы налогооблагаемой прибыли.

Выводы суда первой инстанции и апелляционного суда о необоснованном доначислении налога на прибыль в размере 4576271 руб., соответствующих суммы пени и штрафов соответствуют действующему законодательству и материалам дела, исследованным согласно требованиям, предусмотренным статьями 65, 71, части 5 статьи 200 АПК РФ.

Налоговым органом по итогам выездной налоговой проверки установлено, что НПО "Марс" в нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ необоснованно включило в расходы затраты в размере 19067796 руб. по контрагентским работам с фирмами ООО "БизнесЛига", ООО "Метаном", ООО "Техновита" на выполнение составной части НИОКР.

Указанное обстоятельство послужило основанием для доначисления налога на прибыль в размере 4576271 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций по пункту 1 статьи 122 НК РФ.

Судами установлено, из материалов дела следует, 22.10.2007 ОАО "Концерн Моринформсистема-Агат" и НПО "Марс" заключили договор N 505/07 на проведение НПО "Марс" конкурса на лучшие решения рабоче-конструкторской документации (РКД) для изготовления металлоконструкций в рамках оборонных заказов на сумму 30000000 руб. и изготовление изделий силами НПО "Марс" на сумму 4383000 руб.

Согласно договоренностям между НПО "Марс" и ОАО "Концерн Моринформсистема-Агат" (протокол совместного совещания), наравне с головным исполнителем к исполнению работ привлекаются ООО "БизнесЛига", ООО "Меганом", ООО "ТехноВита", состоящие на налоговом учете в г. Москве (т. 1 л.д. 137-138, т. 3 л.д. 114, т. 4 л.д. 52).

По результатам истребования документов у названных организаций установлено, что ООО "БизнесЛига" документы по запросу налогового органа не представлены, организация не отчитывается, не находится по адресу регистрации, относится к категории "фирм-однодневок". Согласно федеральной базе ЕГРН и ЕГРЮЛ генеральным директором ООО "БизнесЛига" является Кирьяновский М.Ю., 1984 г.р., на которого зарегистрировано 185 организаций, в которых он также является директором (т. 3 л.д. 74).

Согласно ответу от 11.11.2008 ООО "Меганом" по имеющемуся контактному телефону не отвечает, по адресу регистрации не обнаружено (т. 3 л.д. 78).

Однако письмом от 18.08.2008 подтверждены взаимоотношения ООО "Меганом" с НПО "Марс" (т. 3 л.д. 67).

В ООО "ТехноВита" главный бухгалтер отсутствует, основным видом деятельности является оптовая торговля, имеется признаки "фирмы-однодневки": адрес "массовой" регистрации, "массовый" учредитель, "массовый" заявитель, телефоны не являются контактными, документы по требованию налогового органа не представлены (т. 3 л.д. 70).

30.09.2008 Управление ФСБ России по Ульяновской области представило в налоговый орган копии материалов уголовного дела N 82800004 (за N 6/3650 от 29.09.2008), из которых следует, что данные организации предпринимательскую деятельность не осуществляют.

Из протокола допроса в качестве свидетеля Касапенко В.И. следует, что приказом N 628/07/ от 28.09.2007 он был назначен исполняющим обязанности генерального директора на время отпуска генерального директора НПО "Марс". Касапенко В.И. отрицает взаимодействие с ООО "БизнесЛига", ООО "Меганом", ООО "ТехноВита", то есть подтверждает отсутствие реальных хозяйственных операций с данными организациями. Также данные обстоятельства, по мнению налогового органа, усматриваются из проколов опросов иных должностных лиц налогоплательщика, имеющих отношение к рассматриваемым операциям (т. 4 л.д. 73-76).

Согласно представленным расширенным выпискам и сведениям, полученным от органов ФСБ России, налоговым органом установлена взаимосвязь между московскими фирмами ООО "БизнесЛига", ООО "ТехноВита", ООО "Меганом" - между вышеуказанными организациями происходит перечисление денежных средств, наличие одних и тех же контрагентов (ООО "Ланси", ООО "Химпэкс", ООО "Аделъ", ООО "Каравелла" - все организации московские). В отношении ООО "БизнесЛига" установлено, что в день зачисления на расчетный счет от НПО Марс" сумм оплаты за выполненные работы по договору от 22.10.2007 N 017-2007 или на следующий день эти суммы перечислялись на счета других организаций.

ОАО "Концерн "Моринформсистема-Агат", представило письмо о том, что с организациями ООО "БизнесЛига", ООО "ТехноВита" и ООО "Меганом" по договору N 505/07 от 22.10.2007 не сотрудничало (т. 3 л.д. 81).

ОАО "Концерн "Моринформсистема-Агат" на требование налогового органа представлены документы, подтверждающие разработку РКД только НПО "Марс".

Налоговым органом установлено, что ОАО "Концерн "Моринформсистема-Агат" и НПО "Марс" являются аффилированными лицами, поскольку доля участия Концерна в уставном капитале Общества составляет 74,5%.

По мнению налогового органа, разработка документации и изготовление металлоконструкции выполнены силами НПО "Марс", конкурс между московскими фирмами не проводился, разработка документации организациями ООО "БизнесЛига", ООО "Меганом", ООО "ТехноВита" фактически не осуществлялась, поэтому налоговым органом сделан вывод об отсутствии факта приобретения и оприходования товарно-материальных ценностей - рабоче-конструкторской документации.

Поскольку проверкой установлено отсутствие реальной хозяйственной операции по ведению конкурса и по выполнению московскими фирмами ОКР, следовательно, затраты, произведенные НПО "Марс" по договору, не отвечают требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ.

16.03.2009 (в период судебного разбирательства) НПО "Марс" представило в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2007 год, в соответствии с которой сумма спорных затрат исключена из состава расходов налогоплательщиком самостоятельно.

Также по данным уточненной декларации налогоплательщиком скорректированы в сторону уменьшения доходы на сумму, полученную им от ОАО "Концерн "Моринформсистема-Агат" в целях перечисления ООО "БизнесЛига", ООО "Мега-ном", ООО "ТехноВита".

Указанная уточненная декларация подана в результате обнаружения ошибки в учете финансовых операций, осуществленных налогоплательщиком в рамках исполнения договора N 505/07.

Несмотря на то, что обстоятельства неправомерности включения налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль спорных сумм, как в доходную, так и в расходную часть, обнаружены им уже после окончания выездной налоговой проверки, в связи с чем представлена уточненная налоговая декларация, суд, учитывая положения пункта 4 статьи 89 НК РФ, рассмотрел по существу вопрос о правомерности включения налогоплательщиком спорных сумм, как в доходную, так и в расходную часть.

Согласно условиям договора от 22.10.2007 N 505/07, заключенного между ОАО "Концерн "Моринформсистема-Агат" (Генеральный заказчик) и НПО "Марс" (Головной исполнитель) общая сумма договора составляет 34383000 руб., стоимость разработки РКД на изделия ОАО НПО "Марс" и для каждой организации - участника конкурса составляет 7500000 руб. (в целом стоимость работ по разработке РКД составляет 30000000 руб.).

Головной исполнитель должен выполнить как опытно-конструкторские работы (п. 3.3 договора), так и функции агента по перечислению денежных средств, принадлежащих заказчику иным организациям-участникам конкурса. В частности пунктом 2.2.5 договора предусмотрено, что Головной исполнитель осуществляет платежи всем участникам конкурса в соответствии с условиями договора, установленными подпунктами 3.4, 3.5 и 3.6, в течение 5 рабочих дней с момента получения средств от Генерального заказчика.

При этом 80% стоимости разработки рабоче-конструкторской документации (от 7500000 руб. для каждой организации - участника конкурса, согласно пункту 3.2 договора) перечислялись фирмам-участникам в виде авансов, то есть данные платежи не обусловлены выполнением работ фирмами-участниками конкурса, поскольку производились до начала выполнения работ указанными фирмами.

НПО "Марс" выполнило разработку рабоче-конструкторской документации в составе и в объеме, определенными ведомостью исполнения. Стоимость работ составила 7500000 руб. (включая НДС). При исчислении финансового результата от собственной деятельности в рамках договора налогоплательщик включил в доходы указанную выше сумму (за 10 вычетом НДС), в расходы - собственные затраты по соответствующему заказу. На основании указанных данных налогоплательщик исчислил прибыль, подлежащую налогообложению, и сумму налога.

В подтверждение отношений с ООО "БизнесЛига", ООО "Меганом", ООО "ТехноВита" в материалы дела представлены договоры на выполнение указанными организациями работ по разработке РКД от 22.10.2007 N 35/4-07-538/07, от 22.20.2007 N 017-2007-537/07, от 22.10.2007 N 6/74-К-536/07, счета-фактуры от 17.12.2007 N 118, от 17.12.2007 N 98, от 14.12.2007 N 78 на выполненные работы, акты выполненных работ по договорам от 14.12.2007, от 17.12.2007 (т. 1 л.д. 144-146, 150-152, 157, т. 2 л.д. 1-3, 7).

НПО "Марс" получило от Заказчика денежные средства в размере 30000000 руб. согласно платежным поручениям от 27.12.2007 N 890, от 30.11.2007 N 142, от 30.10.2007 N 7320 (т. 1 л.д. 141-143) и осуществило платежи фирмам-участникам конкурса в соответствии с условиями договора в общей сумме 22500000 руб. (включая НДС), согласно платежным поручениям от 09.01.2008 N 3, от 06.12.2007 N 5278, от 23.11.2007 N 5025, от 06.12.2007 N 5280, от 23.11.2007 N 5027, от 09.01.2008 N 5, от 23.11.2007 N 5026, от 06.12.2007 N 5279, от 09.01.2008 N 4.

Согласно пункту 1 статьи 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются для российских организаций полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

В соответствии с пунктом 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях главы 25 НК РФ относятся: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационных доходах.

Статьей 249 НК РФ в целях главы 25 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, признаются для целей главы 25 НК РФ в соответствии со статьей 271 или статьей 273 НК РФ.

Подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Пунктом 9 статьи 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

В силу названных норм суды правильно указали, что денежные средства, поступившие НПО "Марс" от ОАО "Концерн "Моринформсистема-Агат" и перечисленные в дальнейшем во исполнение условий договора от 22.10.2007 N 505/07 на счета ООО "БизнесЛига", ООО "Меганом", ООО "ТехноВита" по 7500000 руб. каждому, не должны учитываться НПО "Марс" при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе доходов и в составе расходов.

Судебные инстанции, проанализировав, в том числе, акт сдачи-приемки работ от 30.12.2007 N 252/07, правомерно отклонили довод налогового органа о том, что денежные средства, перечисленные Генеральным заказчиком в размере 30000000 руб., являются доходом НПО "Марс".

Поскольку 1 этап работ заключается в разработке РКД, согласно условиям договора с привлечением трех организаций, стоимость разработки для каждой из которых установлена в размере 7500000 руб., пункт третий указанного акта лишь определяет стоимость работ по 1 этапу для Генерального заказчика, и не может служить доказательством того, что 30000000 руб. в полном объеме являются доходом ОАО НПО "Марс".

Акт сдачи-приемки работ от 30.12.2007 N 252/07, подписан сторонами - Генеральным заказчиком и Головным исполнителем по результатам выполненных работ этапа 1 договора от 22.10.2007 N 505/07, претензий к друг другу у сторон не имеется.

В соответствии с разъяснением, данным в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 53 от 12.10.2006 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 16.10.2003 N 329-О, налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет.

Таким образом, правоприменительные органы не могут истолковывать понятие "добросовестные налогоплательщики" как возлагающее на них дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством.

Факты недобросовестного поведения ООО "БизнесЛига", ООО "Меганом", ООО "ТехноВита" не могут служить основанием для признания сумм, перечисленных им НПО "Марс" во исполнение условий договора от 22.10.2007 N 505/07 по указанию Генерального заказчика в его интересах, при отсутствии претензий со стороны последнего, доходом НПО "Марс" и возложения на него обязанности по уплате налога на прибыль.

По тем же основаниям суды правомерно отклонили доводы налогового органа относительно аффилированности фирм и согласованности их действий.

Таким образом, в нарушение статьи 65 АПК налоговым органом не представлено доказательств того, что полученные от Генерального заказчика и перечисленные трем организациям денежные средства являются для ОАО НПО "Марс" как доходами, так и расходами к которым применимы критерии оценки, установленные законодателем в статье 251 НК РФ, поэтому решение налогового органа в данной части судебными инстанциями обоснованно признано недействительным.

Таким образом, обжалуемые судебные акты являются законными и обоснованными.

Доводы инспекции, изложенные в кассационной жалобе, не могут быть приняты во внимание, поскольку в соответствии с частью 1 статьи 288 АПК РФ основаниями для изменения или отмены решения, постановления арбитражного суда первой и апелляционной инстанций являются несоответствие выводов суда, содержащихся в решении, постановлении, фактическим обстоятельствам дела, установленным арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, и имеющимся в деле доказательствам, нарушение либо неправильное применение норм материального права или норм процессуального права.

Судебная коллегия считает, что суды первой и апелляционной инстанции, удовлетворяя требования Общества, всесторонне и полно исследовали представленные по делу доказательства в их совокупности и взаимосвязи, правомерно признали выводы налогового органа не соответствующими обстоятельствам дела.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа постановил:

решение Арбитражного суда Ульяновской области от 29.04.2009 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.07.2009 по делу N А72-1098/2009 оставить без изменений, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Ульяновской области, г. Ульяновск - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.