Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 19 августа 2010 г. по делу N А55-24289/2009 Судами правомерно удовлетворено заявление о признании незаконным решения налогового органа, поскольку законодательством о налогах и сборах не предусмотрена обязанность общества рассчитывать финансовый результат (экономию средств дольщиков) в разрезе каждой квартиры, а не по объекту строительства в целом. Исходя из того, что учет затрат на строительство производился по всему дому, определение суммы экономии инвестиционных средств по каждой квартире невозможно (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа
от 19 августа 2010 г. по делу N А55-24289/2009
(извлечение)

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Самары,

на решение Арбитражного суда Самарской области от 01.02.2010 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.04.2010 по делу N А55-24289/2009,

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ВЕГА", г. Самара Самарской области, к Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Самары, Управлению Федеральной налоговой службы по Самарской области, г. Самара, о признании незаконным решения от 30.03.2009 N 14-15/12 в части, решения от 18.06.2009 N 03-15/14151,

установил:

общество с ограниченной ответственностью "ВЕГА" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Самары (далее - инспекция) от 30.03.2009 N 14-15/12, принятого по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов за период 01.01.2005 по 31.12.2007, в части доначисления 6648297 рублей налога на прибыль в федеральный бюджет, 17899264 рублей налога на прибыль в бюджет субъекта федерации, 950034 рублей налога на добавленную стоимость, начисления пени на указанные суммы налогов, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в виде 1147655 рублей штрафа по налогу на прибыль в федеральный бюджет, 3089544 рублей штрафа по налогу на прибыль в бюджет субъекта федерации, 190007 рублей штрафа по налогу на добавленную стоимость (с учетом уточнения заявленных требований). Общество просило также признать недействительным решение Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области от 18.06.2009 N 03-15/14151 по апелляционной жалобе на решение инспекции от 30.03.2009 N 14-15/12.

Решением Арбитражного суда Самарской области от 01.02.2010 заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.04.2010 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит отменить состоявшиеся судебные акты, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права.

Проверив законность обжалуемых актов в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд кассационной инстанции не находит оснований для их отмены.

Из оспариваемого решения инспекции следует, что общество в 2005-2007 годах получало денежные средства от дольщиков и инвесторов для строительства квартир и средства в виде авансов по предварительным договорам купли-продажи квартир, которые, по мнению налогового органа, являлись средствами целевого финансирования. В ходе проверки инспекцией сделан вывод о том, что полученные денежные средства в размере 68730330 рублей общество использовало не по целевому назначению на строительство квартир, а на выдачу займов своим учредителям. По мнению инспекции, в нарушение пункта 14 статьи 250 Кодекса общество неправомерно не включило в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль указанные денежные средства как внереализационный доход, что повлекло за собой неуплату налога на прибыль в размере 16495279 рублей 20 копеек.

Согласно подпункту 14 пункта 1 статьи 251 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования.

В соответствии с пунктом 14 статьи 250 Кодекса внереализационными доходами являются доходы в виде использованных не по целевому назначению имущества (в том числе денежных средств).

Судами установлено и материалами дела подтверждено, что общество в 2005-2007 годах выдавало займы учредителям за счет четырех источников финансирования, а именно:

денежные средства, полученные по Договорам о совместной деятельности по долевому участию в строительстве жилого дома (далее - Инвестиционные договора) либо по договорам о долевом участии в строительстве (далее - Договора о долевом участии);

денежные средства, полученные по предварительным договорам купли-продажи квартир (далее - Предварительные договора купли-продажи);

кредитные средства, полученные в банковских учреждениях;

ранее внесенные учредителями денежные средства (финансовая помощь от учредителей).

Предметом Инвестиционного договора является долевое участие в финансировании и строительстве жилых домов. Для достижения указанной цели общество и дольщик осуществляют сотрудничество и объединяют правовые, финансовые и организационно-технические возможности и ресурсы. При этом общество выступает в качестве главного инвестора в строительство жилого дома. После сдачи дома в эксплуатацию и полной оплаты доли участия в финансировании дольщику передается определенная квартира. Дольщик самостоятельно оформляет право собственности на квартиру.

Предметом Договора о долевом участии является строительство застройщиком жилого дома и передача соответствующего объекта долевого строительства (помещения) дольщику.

Денежные средства, полученные от дольщиков (инвесторов) по Инвестиционным договорам и Договорам о долевом участии, общество учитывало на счете 86 "Целевое финансирование".

Судебная коллегия считает обоснованными выводы судов о том, что ни положения статьи 250, ни положения статьи 251 Кодекса не содержат указания на временной период использования целевых средств не по назначению.

Положения пункта 14 статьи 250 Кодекса должны применяться, исходя из конечного результата использования денежных средств: были ли в итоге средства целевого финансирования использованы по целевому назначению, определенному организацией (физическим лицом) - источником целевого финансирования, достигнута ли цель, на достижение которой рассчитывал дольщик (инвестор) при передаче денежных средств застройщику (обществу).

Судами установлено, что цель финансирования достигнута, временное отвлечение денежных средств не повлияло на выполнение обществом своих обязательств по инвестиционным договорам, не привело к причинению ущерба дольщикам (инвесторам). Договорные обязательства исполнены надлежащим образом. Учредителям общества займы выдавались из свободных денежных средств, имевшихся в наличии у общества. Размер поступивших денежных средств за проверяемый период был достаточен для расчетов с поставщиками и подрядчиками. Задолженность по договорам на строительство объектов отсутствовала. Займы, выданные физическим лицам, возвращены в полном объеме, в сроки, предусмотренные договорами, с уплатой процентов, что отражено в регистрах бухгалтерского учета и в декларациях по налогу на прибыль.

Федеральный закон от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" не содержит прямого запрета на временное перераспределение денежных средств, полученных по Инвестиционным договорам. При этом согласно пункту 7 статьи 3 Кодекса все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Судами также правомерно отклонен довод налогового органа о том, что полученные авансы по предварительным договорам купли-продажи квартир относятся к целевым денежным средствам, применительно к положениям подпункта 14 пункта 1 статьи 251 Кодекса.

По предварительному договору купли-продажи общество (продавец), с одной стороны, и покупатель, с другой стороны, договариваются заключить в будущем договор купли-продажи жилого помещения (основной договор) на следующих условиях: продавец обязуется после оформления и регистрации своего права собственности передать в собственность покупателя жилое помещение - квартиру, а покупатель обязуется оплатить цену квартиры. Предварительным договором купли-продажи установлено, что передача квартиры в собственность покупателя будет производиться в момент подписания основного договора купли-продажи.

Общество денежные средства, полученные от покупателей по предварительным договорам, отражало как авансы на субсчете 2 "Расчеты по авансам полученным" счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", что не отрицается налоговым органом.

Согласно Плану счетов счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" предназначен для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками. При этом суммы полученных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно. На субсчете 62-02 "Расчеты по авансам полученным" учитываются расчеты по полученным авансам под поставку материальных ценностей.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 251 Кодекса установлено, что при определении налоговой базы не учитываются авансы, т.е. доходы в виде имущества, которое получено от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления.

В свою очередь подпунктом 22 пункта 3 статьи 149 Кодекса установлено, что операции по реализации жилых домов, жилых помещений, а также долей в них освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость с 01.01.2005.

Таким образом, руководствуясь вышеуказанными нормами, а, также учитывая, что Кодекс содержит исчерпывающий перечень случаев, когда имеет место целевое финансирование, общество обоснованно не включало авансы в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и не исчисляло и не уплачивало с авансов налог на добавленную стоимость.

По мнению заявителя жалобы, общество необоснованно учло в составе расходов при расчете налога на прибыль за 2007 год расходы по передаче квартир отселяемым гражданам в размере 28273865 рублей. В обоснование своего довода налоговый орган ссылается на то, что передача квартир происходила безвозмездно, поскольку отселяемые в кассу общества денежные средства не вносили, а в договорах купли-продажи есть пункт о полной оплате стоимости квартир до подписания договора.

Удовлетворяя заявление общества в указанной части, суды обоснованно исходили из следующего.

В соответствии с постановлением Главы города Самары от 07.08.2003 N 959 обществу поручено предусмотреть в проектно-сметной документации снос малоценных жилых домов, компенсацию собственникам объектов недвижимости, подлежащих сносу и др.

Пунктом 4.78 МДС 81-35.2004 (утвержденным постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1) установлено, что в главу 1 сводного сметного расчета "Подготовка территории строительства" включаются средства на работы и затраты, связанные с отводом и освоением застраиваемой территории. К этим работам и затратам, в частности, относится переселение жильцов из сносимых домов. На основании пункта 1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, затраты организации на осуществление нового строительства относятся к долгосрочным инвестициям. Учет затрат на долгосрочные инвестиции ведется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 3 "Строительство объектов основных средств". Таким образом, затраты, связанные с расселением жильцов формируют фактическую себестоимость строящегося объекта.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Кодекса в целях налогообложения прибыли расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом расходами признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Судами установлено, что отражение в договорах купли-продажи квартир о том, что оплата произошла денежными средствами до подписания договора, является технической ошибкой сотрудников общества, оформлявших договора купли-продажи. Указанные доводы не опровергнуты. Указание на то, что оплата квартир уже произошла денежными средствами, не повлияло на налогообложение данных сделок. Доказательств того, что общество исказило бухгалтерскую и налоговую отчетность не представлено. Общество во всех регистрах учета отразило реализацию квартир, выручку общества, а также образовавшуюся дебиторскую задолженность отселяемых по оплате квартир. При этом, как отселяемые, так и общество свои обязательства по договорам выполнили.

Более того, исключая из затрат общества стоимость переданных отселяемым гражданам квартир, налоговый орган не исключил из доходов общества выручку от продажи указанных квартир, что свидетельствует о возмездном характере сделки.

Заявитель жалобы указывает на то, что общество занизило размеры экономии средств дольщиков (инвесторов), учитываемой в целях налогообложения в составе внереализационных доходов на сумму 5277262 рубля. При этом налоговый орган обосновывает свою позицию тем, что анализ полученной экономии в разрезе каждого дольщика показывает, что не по каждому дольщику получен положительный результат. Поскольку каждый дольщик вносил денежные средства на строительство объекта, а не на покрытие убытков от строительства, то необходимо определить финансовый результат в разрезе каждого дольщика, без учета отрицательного финансового результата по отдельным дольщикам. Тем самым, по мнению инспекции, убытки от строительства ряда квартир не следует учитывать при определении экономии денежных средств от строительства жилого дома, поскольку они не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль.

По этим же основаниям со ссылкой на положения пункта 1 статьи 146 и пункта 1 статьи 162 Кодекса инспекцией с суммы экономии долевых средств исчислен налог на добавленную стоимость в сумме 950034 рублей.

Как усматривается из материалов дела, в проверяемый период обществом были построены два дома: дом на ул. Ленинской, 141 и дом на ул. Чапаевской, 112. Финансовый результат по деятельности застройщика, связанной со строительством (сумму экономии долевых средств), обществом был рассчитан в виде разницы между общей суммой средств, полученных от дольщиков (инвесторов), и фактическими затратами по строительству жилого дома отдельно по каждому дому. С экономии средств дольщиков обществом был исчислен и уплачен налог на прибыль и налог на добавленную стоимость.

В соответствии с ПБУ 2/94 под объектом строительства понимается отдельно стоящее здание или сооружение, вид или комплекс работ, на строительство которого должен быть составлен отдельный проект и смета. Налоговый орган не отрицает, что общество имело проект и смету на каждый из объектов строительства - дом на ул. Ленинской и дом на ул. Чапаевской, а не на каждую квартиру отдельно.

Пунктом 10 статьи 1 Градостроительного кодекса Российской Федерации установлено, что объект капитального строительства - это здание, строение, сооружение, объекты, строительство которых не завершено, за исключением временных построек, киосков, навесов и других подобных построек.

Таким образом, объектом строительства в соответствии с законодательством Российской Федерации является именно жилой дом, а не отдельная квартира (помещение) в нем.

В соответствии с пунктом 15 ПБУ 2/94 финансовый результат у застройщика по деятельности, связанной со строительством, образуется как разница между размером (лимитом) средств на его содержание, заложенным в сметах на строящиеся в данном отчетном периоде объекты, и фактическими затратами по его содержанию. В случае расчетов застройщика с инвестором за сданный объект по договорной стоимости его строительства в состав финансового результата включается также разница между этой стоимостью и фактическими затратами по строительству объекта с учетом затрат по содержанию застройщика. В случае определения дохода после завершения всех работ на объекте строительства применяется метод "Доход по стоимости объекта строительства".

Дома на улицах Ленинской и Чапаевской построены обществом с привлечением средств дольщиков (инвесторов) по Договорам о совместной деятельности по долевому участию в строительстве жилого дома (Инвестиционным договорам). Предметом данных договоров является долевое участие в финансировании и строительстве жилого дома с переменной этажностью по ул. Ленинской или по ул. Чапаевской (пункт 1.1.), а не отдельных квартир (помещений). Общество вело бухгалтерский и налоговый учет отдельно по каждому объекту строительства: по дому на ул. Ленинской и по дому на ул. Чапаевской, что инспекцией не оспаривается.

Судебная коллегия признает обоснованными выводы судов о том, что законодательством о налогах и сборах не предусмотрена обязанность общества рассчитывать финансовый результат (экономию средств дольщиков) в разрезе каждой квартиры, а не по объекту строительства в целом. Исходя из того, что учет затрат на строительство производился по всему дому, определение суммы экономии инвестиционных средств по каждой квартире невозможно.

Поскольку дело рассмотрено судами первой и апелляционной инстанций полно и всесторонне, нормы материального и процессуального права не нарушены, оснований для удовлетворения жалобы инспекции и отмены принятых по данному делу судебных актов у кассационной инстанции не имеется.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа постановил:

решение Арбитражного суда Самарской области от 01.02.2010 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.04.2010 по делу N А55-24289/2009 оставить без изменения, кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Самары - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.