Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 31 августа 2010 г. по делу N А55-36986/2009 Дело о признании недействительным решения налогового органа направлено на новое рассмотрение, поскольку судами не учтено, что обоснование права на применение льготы по налогу на добавленную стоимость лежит на налогоплательщике (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа
от 31 августа 2010 г. по делу N А55-36986/2009
(извлечение)

ГАРАНТ:

См. также Постановление ФАС ПО от 23 августа 2011 г. N А55-36986/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 24 августа 2010 года.

Полный текст постановления изготовлен 31 августа 2010 года.

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационные жалобы Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Самары и Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области, г. Самара,

на решение Арбитражного суда Самарской области от 12.03.2010 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.05.2010 по делу N А55-36986/2009,

по заявлению закрытого акционерного общества "Фитнес-Арена", г. Самара, к Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Самары о признании недействительным решения от 25.08.2009 N 1678/11-13/1306, с участием третьего лица: Управления Федеральной налоговой службы по Самарской области, г. Самара,

установил:

закрытое акционерное общество "Фитнес-Арена" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Самарской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по Октябрьскому району г. Самары (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 25.08.2009 N 1678/11-13/1306.

Решением Арбитражного суда Самарской области от 12.03.2010, оставленным без изменения постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.05.2010, заявленное обществом требование удовлетворено.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, инспекция и Управление Федеральной налоговой службы по Самарской области (далее - Управление) обратились в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа с кассационными жалобами, в которых просят их отменить, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права и нарушение норм процессуального права.

Общество в представленном в соответствии со статьей 279 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации отзыве на кассационную жалобу и представители в судебном заседании просили решение суда первой инстанции и постановление апелляционной инстанции оставить без изменения, считают их законными и обоснованными.

В судебном заседании (17.08.2010) по инициативе суда кассационной инстанции в соответствии со статьей 163 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации объявлялся перерыв до 13 часов 55 минут 24.08.2010.

Согласно статье 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации кассационная инстанция проверяет законность судебных актов, принятых арбитражными судами первой и апелляционной инстанций, исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной обществом 30.03.2009 уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2008 года, в соответствии с которой сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая к уплате в бюджет, составила 184757 руб.

По результатам рассмотрения материалов проверки налоговым органом вынесено решение от 25.08.2009 N 1678/11-13/1306 о привлечении общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в размере 1613893,27 руб. с доначислением к уплате в бюджет налога на добавленную стоимость в сумме 8212468 руб., начислением соответствующих сумм пеней в размере 910524,34 руб.

Решением Управления от 23.11.2009 N 03-15/28447 оспариваемое решение налогового органа утверждено.

Полагая решение налогового органа не соответствующим закону и нарушающим его права, общество обратилось с заявлением в арбитражный суд.

Удовлетворяя заявленное требование налогоплательщика, суды исходили из правомерности применения им льготы, предусмотренной подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации. Суды также пришли к выводу о том, что инспекцией допущены нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, поскольку налогоплательщик был лишен возможности участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки, что является основанием для отмены оспариваемого решения в силу пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

Выслушав представителей лиц, участвующих в деле, изучив материалы дела, оценив доводы кассационных жалоб и отзыва на нее, проверив в пределах, установленных статьей 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, правильность применения судами норм материального права и соблюдение норм процессуального права, а также соответствие выводов судов имеющимся в материалах дела доказательствам, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа пришел к следующему.

Вывод судов первой и апелляционной инстанций о нарушении инспекцией процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки судебная коллегия считает ошибочным по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 1 статьи 100.1 Налогового кодекса Российской Федерации дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

Согласно пункту 2 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого она проводилась. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Таким образом, закон прямо устанавливает обязанность налогового органа известить налогоплательщика о рассмотрении материалов проверки вне зависимости от того, представил он письменные возражения по акту или нет.

Пунктом 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Суды обоснованность довода общества о том, что оно не было извещено о месте и времени рассмотрения материалов проверки и представленных налогоплательщиком возражений, мотивировали непредставлением инспекцией доказательств обратного.

Инспекция в подтверждение надлежащего извещения общества о времени и месте рассмотрения материалов проверки представила в материалы дела уведомление от 11.08.2009 N 11-28/5637, почтовый реестр, свидетельствующий отправление 11.08.2009 данного уведомления в адрес общества.

Налоговый орган суду указывал, что общество дополнительно было уведомлено о дате и времени рассмотрения материалов проверки телефонограммой от 13.08.2009 и в телефонном разговоре 14.08.2009 с главным бухгалтером общества.

При этом факт извещения телефонограммой обществом не оспаривается, вместе с тем явку представителя на рассмотрение материалов проверки не обеспечило.

В нарушение требований главы 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суды не исследовали указанные обстоятельства в их совокупности и взаимной связи, поэтому вывод о необеспечении возможности права налогоплательщика полноценно участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки является недостаточно обоснованным.

Суд первой инстанции определениями от 03.01.2010, 03.02.2010, 26.02.2010 истребовал у закрытого акционерного общества "Самара Телеком" распечатку телефонных звонков, произведенных 13, 14 августа 2009 года с телефонного номера налогового органа, однако в материалах дела отсутствует данное доказательство.

Следовательно, суды неполно установили обстоятельства, имеющие существенное значение для правильного разрешения спора.

Как следует из оспариваемого решения, основанием для доначисления налога на добавленную стоимость, начисления соответствующих сумм пеней и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации явился вывод инспекции о том, что общество наряду с деятельностью в области здравоохранения (ОКВЭД 85.1) осуществляет физкультурно-оздоровительную деятельность (ОКВЭД 93.04) на основании клубных карт на предоставление права посещения фитнес-клуба, однако, освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость применяется со всей стоимости клубных карт.

Признавая решение инспекции недействительным по эпизоду доначисления налога на добавленную стоимость суды исходили из того, что налоговым органом не доказан факт неправомерного применения льготного налогового режима по медицинским услугам в соответствии с подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации.

Кассационная инстанция считает, что вывод судов является недостаточно обоснованным.

В силу статьи 21 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики имеют право использовать налоговые льготы при наличии оснований и в порядке, установленном законодательством о налогах и сборах.

Статьей 56 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что льготами по налогам и сборам признаются предоставляемые отдельным категориям налогоплательщиков и плательщикам сборов, предусмотренные законодательством о налогах и сборах преимущества по сравнению с другими налогоплательщиками или плательщиками сборов, включая возможность не уплачивать налог или сбор либо уплачивать их в меньшем размере.

Как следует из определения Конституционного Суда Российской Федерации от 18.12.2003 N 472-О, именно налогоплательщик обязан доказывать в установленном законом порядке наличие у него права на использование льготы.

Положения статьи 32 Налогового кодекса Российской Федерации во взаимосвязи с нормами подпункта 3 пункта 1 статьи 21 Налогового кодекса Российской Федерации предоставляют налогоплательщику возможность реализовать свое право на налоговую льготу при условии, что он представит доказательства, подтверждающие, что основания, с появлением которых законодательство о налогах и сборах связывает наличие у налогоплательщика права на налоговую льготу, действительно возникли.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 2 и пунктом 6 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями и (или) учреждениями, в том числе врачами, занимающимися частной медицинской практикой, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг, при наличии соответствующей лицензии.

В целях главы 21 Налогового кодекса Российской Федерации к медицинским услугам относятся услуги, оказываемые населению, по диагностике, профилактике и лечению независимо от формы и источника их оплаты по перечню, утвержденному постановлением Правительства Российской Федерации от 20.02.2001 N 132 "Об утверждении перечня медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению, реализация которых независимо от формы и источника их оплаты не подлежит обложению налогом на добавленную стоимость" (с изменениями от 16 сентября 2002 года).

Пунктом 1 указанного перечня предусмотрено, что не облагаются налогом на добавленную стоимость услуги по диагностике, профилактике и лечению, непосредственно оказываемые населению в рамках амбулаторно-поликлинической (в том числе доврачебной) медицинской помощи.

Судами установлено, что в проверяемый период у общества имелась лицензия от 09.06.2006 N 63-01-000380, выданная Федеральной службой по надзору в сфере здравоохранения и социального развития, со сроком до 08.09.2010 на вид деятельности согласно приложению N 1 (Доврачебная помощь: лечебная физкультура, медицинский массаж, физиотерапия. Амбулаторно-поликлиническая помощь, в том числе в условиях дневного стационара и стационара на дому: лечебная физкультура и спортивная медицина, физиотерапия, педиатрия. Прочие работы и услуги: косметология: терапевтическая).

Инспекция, отказывая в применении льготы, предусмотренной подпунктом 2 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, сослалась на следующие обстоятельства.

Налоговый орган считает, что в проверяемом периоде обществом фактически производилась реализация клубных карт на предоставление права посещения фитнес-клуба, в стоимость которых входят: первичный лечебно-консультативный прием врача лечебной физкультуры (далее - ЛФК) и спортивной медицины, включающий в себя клиническое обследование и диагностику обмена веществ; комплексное медицинское тестирование (фитнес-профиль) с целью определения физических возможностей организма с составлением на его основе индивидуальной схемы тренировочного процесса ЛФК (персональный подбор групповых и индивидуальных занятий); методические занятия с инструктором ЛФК в тренажерном зале (индивидуальные практические занятия по ЛФК на основании заключения врача, включающее обзор кардиотренажеров, силовых тренажеров, правил их использования в занятиях ЛФК и технике безопасности); групповые занятия ЛФК в спортивных залах на основании заключения врача (по расписанию).

Налоговый орган указывает на то, что общество наряду с деятельностью в области здравоохранения (ОКВЭД 85.1) осуществляет физкультурно-оздоровительную деятельность (ОКВЭД 93.04). В стоимость клубной карты входят также дополнительные услуги: восточные единоборства (кикбоксинг), функциональный тренинг (карате, бокс), танцевальные классы (ballet, Dance Parti, Folk Dance, Strip Dance, Bellj Dance, Club Dance), которые являются услугами, имеющими физкультурно-оздоровительную направленность, и подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в силу пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации.

Вместе с тем судами правовая оценка данным обстоятельствам не дана.

Инспекция со ссылкой на Общероссийский классификатор услуг населению, утвержденный постановлением Госстандарта Российской Федерации от 28.06.1993 N  163, утверждает, что услуги по организации занятий в тренажерном зале, проведению занятий плаванием в бассейне, инструктаж тренера, а также проведение лечебной гимнастики в клубах отнесены к разделу 070000 "Услуги физической культуры и спорта", следовательно, оказываемые обществом услуги являются физкультурно-оздоровительными, а не медицинскими услугами.

Отклоняя данный довод общества, суды, руководствуясь приказом Министерства здравоохранения Российской Федерации от 10.04.2001 N 113, исходили из того, что обществом проводятся не просто занятия, а занятия ЛФК, то есть медицинские услуги.

Однако судами не учтено, что из содержания приказа Министерства здравоохранения Российской Федерации от 10.04.2001 N 113 "О введении в действие отраслевого классификатора "Простые медицинские услуги" следует, что под медицинской услугой понимаются мероприятия или комплекс мероприятий, направленных на профилактику заболеваний, их диагностику и лечение, имеющих самостоятельное законченное значение и определенную стоимость.

Судебная коллегия считает, что суды недостаточно обоснованно отклонили ссылку налогового органа на письмо Управления Федеральной службы по надзору в сфере здравоохранения и социального развития по Самарской области от 15.08.2008 N 1177-8/08-п, а также не дали надлежащей правовой оценки письму Министерства здравоохранения и социального развития Самарской области от 16.10.2009 N УЛ-0/1694 и не учли позицию Федеральной службы по надзору в сфере здравоохранения и социального развития, изложенной в письме от 01.12.2009 N 97-24838/09.

Налоговый орган и Управление, как следует из оспариваемого решения и доводов, изложенных в кассационных жалобах, фактически не отрицают тот факт, что общество ведет деятельность в сфере медицинских услуг (первичный прием врача) и имеет право на льготное налогообложение, но считают, что в рамках посещения фитнес-клуба клиенты пользуются также комплексом услуг, не подпадающих по действие подпункта 2 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации, поскольку выбор вида занятий осуществлялся клиентами по собственному усмотрению.

Судами не учтено, что обоснование права на применение льготы по налогу на добавленную стоимость, как было сказано выше, лежит на налогоплательщике. Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обязан вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. В силу пункта 4 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик обязан вести раздельный учет операций, подлежащих налогообложению, и операций, освобождаемых от налогообложения, в соответствии с этой статьей.

Согласно части 3 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дела арбитражный суд кассационной инстанции проверяет, соответствуют ли выводы суда первой и апелляционной инстанций о применении нормы права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

В силу части 3 статьи 15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации принимаемые арбитражным судом решения, постановления должны быть законными, обоснованными и мотивированными.

Кассационная инстанция считает, что выводы судов основаны на одностороннем исследовании материалов настоящего дела, поскольку суды в нарушение статей 71, 168, 170, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не дали всестороннюю оценку всем доказательствам и изложенным в оспариваемом решении доводам налогового органа в совокупности, в том числе свидетельским показаниям, судами неполно изложены мотивы непринятия вышеуказанных доводов налогового органа.

Указанные выше нарушения норм процессуального права могли привести к принятию неправильного решения, поэтому судебные акты по делу в силу части 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в первую инстанцию.

При новом рассмотрении суду надлежит устранить данные нарушения, всесторонне, полно и объективно исследовать все имеющиеся в материалах дела доказательства в их совокупности, предложить сторонам представить дополнительные доказательства по существу спора, дать надлежащую правовую оценку всем доводам сторон и в зависимости от установленного принять законный и обоснованный судебный акт.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, статьями 286, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа постановил:

решение Арбитражного суда Самарской области от 12.03.2010 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.05.2010 по делу N А55-36986/2009 отменить.

Дело N А55-36986/2009 направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Самарской области.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.