Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 13 июля 2010 г. по делу N А57-8675/2008 Суд кассационной инстанции считает, что при рассмотрении вопроса о правомерности доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа по данному эпизоду судами не была дана оценка всем обстоятельствам, имеющим значение для дела. При новом рассмотрении дела суду следует устранить данные нарушения, всесторонне, полно и объективно исследовать все имеющиеся материалы в их совокупности; при необходимости предложить сторонам представить дополнительные доказательства, дать оценку всем доводам сторон, а также распределить судебные расходы, в том числе и по кассационной жалобе (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа
от 13 июля 2010 г. по делу N А57-8675/2008
(извлечение)

Резолютивная часть постановления объявлена 6 июля 2010 года.

Полный текст постановления изготовлен 13 июля 2010 года.

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области, г. Саратов,

на решение Арбитражного суда Саратовской области от 17.11.2009 и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2010 по делу N А57-8675/2008,

по заявлению закрытого акционерного общества "Богородскнефть", г. Саратов, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области, г. Саратов, о признании недействительными решения налогового органа от 31.03.2008 N 03/08,

установил:

в Арбитражный суд Саратовской области обратилось закрытое акционерное общество "Богородскнефть" (далее - общество, заявитель, ОАО "Богородскнефть"), в отношении которого в порядке статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) было произведено процессуальное правопреемство на ОАО "Богородскнефть" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам по Саратовской области (далее по тексту - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения налогового органа от 31.03.2008 N 03/08, в части доначисления:

- налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 6629525 руб. 90 коп., соответствующих пеней и штрафов;

- налога на прибыль в сумме 22235133 руб. 19 коп., соответствующих пеней и штрафов;

- налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в сумме 96033 руб. 81 коп., соответствующих пеней и штрафов;

- платы за пользование водными ресурсами в сумме 1528 руб. 80 коп., соответствующих пеней и штрафов.

Решением Арбитражного суда Саратовской области от 17.11.2009 заявленные требования удовлетворены частично. Решение инспекции от 31.03.2008 N 03/08 признано недействительным в части начисления к уплате:

- НДС в сумме 6001417 руб. 00 коп., пени в сумме 2248721 руб. 51 коп., 1200286 руб. 00 коп. штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс);

- налога на прибыль в размере 21955543 руб. 26 коп., соответствующих пени, 4391108 руб. 77 коп. штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса:

- пени за несвоевременную уплату НДПИ в размере 37935 руб. 00 коп., 19207 руб. 00 коп. штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2010, решение оставлено без изменения.

В кассационной жалобе инспекция просит отменить судебные акты, отказать в удовлетворении заявленных требований, ссылаясь на неправильное применение норм материального права. Инспекция полагает, что судебные акты вынесены, в том числе, без учета правовой позиции Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

Отзыв на кассационную жалобу не представлен.

В судебном заседании представители инспекции поддержали доводы жалобы в полном объеме, представитель общества возразил, считает судебные акты законными и обоснованными.

Проверив законность судебных актов в порядке, предусмотренном статьями 274, 284, 286 АПК РФ в пределах доводов кассационной жалобы, суд кассационной инстанции считает, что судебные акты подлежат отмене, дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции в связи с неполным исследованием представленных доказательств и по неполно выясненным обстоятельствам, имеющим существенное значение для правильного рассмотрения спора.

Как следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, по результатам которой вынесено решение от 31.03.2008 N 03/08 о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Названным решением обществу предложено уплатить НДС в размере 6629525 руб. 90 коп., налог на прибыль в размере 22235133 руб. 19 коп., налог на добычу полезных ископаемых в размере 96033 руб. 81 коп., налог за пользование водными ресурсами в размере 1528 руб. 80 коп., соответствующие пени и штрафы, предусмотренные пунктом 1 статьи 122 Кодекса за неуплату налогов.

Основанием для доначисления обществу НДС в оспариваемом размере, налога на прибыль, пеней, штрафов послужил вывод налогового органа о занижении налоговой базы по НДС по операциям по передаче товаров для собственных нужд, чем нарушены подпункты 2 пункта 1 статьи 146, пункта 4 статьи 166 Кодекса, а также о неправомерном, в нарушение пункта 1 статьи 252, статей 254, 270, 318 Кодекса включении в состав прямых расходов по готовой продукции, уменьшающих доходы от реализации, отраженных по строке 100 приложения N 2 к листу 02 налоговой декларации за 2004 год 15417,055 тонн нефти на сумму 19420706 руб. 34 коп., недопоставленный в ОАО "Самаранефтегаз" в виде потерь по понижающему коэффициенту в размере 0,85% от общего объема сданной нефти, предусмотренного договорами от 02.12.2003 N 03-09630-010 с ОАО "Самаранефтегаз" об оказании услуг, связанных с транспортировкой, технологической подготовкой и сдачей нефти в систему магистральных трубопроводов ОАО "АК "Транснефть" (далее - договор от 02.12.2003 N 03-09630-010) и от 22.09.2003 N 57 с ООО "Живой исток" (далее - договор от 22.09.2003 N 57).

Судами установлено, что ЗАО "Богородскнефть" согласно имеющимся в материалах дела уставу общества, бухгалтерским документам и данными выездной налоговой проверки является коммерческой организацией, получающей прибыль в результате продажи добываемой и приобретаемой нефти.

В 2004 году реализация нефти производилась как на экспорт, так и на внутренний рынок с использованием магистральных нефтепроводов ОАО "АК "Транснефть". В силу пункта 5.2 Государственного стандарта Российской Федерации ГОСТ Р 51858-2002 нефть при приеме в систему трубопроводного транспорта должна соответствовать установленным требованиям по химическому составу. ОАО АК "Транснефть" в силу статьи 4 Федерального закона от 17.08.1995 N 147-ФЗ "О естественных монополиях" и постановления Федеральной энергетической комиссии Российской Федерации от 24.03.2000 N 15/6 является субъектом естественной монополии. Согласно пункту 5 Положения о приеме и движении нефти в системе магистральных нефтепроводов, введенного в действие приказом Министерства топлива и энергетики Российской Федерации от 05.10.1995 N 208, участниками договора по транспортировке нефти может выступать только ОАО АК "Транснефть" или предприятие, входящее в его систему.

Согласно пункту 4.3 договора от 02.12.2003 N 03-09630-010 ОАО "Самаранефтегаз" обеспечивало прием нефти у ЗАО "Богородскнефть" через узел учета нефти с понижающим коэффициентом 0,85.

В силу пункта 4.2 договора учет принимаемой нефти осуществляется в соответствии с временным положением "О взаимоотношениях между ОАО "Самаранефтегаз" и ЗАО "Богородскнефть" по оказанию услуг по приему, подготовке и транспортировке нефти", в силу пункта 6 которого установлена формула определения массы нефти, из которой следует, что при расчете принимаемой нефти ее массу уменьшают на понижающий коэффициент 0,85 (том 2, л.д. 56-71).

ОАО "Самаранефтегаз" письмом от 25.03.2008 N снт39/3-03254 подтвердило применение коэффициента 0,85 при оформлении приема-сдачи нефти у ЗАО "Богородскнефть".

В соответствии с пунктом 3.3 договора от 22.09.2003 N 57, ООО "Живой исток" оказывал услуги по подготовке нефти к сдаче в систему магистрального трубопровода через ОАО "Самаранефтегаз" с условием принятия сырой нефти через узел слива с применением понижающего коэффициента 0,87 (том 8 л.д. 89-98).

По утверждению налогового органа, отнесение расходов, вызванных применением понижающего коэффициента в общей сумме 19420706 руб. 34 коп. в состав прямых расходов совершено налогоплательщиком монопольно, при отсутствии согласованных в установленном законодательством Российской Федерации порядке технологических потерь, а также без каких-либо обосновывающих документов при приеме-сдаче сырой нефти ОАО "Самаранефтегаз" на подготовку и доведение ее до товарной по ГОСТу 51858-2002 "Нефть. Общие технические условия". Налоговый орган считает, что исчерпывающий перечень расходов, приравниваемых к материальным, приведен в подпунктах 1-4 пункта 7 статьи 254 Кодекса, и он расширительному толкованию не подлежит.

Оспаривая начисления налогов, пени, штрафов по данному основанию, налогоплательщик ссылается на то, что юридические лица, в силу требований статьи 421 Гражданского кодекса Российской Федерации свободны в заключении договора, поэтому при заключении договора стороны могли предусмотреть применение понижающего коэффициента, указанный коэффициент предусмотрен в названных договорах в связи с технологическими потерями при производстве, а именно, при переработке и сдаче нефти. Кроме этого, общество со ссылкой на разъяснения Конституционного Суда Российской Федерации, изложенные в определении от 04.06.2007 N 320-О-П считает, что законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в главе 25 Кодекса затраты к расходам в целях налогообложения либо нет.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции согласился с доводами налогоплательщика.

Апелляционный суд, оставляя без изменения решение суда первой инстанции, указал, что в 2004 году обществом реализовано 90914,528 тонн нефти, из которых 49231,209 тонна добыта непосредственно самим обществом, а 41683,319 тонны приобретено у контрагентов. Из этого объема по магистральному нефтепроводу от общества, с учетом понижающего коэффициента, было принято 75153 тонны нефти, что подтверждает потери предприятия в количестве 15417,055 тонн нефти. Из правового анализа положений статей 338, 339 Кодекса, Инструкции по нормированию технологических потерь нефти на нефтегазодобывающих предприятиях нефтяных компаний Российской Федерации РД 153-39-018-97 следует, что количество фактических потерь нефти для целей налогообложения определяется расчетным методом, что и было сделано обществом. Поэтому доначисление инспекцией налогов не может быть возложено на налогоплательщика, более того, налоговым органом не доказан факт потерь нефти в объемах, отличных от указанных обществом.

В соответствии с пунктом 2 статьи 171 Кодекса, вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении: товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 247 Кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Пунктом 1 статьи 252 Кодекса установлено, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение прибыли.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу статьи 253 Кодекса расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав). Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются, в том числе, на материальные расходы.

В соответствии с подпунктами 2 и 3 пункта 7 статьи 254 Кодекса в редакции, действующей в спорный период, к материальным расходам для целей налогообложения прибыли приравнивались, в том числе, потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации, технологические потери при производстве и (или) транспортировке.

Таким образом, из анализа указанных норм следует, что расходы, в том числе и потери, требуют экономической обоснованности и документального подтверждения.

Согласно разъяснениям, данным Министерством финансов Российской Федерации как в период подвергнутый проверке, так и позднее (письма от 27.03.2006 N 03-03-04/1/289, от 01.11.2005 N 03-03-04/1/328, от 02.09.2003 N 04-02-05/1/85), исходя из технологических особенностей собственного производственного цикла и процесса транспортировки, налогоплательщик определяет норматив безвозвратных отходов каждого конкретного вида сырья и материалов, используемых в производстве. Данный норматив на предприятии может быть установлен, в частности, технологической картой, сметой технологического процесса или иным аналогичным документом, которые являются внутренними документами, не имеющими унифицированной формы.

Нормативы потерь при добыче полезных ископаемых, в частности, углеводородного сырья, в силу положений правил утверждения нормативов потерь полезных ископаемых при добыче, технологически связанных с принятой схемой и технологией разработки месторождения, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 29.12.2001 N 921, рассчитываются по каждому конкретному месту образования потерь на основании принятой схемы и технологии разработки месторождения, проекта обустройства месторождения или плана пробной эксплуатации скважин (если участок недр предоставлен для геологического изучения, разведки и добычи полезных ископаемых, осуществляемых по совмещенной лицензии) и ежегодно утверждаются Министерством энергетики Российской Федерации по согласованию с Федеральным агентством по недропользованию.

Материалы дела не содержат сведений об исследовании судами вопроса о том, в соответствии с какими нормативами и на основании каких документов ЗАО "Богородскнефть" были применены понижающие коэффициенты в размерах, равным 0,85 и 0,87 в качестве технологических потерь, при сдаче нефти.

В суде кассационной инстанции представителем инспекции было заявлено, что в спорный период указанный документ, подтверждающий возможность образования у ЗАО "Богородскнефть" технологических потерь нефти при ее сдаче ОАО "АК "Транснефть" и размер потерь отсутствовал, в последующих налоговых периодах названный документ предприятием подготовлен и утвержден в установленном порядке по согласованию с соответствующими органами.

Кроме этого, как следует из материалов дела, в пункте 5.2 договора от 02.12.2003 N 03-09630-010 предусмотрено, что ОАО "Самаранефтегаз" обязан представлять отчеты об оказанных услугах в срок, в соответствии со статьей 2 "Цена и порядок расчетов" настоящего договора, с подписанием соответствующих актов сдачи-приемки оказанных услуг, в которых указываются: фактические объемы, технологические потери нефти и стоимость оказанных услуг.

По утверждениям налогового органа, у налогоплательщика отсутствует документальное подтверждение потерь в виде понижающего коэффициента, поскольку акты сдачи-приемки оказанных услуг, составленные в порядке, предусмотренном пунктом 5.2 договора, не содержат ссылок на понижающий коэффициент. Однако, несмотря на это, налогоплательщик ежемесячно учитывает потери по понижающему коэффициенту в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Вышеуказанным доводам налогового органа судами оценка не дана, предметом исследования судов они не являлись, мотивы, по которым доводы инспекции и представленные доказательства не приняты, в судебных актах не приведены.

В силу статьи 170 АПК РФ в решении суда должны быть указаны доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела, и доводы в пользу принятого решения, постановления, а также мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле.

Согласно статье 71 АПК РФ оценка доказательств и выводы суда должны быть основаны на всестороннем, полном и объективном исследовании доказательств по делу. Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности. Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими в совокупности.

При таких обстоятельствах судебные акты в части правомерного отнесения в состав затрат расходов по технологическим потерям и обоснованного принятия к вычету НДС подлежат отмене.

В ходе проведения проверки налоговый орган пришел к выводу о том, что обществом необоснованно завышена сумма расходов на 105000 руб. 00 коп. на аудиторско-консультационные услуги по договору от 01.07.2003 N 065-АК с ООО "Аудит-Сервис", поскольку в актах сдачи-приемки зафиксирован лишь факт оказания услуг со ссылкой на договор и отсутствует описание выполненной работы, не конкретизированы виды оказанных услуг, из содержания актов не представляется возможным выяснить, какие именно услуги были оказаны, отчеты по произведенным услугам, предусмотренные договорами, не представлены, нельзя установить связь данных расходов с производством и реализацией и определить направлена ли деятельность, для которой они произведены, на получение дохода.

По результатам выездной налоговой проверкой установлено, что для налогоплательщика Исполнителем - ООО "Аудит-Сервис" в 2004 году оказывались аудиторские услуги согласно договора на оказание консультационных услуг от 01.06.2004 N 065-АК, в рамках исполнения которого ежемесячно составлялись акты об оказанных услугах. В подтверждение обоснованности расходов налогоплательщиком в ходе проверки представлены только акты выполненных работ. Первичные документы, подтверждающие осуществление и характер оказанных услуг, в том числе, договор от 01.06.2004 N 065-АК не представлены со ссылкой на то, что указанные документы утрачены при смене руководства в октябре-ноябре 2005 года (т.1, л.д. 52). Поскольку в течение предоставленного периода времени (решение о приостановлении проведения выездной налоговой проверки от 06.12.2006 N 43/10) налогоплательщик не восстановил утраченные документы, налоговый орган посчитал, что доказательства документального обоснования расходов отсутствуют, обществом необоснованно завышена сумма расходов на 105000 руб. 00 коп. на аудиторско-консультационные услуги по договору от 01.07.2003 N 065-АК. На основании указанного решением инспекции от 31.03.2008 N 03/08 доначислен налог на прибыль в размере 25200 руб. 00 коп., пени за его несвоевременную уплату в размере 7711 руб. 18 коп. и штраф по пункту 1 статьи 122 Кодекса в размере 5040 руб. 00 коп.

Удовлетворяя требования налогоплательщика и признавая решение инспекции незаконным в указанной части, судебные инстанции исходили из того, что налогоплательщиком подтверждено оказание услуг в сумме 105000 руб. 00 коп. по договору от 01.06.2004 N 065-АК.

Свои выводы суды обосновали ссылкой на письмо ООО "Аудит-Севис" от 25.03.2008 N 57 (т.8, л.д. 32), представленное впервые в суд в процессе рассмотрения дела ОАО "Богородскнефть" в целях конкретизации оказанных услуг. Названным письмом ООО "Аудит-Сервис" уточняет формулировку актов выполненных работ и предлагает считать их изложенными в следующей редакции: "Исполнителем оказаны услуги по проведению аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности Заказчика (ЗАО "Богородскнефть") за период с 1 января по 31 декабря 2004 года по договору N 065-АК от 01.06.2004" (том 8, л.д. 32). В доказательство реальности оказания услуг, кроме этого, представлено аудиторское заключение (том 8, л.д. 105-107). Проанализировав эти документы, суды пришли к выводу о том, что они подтверждают обоснованность принятия в затраты суммы 105000 руб. 00 коп.

Возражая относительно выводов судов, инспекция в жалобе ссылается на то, что первичные документы, в том числе договор от 01.06.2004 N 065-АК, обществом до настоящего времени не представлены, письмо от 25.03.2008 N 57, отсутствовавшее в ходе проверки и впервые представленное в суд, содержит противоречия, поскольку имеет ссылку на то, что в соответствии с договором от 01.06.2004 N 065-АК налогоплательщику оказаны аудиторские услуги на сумму 180000 руб. 00 коп., а не на сумму 105000 руб. 00 коп., как указано в судебных актах. Названное письмо не является первичным документом, не отражает конкретные хозяйственные операции.

В соответствии с подпунктом 15 пункта 1 статьи 264 Кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на консультационные и иные аналогичные услуги.

Из анализа статей 247, 252 Кодекса следует, что необходимым условием для включения затрат в состав расходов по налогу на прибыль организаций являются: документальное подтверждение, обоснованность, совершение расходов для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В пункте 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" определено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Суд первой инстанции, удовлетворяя требования, пришел к выводу, что представленные акты выполненных работ, письмо ООО "Аудит-Севис" от 25.03.2008 N 57, аудиторское заключение подтверждают факт оказания услуг по договору.

Между тем, имеющиеся в материалах дела доказательства содержат противоречия, которым оценка судами не дана. Так, суд первой инстанции в мотивировочной части решения в одном случае ссылается на договор от 01.06.2004 N 065-АК, а в другом случае на договор от 01.06.2003 N 065-АК. Акты выполненных работ на общую сумму 105000 руб. 00 коп., письмо ООО "Аудит-Севис" от 25.03.2008 N 57, свидетельствуют об оказании услуг по договору от 01.06.2004 N 065-АК.

В то же время налогоплательщик в исковом заявлении в суд ссылался на договор об оказании аудиторских услуг от 01.06.2003 N 065-АК (т.1, л.д. 10), в материалы дела также представлена копия договора об оказании аудиторских услуг от 01.06.2003 N 065-АК (т.12, л.д. 67-71).

Согласно пунктам 1.1, 3.13, 4 договора от 01.06.2003 N 065-АК, Исполнитель принимает на себя обязательство проведения аудиторской проверки бухгалтерской (финансовой) отчетности Заказчика за период с 01.01.2004 по 31.12.2004 поэтапно: 1 этап - проверка деятельности за период с 01.01.2004 по 30.09.2004, начало работ - не позднее 15.11.2004, 2 этап - с 01.10.2004 по 31.12.2004 и собственно аудит годовой бухгалтерской отчетности, начало работ - по согласованию сторон, окончание - не позднее 30.03.2005.

Выполнение работ подтверждается актом выполненных работ, составленным в письменном виде, счетом-фактурой, письменной информацией (аудиторским отчетом) и аудиторским заключением по итогам аудита, общая стоимость работ по договору составляет 180000 руб. и оплачивается равными частями в размере 15000 руб. 00 коп. в месяц.

Ссылок на счета-фактуры, выставленные по данным услугам, их учет в установленном порядке в книгах покупок (продаж), материалы дела не содержат. Аудиторское заключение, не содержит сведений о том, на основании чего проводился аудит. Аудиторский отчет не представлен.

Названным противоречиям в доказательствах и достоверности сведений, содержащихся в письме, с учетом доводов инспекции, судами оценка не дана, в связи с чем судебная коллегия считает, что судебные акты в указанной части приняты с нарушением статей 71, 170, 271 АПК РФ.

В ходе проверки налоговый орган сделал вывод о недобросовестности налогоплательщика, выразившейся в получении им необоснованной налоговой выгоды по налогу на прибыль за 2004 год по факту взаимоотношений с поставщиками нефти: ООО "Синтек"; ООО "Рэйн Холдинг"; ООО "Соло Трейд; ООО "ТехМетКомплект"; ООО "СОНЭКС"; ООО "Бизнес Системы"; ООО "Металлрезерв"; ООО "Арена"; ООО "Эталон", ООО "Маркет-ТС".

Признавая недействительным решение инспекции от 31.03.2008 N 03/08 в части пункта 2.4 (о доначислении налога на прибыль за 2004 год в сумме 12788252 руб. 83 коп.), судебные инстанции пришли к выводу об обоснованности отнесения затрат в сумме размере 53284386 руб. 78 коп., в целях налогообложения прибыли, так как затраты подтверждены документально.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суде доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат исследованию в судебном заседании согласно требованиям статьи 162 АПК РФ и оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Согласно пункту 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - постановление N 53), налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Конкретные обстоятельства в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, в частности, указанными в пункте 5 постановления N 53 могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

В кассационной жалобе инспекция ссылается на то, что его доводам о получении обществом необоснованной налоговой выгоды, совокупная оценка не дана. Остались без должной оценки доводы о том, что названные контрагенты не являлись организациями, добывающими нефть, не могли осуществлять реальную предпринимательскую или иную экономическую деятельность по закупке и продаже сырой нефти, в силу отсутствия имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для выполнения работ или оказания услуг; отсутствия необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств.

Протоколами допросов лиц, числящихся руководителями контрагентов, подтверждается, что они не имеют отношения к финансово-хозяйственной деятельности этих предприятий (Спесивцев Дмитрий Алексеевич, числящийся одновременно директором трех поставщиков: ООО "Маркет-ТС", ООО "Металлрезерв", ООО "Техметкомплект"; Щвец Владимир Михайлович - директор ООО "Синтек", Васильев Сергей Николаевич, директор ООО "Рейн Холдинг"), а некоторые из них не могут в силу особенностей и психофизических характеристик личностей, исполнять обязанности руководителей, поскольку состоят на учете в психоневрологическом диспансере (директор ООО "Сонэкс" Амосов Сергей Владимирович), являются пенсионером-инвалидом (директор ООО "Соло Трейд" Федорова Софья Михайловна).

Указанная информация подтверждается материалами дела, полученными в результате мероприятий налогового контроля из налоговых органов, администрирующих этих налогоплательщиков и материалами, предоставленными участвующими в налоговой проверке сотрудниками МРО N 1 ОРЧ КМ по НП при ГУВД Саратовской области. Отклоняя эти доказательства, апелляционный суд указал на их несоответствие статьям 67, 68 АПК РФ, не обосновав при этом, в результате чего он пришел к такому выводу.

Кроме этого, не дана судами оценка доводам налогового органа о том, что обществом не представлены товарно-транспортные документы, свидетельствующие о доставке товара - сырой нефти до ЗАО "Богородскнефть" автомобильным транспортом, как это предусмотрено условиями однотипных договоров, заключенных между вышеуказанными организациями и ЗАО "Богородскнефть".

Проверкой выявлено, что в проверяемом периоде работники организаций - водители, в командировки в г. Москву, г. Самару, г. Саратов в целях доставки нефти для ЗАО "Богородскнефть" не направлялись, командировочные удостоверения им не оформлялись. По мнению налогового органа, доставка нефти транспортом продавца не производилась, поскольку дополнительные счета на оплату транспортных расходов не выставлялись, на расходы не относились и не оплачивались ЗАО "Богородскнефть".

Таким образом, суды первой и апелляционной инстанций давали оценку названным обстоятельствам без учета совокупности и взаимосвязи, что не соответствует правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации и могло привести к вынесению незаконных судебных актов в этой части.

Таким образом, суд кассационной инстанции считает, что при рассмотрении вопроса о правомерности доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пени и штрафа по данному эпизоду, судами не была дана оценка всем обстоятельствам, имеющим значение для дела, а также нарушены положения части 4 статьи 170, части 2 статьи 271 АПК РФ.

При новом рассмотрении дела суду следует устранить данные нарушения, всесторонне, полно и объективно исследовать все имеющиеся материалы в их совокупности; при необходимости предложить сторонам представить дополнительные доказательства, дать оценку всем доводам сторон, а также распределить судебные расходы, в том числе и по кассационной жалобе.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа постановил:

решение Арбитражного суда Саратовской области от 17.11.2009 и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.03.2010 по делу N А57-8675/2008 отменить, дело передать на новое рассмотрение в Арбитражный суд Саратовской области.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.