Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 22 декабря 2010 г. по делу N А12-3986/2010

Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа
от 22 декабря 2010 г. по делу N А12-3986/2010
(извлечение)

ГАРАНТ:

См. также Определение ФАС ПО от 21 октября 2011 г. N А12-3986/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 15 декабря 2010 года.

Полный текст постановления изготовлен 22 декабря 2010 года.

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Волжскому Волгоградской области,

на решение Арбитражного суда Волгоградской области от 17.05.2010 и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.08.2010 по делу N А12-3986/2010,

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Инвестиционная строительная компания "Перспектива-Инвест", г. Волжский Волгоградской области, к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Волжскому Волгоградской области о признании недействительным ненормативного акта,

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Инвестиционная строительная компания "Перспектива-Инвест" (далее - ООО "ИСК "Перспектива-Инвест", Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Волгоградской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Волжскому Волгоградской области (далее - ИФНС России по г. Волжскому, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 06.11.2009 N 16-10/34 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Волгоградской области от 17.05.2010 заявление общества удовлетворено. Суд признал недействительным и не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Волжскому от 06.11.2009 N 16-10/34 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и обязал налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя.

Постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.08.2010 решение Арбитражного суда Волгоградской области от 17.05.2010 оставлено без изменения.

ИФНС России по г. Волжскому не согласилась с судебными актами, обратилась в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа с кассационной жалобой, в которой просит их отменить, направить дело на новое рассмотрение, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права и нарушение норм процессуального права, неполное исследование обстоятельств и представленных доказательств.

В отзыве на кассационную жалобу Общество возражает против доводов кассационной жалобы, считает судебные акты законными и обоснованными, просит оставить их без изменения, жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители налогового органа, поддержали доводы жалобы по основаниям, приведенным в ней.

Общество явку своего представителя в судебное заседание не обеспечило, о месте и времени судебного разбирательства надлежащим образом извещено, что в соответствии со статьей 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) не может служить препятствием для рассмотрения дела в их отсутствие.

Законность судебных актов проверена судом кассационной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 274, 284, 286 АПК РФ, в пределах доводов кассационной жалобы.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки ООО "ИСК "Перспектива-Инвест" по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2005 по 31.12.2007, а также возражений, представленных налогоплательщиком на акт проверки, принято решение от 06.11.2009 N 16-10/34 о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на прибыль, налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в виде штрафа в сумме 4777785 руб. Этим же решением налогоплательщику начислены пени за несвоевременную уплату налогов в общей сумме 7231318 руб., предложено уплатить недоимку по налогам в общей сумме 29857546 руб., в том числе НДС в сумме 14455174 руб., налог на прибыль в сумме 15402372 руб. Кроме того, указанным решением налоговый орган уменьшил сумму НДС, предъявленную к возмещению из бюджета, на 67822 руб., уменьшил сумму НДС, исчисленную в завышенных размерах, на 141671 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Волгоградской области (далее - Управление) от 25.01.2010 N 58 решение инспекции от 06.11.2009 N 16-10/34 оставлено без изменения, апелляционная жалоба налогоплательщика - без удовлетворения.

ООО "ИСК "Перспектива-Инвест", полагая, что решение инспекции от 06.11.2009 N 16-10/34 является незаконным, нарушает права и законные интересы хозяйствующего субъекта, обжаловало его в арбитражный суд.

Удовлетворяя заявленные Обществом требования и признавая неправомерными выводы налогового органа о занижении налогоплательщиком налоговой базы по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость в результате необоснованного невключения сумм дохода, полученного от общества с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "НЕО", судебные инстанции сделали выводы о непредставлении налоговым органом неоспоримых доказательств фактического выполнения ООО "ИСК "Перспектива-Инвест" в рамках договора от 11.05.2004 N 10/И-3 функций генерального подрядчика, а также о недоказанности обстоятельств того, что все денежные средства, поступившие от ООО "НЕО" в адрес налогоплательщика, являлись доходом последнего и подлежали включению в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость. Кроме этого, судебные инстанции признали правомерным применение налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС и отнесение в состав расходов затрат на основании документов, оформленных от имени ООО "ВолгоПромРесурс", ООО "РусТех", ООО "ПромСтройКонсульт", ООО "ПолиПром", ООО "Волгалайн", ООО "Сонексгрупп", ООО "Бизнес-Техно", ООО "ПромВолга", ООО "Индустрия", ООО "Техиндустрия", ООО "Авери". В обоснование указанных доводов налоговый орган ссылается на отсутствие в материалах дела документов, свидетельствующих о реальных поставщиках товара и субподрядчиках, фактически выполнявших работы, представленные ООО "ИСК "Перспектива-Инвест" первичные документы содержат недостоверные сведения.

Выслушав пояснения представителей инспекции, изучив материалы, обсудив доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, проверив в соответствии с пунктом 1 статьи 286 АПК РФ, законность обжалуемых судебных актов, суд кассационной инстанции считает, что судебные акты вынесены по неполно исследованным обстоятельствам дела, в силу чего подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в Арбитражный суд Волгоградской области.

Удовлетворяя заявление налогоплательщика в части, касающейся доначисления налогов по взаимоотношениям с ООО "НЕО", судебные инстанции исходили из того, что договор на оказание услуг технического заказчика от 11.05.2004 N 10/И-3 между ООО "НЕО" и ООО "ИСК "Перспектива-Инвест" является договором возмездного оказания услуг с элементами агентского договора, а не договором подряда, как утверждает налоговый орган, поэтому поступившие в рамках названного договора денежные средства правомерно не включены налогоплательщиком в налоговую базу по НДС и по налогу на прибыль.

Доводы налогового органа о том, что все денежные средства, поступившие ООО "ИСК "Перспектива-Инвест" от ООО "НЕО", имели назначение платежа " за выполненные работы...., в том числе НДС 18%" судами отклонены со ссылкой на ежемесячно направлявшиеся в адрес ООО ИСК "Перспектива-Инвест" письма ООО "НЕО" об изменении назначения платежа в связи с ошибочным выставлением платежных поручений с выделением в них сумм НДС.

В соответствии с частью 2 статьи 71 АПК РФ арбитражный суд должен оценить с точки зрения относимости, допустимости и достоверности каждое доказательство в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности (часть 3 статьи 71 АПК РФ).

Суды первой и апелляционной инстанций в нарушение указанных процессуальных требований не дали оценку доводам и доказательствам налогового органа о том, что отношения между ООО "НЕО" и ООО "ИСК "Перспектива-Инвест" не являются отношениями принципала и агента, свидетельствуют о наличии между ними отношений заказчика и исполнителя.

В соответствии со статьей 1005 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Таким образом, обеспечение агента принципалом средствами для совершения последним сделок является определяющим признаком агентского договора.

В платежных поручениях, выставленных ООО "НЕО", отсутствует ссылка на то, что суммы перечисляются ООО "ИСК "Перспектива-Инвест" как агенту по агентскому договору.

Согласно статье 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, являющимися первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Осуществление расчетов с использованием платежных поручений регулируется статьями 863-866 ГК РФ, частью I Положения Центрального Банка России от 03.10.2002 N 2-П о безналичных расчетах в Российской Федерации (далее - Положение о безналичных расчетах).

Согласно пункту 5 статьи 9 Закона о бухгалтерском учете и пункту 2.11 Положения о безналичных расчетах в Российской Федерации внесение исправлений в банковские расчетные документы не допускается.

Из содержания хозяйственных операций, в счет оплаты которых произведено перечисление денежных средств на общую сумму 232329000 руб., следует, что денежные средства перечислены ООО "ИСК "Перспектива-Инвест" как "аванс за выполненные работы по договору от 11.05.2004 N 10/И-3 на строительство жилого дома N 17, в 14 м/р..., в том числе НДС 18%".

Из писем ООО "НЕО", ежемесячно, начиная с января 2005 года по декабрь 2007 года, корректирующих перечисленные платежи, следует, что "в т.ч. НДС 18%" в указанных платежных поручениях указан неверно, назначение платежей необходимо читать как "оплату без налога (НДС)". Названные письма подписаны директором ООО "НЕО" Разуваевым М.М., скреплены печатью ООО "НЕО".

Между тем, налоговым органом неоднократно заявлялось, что письма об изменении назначения платежа подписаны неуполномоченным лицом, от имени несуществующей организации, в связи с чем, не могли быть приняты судом в качестве допустимого доказательства по делу.

Так, суды не приняли во внимание и не дали оценку доводам налогового органа о том, что названные доказательства являются фиктивными, подготовленными задним числом с целью недопущения наступления негативных последствий по итогам налоговой проверки, поскольку:

- смена формы собственности организации с "Закрытого Акционерного Общества" на "Общество с ограниченной ответственностью" произошла 25.08.2005, поэтому до 25.08.2005 организации с организационно-правовой формой ООО "НЕО" не существовало, письма об изменении оснований платежа до данной даты не могли быть заверены печатью ООО "НЕО";

- частота, количество, характер исправлений, их регулярность не могут являться доказательствами совершения ошибок, свидетельствуют о преднамеренном характере вносимых изменений, совершенных задним числом с целью ухода от налогообложения. Так, согласно письмам ООО "НЕО", направляемым ООО "ИСК "Перспектива-Инвест" ежемесячно в последних числах каждого месяца в течение более 2-х лет, начиная с января 2005 года по декабрь 2007 года, в ранее выставленных платежных поручениях с выделением НДС 18% делаются исправления в виде исключения суммы НДС 18%, текстом следующего содержания: "оплату по договору от 11.05.2004 N 10/И-3 на строительство жилого дома N 17, в 14 м/р..., по всем платежным поручениям за такой - то месяц такого-то года (указывается конкретный месяц и год), назначение платежа считать неверным в части "в т.ч. числе НДС (18%)" читать как оплату "без налога (НДС)" (т. 23, л.д. 147-150, т. 24, л.д. 1-32);

- отсутствуют доказательств, свидетельствующие о том, что стороны обращались в банк с заявлением об изменении назначения платежа по названным платежным поручениям;

- показаниями свидетеля - бывшего главного бухгалтера ООО "НЕО" Олейниковой М.И. подтверждается, что полномочий на подписание вышеуказанных писем об изменении оснований платежа у нее не было (протокол допроса от 21.10.2009).

В соответствии со статьей 749 ГК РФ технический заказчик - заказчик, привлекаемый застройщиком в целях осуществления контроля и надзора за строительством и принятия от имени застройщика решений во взаимоотношениях с подрядчиком. При этом гражданско-правовым заказчиком по договору строительного подряда является застройщик (в данном случае ООО "НЕО", что подтверждается также решением арбитражного суда Волгоградской области от 18.06.2008, дело N А12-7105/08-с6). Заказчик действует от имени, в интересах и за счет застройщика. Технический заказчик не ведет учета затрат по строительству, не получает средства на финансирование строительства: он получает лишь вознаграждение за оказание услуг. Таким образом, технический заказчик имеет право только контролировать работы, подтверждать, что объемы работ, указанные подрядчиком, не завышены, а виды и характер работ соответствуют условиям договора строительного подряда.

Как определено статьей 4 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, являются инвесторы, заказчики и подрядчики.

Возведением объекта строительства занимается подрядчик, в качестве которого могут выступать физические и юридические лица.

Согласно статье 702 ГК РФ по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить определенную работу и сдать ее результат, а другая сторона обязуется принять результат работы и оплатить его. В соответствии со статьей 706 ГК РФ, если из договора не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков), В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика. Согласно пункту 1 статьи 708 ГК РФ, в договоре подряда указываются начальный и конечный сроки выполнения работ. Кроме этого, по согласованию сторон, в договоре могут быть предусмотрены также сроки завершения отдельных этапов работы (промежуточные сроки).

В статье 706 ГК РФ закреплена традиционная для договора подряда схема взаимоотношений сторон, при которой подрядчик может выполнить работу лично, однако вправе привлечь к ее исполнению других лиц (субподрядчиков), выступая в этом случае в роли генерального подрядчика (генподрядчика). Генеральным подрядчиком является организация с правами юридического лица, принявшая на себя выполнение работ по договору подряда и привлекшая к их выполнению других лиц (субподрядчиков). Таким образом, закон не исключает возможности передачи субподрядчикам всего объема работ с сохранением за генподрядчиком общих функций по руководству и организации выполняемых работ.

В соответствии со статьей 431 ГК РФ при толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом.

С учетом указанных правовых норм, в нарушение процессуальных требований, судами первой и апелляционной инстанций необоснованно не дана оценка следующим обстоятельствам и доказательствам, представленным налоговым органом в подтверждение его довода о том, что договор от 11.05.2004 N 10/И-З по своей правовой природе является смешанным, содержащим элементы договора подряда, а Общество выполняло функции генподрядчика:

- буквальный смысл положений договора при сопоставлении их с другими условиями и смыслом договора в целом свидетельствует о том, что ООО "ИСК "Перспектива-Инвест" осуществляет как функции технического заказчика, так и функции подрядчика (генерального подрядчика). Так, согласно пункту 1 предметом договора от 11.05.2004 N 10/И-З является выполнение услуг по организации строительства, в то же время в указанном пункте содержится оговорка о сроках выполнения работ и стоимости отдельных этапов работ. Согласно пункту 3.1 договора его цена складывается из стоимости строительных работ в размере 250000000 руб. и из вознаграждения ООО "ИСК "Перспектива-Инвест", составляющего 5% от общих затрат по строительству. При этом в соответствии с пунктом 3.2 договора уплата его цены производится путем перечисления средств на расчетный счет ООО "ИСК "Перспектива - Инвест" или другими способами, не противоречащими законодательству Российской Федерации;

- ООО "НЕО" выставляло платежные документы в адрес ООО "ИСК "Перспектива-Инвест" в течение всего срока действия договора с указанием на назначение платежей "...аванс за выполнение работ с выделением НДС 18% отдельной строкой";

- вознаграждение ООО "ИСК "Перспектива-Инвест" (в размере 5% от общих затрат по строительству) выплачено не в полном объеме (1550000 руб. относительно предполагаемых 12500000 руб.), не отдельными платежными документами, а зачтено на основании писем ООО "НЕО" от 06.01.2006, 06.10.2006, 06.12.2006 из стоимости строительных работ, при этом операции по выплате вознаграждения в бухгалтерском учете ООО "НЕО" не отражены;

- ООО "ИСК Перспектива-Инвест" в справках о стоимости выполненных работ формы КС-3, актах о приемке выполненных работ формы КС-2, значилось заказчиком (генподрядчиком), полностью распоряжалось денежными средствами, предназначенными для строительства жилого многоквартирного дома, и расплачивалось с привлеченными организациями от своего имени; осуществляло приемку выполненных работ от подрядчиков, результаты которых передавало от своего имени в адрес ООО "НЕО";

- показаниями бывшего главного бухгалтера Олейниковой М.И. и бывшего директора ООО "НЕО" Разуваева М.М. подтверждается, что ООО "ИСК "Перспектива-Инвест" во взаимоотношениях с ООО "НЕО" выступало в роли генподрядчика, полностью организовывало и контролировало ход работ по строительству жилого многоквартирного дома N 17 в 14 микрорайоне г. Волжского;

- о выполнении работ генподряда говорит и тот факт, что согласно договору от 11.05.2004 на ООО "ИСК "Перспектива-Инвест" возлагалось строительство всего дома N 17, а при заключении договоров с подрядчиками в предмете договора указывались отдельные секции дома.

Из смысла статьи 706 ГК РФ следует, что правовой статус генерального подрядчика характеризуется единоличным исполнением указанных функций, то есть действующее законодательство не допускает привлечения в качестве генерального подрядчика нескольких хозяйствующих субъектов. Между тем, судами не дана оценка доводам налогового органа о том, что при строительстве дома N 17 имело место заключение нескольких договоров генерального подряда одновременно в отношении одних и тех же объектов.

Согласно альбому унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве, утвержденным Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100, Акт о приемке выполненных работ (форма N КС-2) применяется для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений. Акт подписывается уполномоченными представителями сторон, имеющих право подписи - производителя работ и заказчика (генподрядчика). А справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3) применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы. Справка по форме N КС-3 составляется на выполненные в отчетном периоде строительные и монтажные работы, работы по капитальному ремонту зданий и сооружений, другие подрядные работы и представляется субподрядчиком генподрядчику, генподрядчиком застройщику.

Из материалов дела (акты о приемке выполненных работ формы Конституционного Суда Российской Федерации-2, справки о стоимости выполненных работ и затрат формы КС-3) следует, что строительство жилого дома N 17 в 14 м/р осуществляли организации ООО "Жилстрой", ООО "Строй-Оптим", ООО "Строительное управление - 111" (далее - ООО "СУ-111"), взаимоотношения которых с ООО "ИСК "Перспектива-Инвест" оформлены договорами генподряда, хотя выполнение строительно-монтажных работ на объекте осуществлялось одновременно несколькими организациями на одном участке строительства и в один и тот же период времени. Например, из акта формы КС-2 от 31.12.2006 следует, что ООО "Строй-Оптим" осуществляет возведение 2 этажа секции "Д", в то время как согласно акта формы КС-2 от 31.03.2007 и ООО "Жилстрой" осуществляет возведение 2 этажа той же секции "Д". Из актов формы КС-2 от 31.01.2007 N 1 и от 31.01.2007 б/н, выставленных в адрес ООО ИСК "Перспектива-Инвест", следует, что ООО "СУ-111" и ООО "Жилстрой" в январе 2007 года ведут одновременно строительные работы на секции "Д". Кроме этого, актами формы КС-2 от 16.04.2007 N 7 и от 30.04.2007 б/н, от 25.04.2007 б/н, от 16.04.2007 б/н, выставленными в адрес ООО "ИСК "Перспектива-Инвест" подтверждается, что ООО "СУ-111" и ООО "Жилстрой" в апреле 2007 года ведут одновременно строительные работы на секции "Г" на 5 и 8 этажах возводимого жилого дома.

Согласно накладной от 18.04.2007 N 22 ООО "ИСК "Перспектива-Инвест" чертежи по строительству жилого дома N 17 в 14 микрорайоне по секциям "Б, В" направляются одновременно в адрес ООО "Жилстрой" и ООО "СУ-111". Данная накладная имеет подписи работников трех организаций: Зам. технического директора ООО "ИСК "Перспектива-Инвест" - Полякова Е.С., Караваева Н.В., Калинина Ю.А., что так же подтверждает факт выполнения строительно-монтажных работ организациями ООО "Жилстрой" и ООО "СУ-111" на одном объекте (секции "Б, В") в один и тот же период времени.

Кроме того, при оценке имеющихся в деле доказательств, судами не приняты во внимание следующие обстоятельства.

Первоначально согласно пункту 2.16 проектной декларации строительства жилого дома N 17 в микрорайоне N 14 города Волжского Волгоградской области (приложение N 7 к кассационной жалобе) в перечне организаций, осуществляющих основные строительно-монтажные и другие работы (подрядчиков) указаны: ООО "СУ-111" г. Волгоград, ООО "Строй-Оптим" г. Волжский.

Внесенными в проектную декларацию 20.06.2007 изменениями (пункт 4 Приложения N 1 к Проектной декларации), подтверждается, что "Пункт 2.16 Перечня организаций, осуществляющих основные строительно-монтажные и другие работы (подрядчиков)" изложен в следующей редакции: Общество с ограниченной ответственностью "Жилстрой" (ООО "Жилстрой"), город Волжский.

Между тем, в период с 02.11.2005 по 03.01.2007 (даты заключения договоров подряда с ООО "Строй-Оптим") на объекте, строящемся по адресу: г. Волжский, пр. Ленина 146, независимо друг от друга действовали подрядчик ООО "Строй-Оптим", и генеральный подрядчик ООО "СУ-111", правоотношения между которыми отсутствовали, поскольку генеральный подрядчик не поручал исполнение подрядчику каких-либо функций и не требовал отчета о проделанной работе. При этом из материалов дела следует, что обе организации выставляли акты выполненных работ формы КС-2 исключительно в адрес ООО "Перспектива Инвест", с которым имели договорные отношения.

Из апелляционной жалобы инспекции следует, что в подтверждение довода налогового органа о том, что в спорных отношениях именно ООО "ИСК Перспектива-Инвест" выступало в роли генерального подрядчика им приводилась ссылка на протокол допроса от 28.10.2009 бывшего директора ООО "Жилстрой", ООО "Строй-Оптима" Ткаля Владимира Алексеевича. В ходе допроса Ткаль В.А. дал показания о том, что ООО "Жилстрой" не являлось генподрядчиком при строительстве секций "Д", "Е" жилого многоквартирного дома N 17 в 15 микрорайоне, оно выступало в роли подрядчика, потому что все работы выполнялись собственными силами. Все работы при строительстве секций "Д" и "Е" контролировало и принимало ООО "ИСК Перспектива-Инвест".

Однако в нарушение пунктов 10, 12 части 2 статьи 271 АПК РФ данный протокол необоснованно оставлен судами без исследования и оценки.

Объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса).

Согласно пункту 1 статьи 39 Кодекса реализация товаров (работ, услуг) определяется как передача на возмездной основе или безвозмездно права собственности на эти товары (работы, услуги) от одного лица к другому лицу.

Стоимость оказания услуг по организации строительства, а также выполнения строительных работ облагается НДС и является доходом в целях исчисления налога на прибыль, в соответствии со статьей 249 Кодекса.

Таким образом, не исследовав все вышеуказанные доказательства в их совокупности, не дав им надлежащую оценку, суды обеих инстанций нарушили положения статьи 71 АПК РФ, что могло привести к принятию неверного решения и в соответствии с пунктом 3 части 1 статьи 287 АПК РФ является основанием для направления дела на новое рассмотрение.

В части, касающейся правомерности применения налогоплательщиком налоговых вычетов по НДС и отнесения в состав расходов затрат по сделкам с контрагентами.

Законодательство о налогах и сборах Российской Федерации исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, в частности налоговых вычетов при исчислении НДС, отнесения затрат на расходы при исчислении налога на прибыль экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных Кодексом, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком - покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, определенных статьей 169 Кодекса, возлагается на продавца. Следовательно, при соблюдении контрагентом указанных требований по оформлению необходимых документов оснований для вывода о недостоверности либо противоречивости сведений, содержащихся в упомянутых счетах-фактурах, не имеется, если не установлены обстоятельства, свидетельствующие о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о предоставлении продавцом недостоверных либо противоречивых сведений.

При отсутствии доказательств несовершения хозяйственных операций, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет или на уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, упомянутых в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".

О необоснованности получения налоговой выгоды, в частности, могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии таких обстоятельств, как невозможность реального осуществления налогоплательщиком хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг, совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком, учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности и т.д.

Из материалов дела следует, что в период, подвергнутый проверке, налогоплательщик вступал в хозяйственные отношения с организациями: ООО "ВолгоПромРесурс", ООО "ПромВолга", ООО "РусТех", ООО "ПромСтройКонсульт", ООО "ПолиПром", ООО "Волгалайн", ООО "Сонексгрупп", ООО "Бизнес-Техно", ООО Индустрия", ООО "Техиндустрия", ООО "Авери".

В подтверждение взаимоотношений с указанными лицами, Общество представило в налоговый орган договоры об информационно-консультационном обслуживании:

- с ООО "ПромСтройКонсульт" от 11.01.2005 N 1-И (предмет договора: проведение обследования территории, подлежащей застройке под торгово-развлекательный комплекс в г. Волжском, с целью определения экологического состояния окружающей среды и сейсмостойкости недр, консультация и рекомендации по выбору места под строительство наиболее экологически выгодно расположенного), от 01.04.2005 N 4 (предмет договора: подбор информационных материалов и разработка дизайна для проведения строительства торгового центра в г. Волжском, организация выполнения работ без корректировки топосъемки инженерных коммуникаций, проведение технического обследования трасс инженерных сетей, проведение согласованных проектных решений, поиск и подбор исполнителей по поставкам материалов и изготовлению металлоконструкций), от 12.05.2005 N 34 (предмет договора: выполнение работ по организации исполнения инженерно-геологических изысканий по магазинам эконом-класса "Пятерочка" в м/р 18, 24, 37 г. Волжского и жилого комплекса м/р 18), от 03.03.2006 N 1/ВТЦ (предмет договора: проведение технического обследования территории занятого под торговым комплексом в м/р 10/16 г. Волжского, с выдачей заключения, организация работ по топосъемке, выбор вариантов технических условий по инженерным сетям, подлежащих переносу (реконструкции), от 10.10.2005 без номера (выполнение работ по наружному электроснабжению АГЗС в районе БТЦ, АГЗС по 5-ой объездной автодороге (43 микрорайон), а также договор о лизинге от 01.03.2005 N 7;

- с ООО "Волгалайн" от 10.02.2006 N 1/Т на проведение проверочных исследований по возможности подключения к сетям электроснабжения, изучение аналогов по субъектам РФ по определению условий для подключения к инженерным сетям (владельцам) и выдачу рекомендаций, обобщение опыта оформления исходно-разрешительной документации с учетом муниципальных актов, от 17.03.2006 N 11-Г на выполнение работ по подготовке территории подлежащей межеванию и топосъемки магазинов эконом-класса "Пятерочка" по Дружбы м/р 18 и по ул. Оломоуцкой м/р 24 в г. Волжский;

- с ООО "Техиндустрия" от 20.05.2006 N 2/ВТЦ на предоставление методических материалов по получению технических условий на подключение к инженерным сетям коммунального назначения, предоставление согласования и выбор оптимального варианта электроснабжения объектов, проведение согласования земляных работ для оформления разрешения;

- с ООО "ВолгоПромРесурс" от 06.05.2004 без номера, от 17.10.2004 N 32, от 03.11.2004 N 35, от 03.11.2004 N 3;

а также аналогичные с ООО "ПолиПром", ООО "Сонексгрупп", ООО "Бизнес-Техно", ООО "ПромВолга", ООО "РусТех", ООО "Индустрия", ООО "Авери".

Инспекция считает, что общество занизило налоговую базу по налогу на прибыль, в связи с завышением расходов. Налоговый орган ссылается на отсутствие в материалах дела документов, свидетельствующих о реальных поставщиках товара и субподрядчиках, фактически выполнявших работы, представленные ООО "ИСК "Перспектива-Инвест" первичные документы содержат недостоверные сведения, свидетельствуют о направленности действий налогоплательщика на неуплату налогов и получение необоснованной налоговой выгоды.

Таким образом, предметом доказывания по настоящему делу являются обстоятельства, при которых налоговая выгода может быть признана необоснованной. Наличие таких обстоятельств, свидетельствующих о возможных нарушениях налогоплательщиком условий, необходимых для подтверждения права на возмещение НДС из бюджета и включения расходов в состав затрат, должно подтверждаться допустимыми и относимыми доказательствами.

Согласно статье 162 АПК РФ при рассмотрении дела арбитражный суд должен непосредственно исследовать доказательства по делу: ознакомиться с письменными доказательствами, осмотреть вещественные доказательства, заслушать объяснения лиц, участвующих в деле, показания свидетелей, заключения экспертов, а также огласить такие объяснения, показания, заключения, представленные в письменной форме.

В соответствии со статьей 71 АПК РФ доказательства подлежат исследованию и оценке их в совокупности и взаимосвязи, и признаются достоверными, если в результате их проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в них сведения соответствуют действительности.

В решении инспекции от 06.11.2009 N 16-10/34 изложен ряд установленных налоговым органом обстоятельств, относительно каждого из этих поставщиков. Между тем, исходя из правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 12.10.2006 N 53, судебные инстанции не дали оценки всем доводам, приведенным налоговым органом, в их совокупности по каждому из поставщиков общества и их взаимосвязи с другими материалами дела, добытыми в период проверки.

Так, опровергая доводы налогового органа об отсутствии у названных контрагентов трудовых (среднесписочная численность, не подтвержденная сведениями по форме 2-НДФЛ, у ООО "ВолгоПромРесурс", ООО "ПромСтройКонсульт", ООО "ПолиПром", ООО "Волгалайн", ООО "Сонексгрупп", ООО "Бизнес-Техно", ООО Индустрия", ООО "Техиндустрия", ООО "Авери" составляет 1 человек, у ООО "ПромВолга", ООО "РусТех" - 0 человек) и материальных ресурсов, имущества, необходимого для выполнения работ, связанных с топогеодезическими работами, работами по уточнению топографических съемок и геодезических отметок, услуг, связанных с инженерно-геологическими изысканиями, суды исходили из того, что гражданское законодательство предполагает возможность привлечения поставщиком товаров (работ, услуг) третьих лиц для исполнения обязательств по договору.

Однако судами не установлено, материалами дела не подтверждается факт привлечения контрагентами Общества третьих лиц для исполнения обязательств по договору, более того, такая возможность опровергается материалами дела, из которых следует, что контрольные мероприятия опровергли совершение контрагентами какой-либо хозяйственной деятельности с третьими лицами и факт оплаты таких работ и услуг. Анализ движения денежных средств по расчетным счетам контрагентов свидетельствует об отсутствии у контрагентов расходов, связанных с осуществлением ими хозяйственной деятельности, и подтверждает только факт обналичивания денежных средств, поступивших им от ООО "ИСК "Перспектива-Инвест".

В совокупности с указанными налоговым органом обстоятельствами и представленными доказательствами, не дана оценка и показаниям главного специалиста ООО "ИСК "Перспектива-Инвест" в сфере геодезии и топографической съемки Саяпина Николая Борисовича о том, что все работы по топосъемке, замерам всех инженерных сетей, в том числе, тепловых сетей, канализации, газопровода, телефонизации, наружного освещения, элементов благоустройства на объектах г. Волжского, в том числе, АГЗС, ГНС, универсамы "Пятерочка", группы жилых домов по ул. Дружба, 35, жилой дом в 14 м/р N 17, торговый центр в 18 м/р по ул. Мира, 42П, выполнялись силами ООО "ИСК "Перспектива-Инвест", без привлечения каких-либо организаций, в частности, и им лично (т. 1, л.д. 139).

Из опроса заместителя технического директора ООО "ИСК "Перспектива-Инвест" Демченко Юрия Александровича следует, что он всегда контактирует с генподрядчиками и подрядчиками, поскольку несет ответственность за проектную документацию, проверяет ее на предмет комплектности, правильности принятых решений и передает подрядчикам, но об организациях ООО "ВолгоПромРесурс", ООО "ПромВолга", ООО "РусТех", ООО "ПромСтройКонсульт", ООО "ПолиПром", ООО "Волгалайн", ООО "Сонексгрупп", ООО "Бизнес-Техно", ООО Индустрия", ООО "Техиндустрия", ООО "Авери" ему ничего не известно, данные наименования слышит в первый раз, с директорами не знаком, юридические адреса не знает. Какие именно работы выполняли эти организации для ООО "ИСК "Перспектива-Инвест" не знает.

Согласно пояснениям указанного должностного лица, основными исполнителями работ для ООО ИСК "Перспектива-Инвест" в части геологии являлось ООО "Геоизыскания", в части работ, связанных с окружающей средой - ГУ "Экологическая экспертиза" - Федеральная служба по экологическому, атомному надзору; работ по сейсмостойкости - ГУ ГОЧС, поскольку в соответствии с Федеральным законом никто иной, кроме этой организации, вопросами сейсмостойкости заниматься не имеет права. Частные организации для этого вида работ ООО "ИСК "Перспектива-Инвест" никогда не привлекались.

Со слов Демченко Ю.А. работами по подключению к водоисточникам, энергоисточникам занимаются муниципальные и иные организации, уполномоченные на это: Горгаз, ЮТК, ВМЭС, Тепловые сети, Водоканал. При решении вопроса о выдаче технических условий (вода, газ, свет, тепло) ООО "ИСК "Перспектива-Инвест" делает запрос в Управление архитектуры г. Волжского с указанием места расположения объекта, нагрузок (в т.ч. энергетических) и Управление архитектуры г. Волжского уже занимается всеми этими запросами в различные организации, инстанции, а сотрудники Общества бегают с этими бумажками.

В ходе проверки налоговым органом были установлены и опрошены и другие должностные лица ООО "ИСК "Перспектива-Инвест", которые в силу своих прямых обязанностей могли иметь взаимоотношения со спорными контрагентами. Указанные лица также пояснили, что об этих организациях им ничего не известно, с директорами они не знакомы, юридические адреса не знают.

Так, из опроса технического директора ООО "ИСК "Перспектива-Инвест" в 2005-2007 гг. Колобова В.Г. следует, что, будучи ответственным за решение вопросов, связанных с техническим обеспечением строительства и проектно-сметной документацией, техническим надзором, с организациями, осуществляющими технический надзор, топосъемку, геодезические работы, работы по межеванию земельных участков, он всегда контактирует с генподрядчиками и подрядчиками, однако об организациях ООО "ВолгоПромРесурс", ООО "ПолиПром", ООО "Бизнес-Техно", ООО "Сонексгрупп", ООО "Волгалайн", ООО "РусТех", ООО "ПромСтройКонсульт", ООО "ПромВолга" он ничего не слышал, какие виды работ выполняли, не знает, с директорами названных предприятий не знаком, о месте их нахождения ему ничего не известно.

Отклоняя доводы налогового органа о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды, суды исходили из того, что: в период совершения сделок с налогоплательщиком контрагенты являлись юридическими лицами, созданными в установленном законом порядке, имели юридические адреса согласно учредительным документам, состояли на налоговом учете; налоговым органом не установлено и в материалы дела не представлено доказательства того, что налогоплательщику было известно о предоставлении контрагентами недостоверных либо противоречивых сведений, либо у него имелись основания для сомнений в правильности оформления вышеназванными контрагентами первичных документов, подлинности проставленных в них подписей.

Однако судами не учтено следующее.

Статьей 2 Гражданского кодекса Российской Федерации установлено, что предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Согласно пункту 10 Постановления ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

Проявление должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагента предполагает не только проверку правоспособности юридического лица, но и полномочий лиц, действующих от их имени, подтвержденных удостоверением личности, решением общего собрания или доверенностью, использование официальных источников информации, характеризующих деятельность контрагента.

Указанное следует и из разъяснений Министерства финансов Российской Федерации, изложенных в письме от 10.04.2009 N 03-02-07/1-177, согласно которым к мерам, предпринимаемым налогоплательщиком в целях подтверждения добросовестности его контрагента и свидетельствующими о его осмотрительности и осторожности при выборе контрагента, относится не только получение копии свидетельства о постановке на учет в налоговом органе, проверка факта занесения сведений о контрагенте в единый государственный реестр юридических лиц, но и получение доверенности или иного документа, уполномочивающего то или иное лицо подписывать документы от лица контрагента.

Следовательно, при заключении сделок обществу следовало удостовериться в личности лиц, подписавших договоры и иные документы, а также в наличии у них соответствующих полномочий.

Несмотря на утверждение налогоплательщика о том, что им были предприняты меры по получению информации о месте нахождения, ИНН и ОГРН организаций-контрагентов в Интернет-сайте www.nalog.ru, доказательств совершения указанных действий и направления запроса по адресу Интернет-сайта или получения указанной информации другим способом, ни налоговому органу, ни суду не представлено.

Доказательства, свидетельствующие о ведении деловых переговоров, принятии мер по установлению и проверки деловой репутации контрагентов, выяснение адресов и телефонов офисов, должностей, имен и фамилий должностных лиц и других действий, в материалах дела отсутствуют.

Из протокола допроса директора общества ООО "ИСК "Перспектива-Инвест" Дятлова Александра Васильевича следует, что он не располагает информацией о том, где и при каких обстоятельствах заключались договоры с ООО "ПромСтройКонсульт", ООО "РусТех", ООО "ПолиПром", ООО "ВолгоПромРесурс", ООО "ПромВолга", ООО "Бизнес-Техно", ООО "Волгалайн", ООО "Сонексгрупп". Ни с кем из директоров данных организаций Дятлов А.В. не знаком, никакой информацией о данных организациях он не располагает, о месте расположения указанных контрагентов ему ничего не известно. Между тем, из материалов дела следует, что договора с указанными контрагентами заключены при непосредственном участии директора ООО "ИСК "Перспектива-Инвест" Дятлова А.В., им подписаны. При этом директор Дятлов А.В. не отрицает, что ему, в частности, было известно о том, что директором ООО "ПромВолга" была Арнаут Ирина Васильевна, приходящаяся ему родственницей, но при этом всеми делами данной организации занимается его сын Дятлов Николай Александрович.

Кроме этого, показания директора ООО "ИСК "Перспектива-Инвест" Дятлова А.В. опровергаются показаниями его сына Дятлова Н.А. (т. 4, л.д. 8-15), показаниями Чубаровой А.И.

Так, Дятлов Н.А. пояснил, что организация ООО "РусТех" была создана по его инициативе с целью осуществления строительной деятельности, по его предложению она зарегистрирована на родственницу его делового партнера Чубарову А.И., заключение договоров ООО "ИСК "Перспектива-Инвест" с ООО "РусТех" происходило по его инициативе, он приходил в офис ООО "ИСК "Перспектива-Инвест" и предлагал свои услуги. Аналогичные показания даны Дятловым Н.А. в отношении ООО "ПромВолга", которую он зарегистрировал на свою родственницу Арнаут И.В., но фактически руководил организацией сам, заключал контракты с ООО "ИСК "Перспектива-Инвест", также он предложил ООО "ИСК "Перспектива-Инвест" услуги ООО "ПромСтройКонсульт" для строительства заправочных станций.

Из показаний Чубаровой А.И. (значащейся директором ООО "РусТех") следует, что договор от имени ООО "РусТех" заключался с ООО "ИСК "Перспектива-Инвест" в офисе указанной организации, в присутствии директора Дятлова Александра Васильевича (т. 4, л.д. 28).

Следовательно, судами не дана оценка доводам налогового органа о том, что налогоплательщиком не предпринято мер, направленных на исключение вероятности вступления в правоотношения с недобросовестными контрагентами и на предупреждение риска наступления неблагоприятных налоговых последствий, более того, изначально обладая информацией о возможных недобросовестных действиях контрагентов, с учетом наличия сведений о лицах, на которых они зарегистрированы, реально руководят, оно, тем не менее, вступало с ними в хозяйственные отношения, в связи с чем последствия таких действий всецело должны ложится на ООО "ИСК "Перспектива-Инвест".

Ссылаясь на позицию, выраженную Высшим арбитражным судом Российской Федерации в информационном письме от 09.06.2000 N 54, суды не дали оценку обстоятельствам признания судом недействительной регистрации юридического лица, установленным вступившими в законную силу решениями Арбитражного суда Волгоградской области по делам N А12-4224/2009, N А12-9572/2009, N А12-12003/2009, N А12-12272/2009.

Из судебных актов по названным делам следует, что сделки о создании: ООО "ВолгоПромРесурс", оформленная решением N 1 участника общества от 15.06.2004, ООО "ПромСтройКонсульт", оформленная решением N 1 участника общества от 27.12.2004, ООО "ПолиПром", оформленная решением N 1 участника общества от 12.09.2006, ООО "Бизнес-Техно" признаны недействительными в силу ничтожности.

В частности, по делу N А12-4224/2009, в отношении ООО "ВолгоПромРесурс", установлено, что Клишина Н.В., заявленная по представленным на государственную регистрацию документам единственным участником, руководителем и главным бухгалтером организации, никакого отношения к финансово-хозяйственной деятельности ООО "ВолгоПромРесурс" не имела, в трудовых отношениях с данной организацией никогда не состояла, какой-либо информацией не располагает, что подтверждается протоколом опроса Клишиной Н.В. от 11.02.2009.

По делу N А12-9572/2009 в отношении ООО "ПромСтройКонсульт", установлено, что по документам, представленным на государственную регистрацию, единственным участником и директором ООО "ПромСтройКонсульт" в период с января 2005 года по июнь 2005 года являлся Архангельский Вячеслав Викторович, а июня 2005 года по настоящее время - Просвиров Александр Геннадьевич. Однако ни Архангельский В.В., ни Просвиров А.Г. никакого отношения к финансово-хозяйственной деятельности ООО "ПромСтройКонсульт" не имели, в трудовых отношениях с данной организацией никогда не состояли, какой-либо информацией не располагают, что подтверждается письменным заявлением Архангельского В.В. от 29.04.2009 N 5750Ф) и протоколом опроса Просвирова А.Г. от 16.02.2009.

В отношении ООО "ПолиПром" (судебные акты по делу N А12-12003/2009) установлено, что в представленных на государственную регистрацию документах единственным участником, руководителем и главным бухгалтером организации значилась Руслина Татьяна Федоровна, которая никакого отношения к финансово-хозяйственной деятельности ООО "ПолиПром" не имела, в трудовых отношениях с данной организацией никогда не состояла, какой-либо информацией не располагает. Более того, согласно справке эксперта от 08.04.2009 N 245, подписи от имени Руслиной Т.Ф. в договорах, актах сдачи-приемки выполнены не Руслиной Т.Ф., а другим лицом.

Аналогичные обстоятельства установлены в отношении ООО "Бизнес-Техно" (дело N А12-12272/2009).

Однако указанным обстоятельствам в совокупности с другими обстоятельствами, свидетельствующими о не проявлении обществом должной осмотрительности и осторожности, заблаговременной осведомленности налогоплательщика о том, что он вступает в правоотношения с недобросовестными контрагентами, преднамеренном выборе указанных контрагентов, допускающих нарушения налогового законодательства, оценками судами не дана.

Согласно статье 288 АПК РФ основаниями для изменения или отмены решения, постановления арбитражного суда первой и апелляционной инстанций являются несоответствие выводов суда, содержащихся в решении, постановлении, фактическим обстоятельствам дела, установленным арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, и имеющимся в деле доказательствам, нарушение либо неправильное применение норм материального права или норм процессуального права.

Учитывая, что при рассмотрении спора судами не полностью исследовались фактические обстоятельства дела, подлежащие установлению, выводы не соответствуют собранным доказательствам и действующим нормам права, решение и постановление суда подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение. При новом рассмотрении суду следует проверить довод о добросовестности налогоплательщика, вступившего в договорные отношения и не проявившего необходимой осмотрительности в выборе контрагентов, дать оценку правовой природе договора от 11.05.2004 N 10/И-З с учетом совокупности всех содержащихся в нем условий, а также характера прав и обязанностей сторон, вытекающих из этого договора и представленных доказательств в их совокупности и взаимосвязи.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 3 части 1 статьи 287, статьями 286, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа постановил:

решение Арбитражного суда Волгоградской области от 17.05.2010 и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.08.2010 по делу N А12-3986/2010 отменить, дело направить в Арбитражный суд Волгоградской области на новое рассмотрение.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.