Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 11 ноября 2010 г. по делу N А65-4250/2010 Судами правомерно удовлетворено заявление о признании недействительными решений налоговых органов, поскольку ответчиком не представлены доказательства в обоснование правовой позиции по делу (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа
от 11 ноября 2010 г. по делу N А65-4250/2010
(извлечение)

Резолютивная часть постановления объявлена 2 ноября 2010 года.

Полный текст постановления изготовлен 11 ноября 2010 года.

Федеральный арбитражный суд Поволжского округа,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Республике Татарстан, г. Альметьевск,

на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 07.06.2010 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.08.2010 по делу N А65-4250/2010,

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Татнефть-Самара", г. Альметьевск Республики Татарстан, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Республике Татарстан, Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан, г. Казань, о признании недействительными решений, с участием третьего лица: Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Самарской области, г. Самара,

установил:

общество с ограниченной ответственностью "Татнефть-Самара" (далее - заявитель, общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Республике Татарстан (далее - инспекция, ответчик), Управлению Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан (далее - управление) о признании недействительными решений инспекции от 16.11.2009 N 60, от 16.11.2009 N 7.

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 07.06.2010 заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.08.2010, решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Не согласившись с решением суда первой и постановлением апелляционной инстанций, инспекция обратилась в Федеральный арбитражный суд Поволжского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить обжалуемые судебные акты, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, а также на несоответствие выводов судов, содержащихся в судебных актах, имеющимся в материалах дела доказательствам.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит отменить решение суда первой и постановление суда апелляционной инстанции, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных обществом требований.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Законность судебных актов проверена судом кассационной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 274, 284, 286 АПК РФ.

Как установлено судом и следует из материалов дела, налоговый орган провел камеральную налоговую проверку налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2-ой квартал 2009 года.

В ходе проверки установлено, что налогоплательщик включил во 2-м квартале 2009 года в книгу покупок счета-фактуры 2006 года, полученные от открытого акционерного общества "Татнефть", АНО "Приволжское Метеоагентство", общества с ограниченной ответственностью "Посейдон-2", общества с ограниченной ответственностью "Терра-М", общества с ограниченной ответственностью УК "Главнефтегазстройсервис", федерального государственного унитарного предприятия "Средневолжское аэрогеодезическое предприятие" за проведение работ по ведению мониторинга окружающей среды на участках недр, организации системы мониторинга окружающей среды, разработке технического регламента программы работ, геологического паспорта участков недр.

По мнению ответчика, вычет "входного" НДС по отдельно приобретенным и переданным в строительство материалам, по работам, услугам сторонних организаций, связанным со строительством объекта, производится согласно пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), то есть после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг).

По материалам налоговой проверки налоговый орган принял решение от 16.11.2009 N 60 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым отказал в привлечении к налоговой ответственности в соответствии с пунктом 1 статьи 109 Кодекса, предложил уменьшить сумму НДС за 2-ой квартал 2009 года, заявленную к возмещению из бюджета в завышенных размерах, на сумму 341502 руб. 62 коп., внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета и решение от 16.11.2009 N 7 "Об отказе в возмещении частично суммы НДС, заявленной к возмещению", которым отказал в возмещении НДС в сумме 341502 руб. 62 коп.

Принимая указанные решения, инспекция исходила из того, что вычеты в налоговой декларации за 2-ой квартал 2009 года заявлены неправомерно, поскольку право на их применение возникло у общества ранее, в 2006 году. Данное нарушение, по мнению налогового органа, привело к завышенному заявлению к возмещению сумм НДС в размере 341502 руб. 62 коп. При этом налоговый орган не предъявил претензий к реальному осуществлению произведенных работ, услуг, к оформлению счетов-фактур.

Не согласившись с решением инспекции от 16.11.2009 N 60, общество обратилось с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан, которое решением от 21.01.2010 N 34 в удовлетворении апелляционной жалобы отказало, решение инспекции от 16.11.2009 N 60 утвердило.

Общество, не согласившись с решениями налоговой инспекции, в соответствии со статьями 137 и 138 Кодекса обжаловало его в арбитражный суд.

Судебная коллегия считает, что удовлетворяя заявленные требования, судебные инстанции обоснованно исходили из того, что заявление налогового вычета, право на который возникло в 2006 году, в налоговой декларации за 2-ой квартал 2009 года, само по себе не может служить основанием для лишения его права на применение налогового вычета.

Кроме того, в 2006 году (налоговые периоды, в которых по мнению ответчиков общество должно было применить вычеты по НДС), имелась неопределенность в части принятия к вычету НДС, относящихся к затратам на освоение природных ресурсов.

Пунктами 1 и 2 статьи 171 Кодекса предусмотрено право налогоплательщика уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления.

Согласно статье 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6-8 статьи 171 Кодекса.

Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов.

Таким образом, нормами Кодекса предусмотрено только указание на период, в котором у налогоплательщика появляется право на применение вычета по НДС. Из текста Кодекса прямо следует, что поскольку применение вычета по НДС является правом налогоплательщика, значит, использовать это право он может в любом из периодов, в котором соблюдаются соответствующие условия.

Судами предыдущих инстанций правомерно указано на то, что отказ в подтверждении обоснованности вычета НДС и возмещении налогоплательщику суммы налога только на том основании, что заявленная к возмещению сумма налога основана на применении вычета не в том налоговом периоде является незаконным. Факт заявления налоговых вычетов в декларации за иной налоговый период вместо представления уточненной налоговой декларации не может служить основанием для лишения налогоплательщика права на обоснованную налоговую выгоду.

Вывод судов соответствует правовой позиции, изложенной в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.06.2009 N 692/09, от 11.03.2008 N 14309/07, от 31.01.2006 N 10807/05, от 15.06.2010 N 2217/10.

Указанной правовой позиции соответствует и официальная точка зрения контролирующих органов, например, вывод, изложенный в письме Министерства финансов Российской Федерации от 30.04.2009 N 03-07-08/105.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 04.04.2006 N 12992/05 указал, что несоответствие доводов налогового органа официальной позиции Министерства финансов Российской Федерации свидетельствует о наличии неустранимых сомнений, противоречий или неясностей, содержащихся в применяемой норме, которые в силу пункта 7 статьи 3 Кодекса должны толковаться в пользу налогоплательщика.

Кроме того, согласно изменениям, внесенным в пункт 1 статьи 54 Кодекса Законом Российской Федерации от 26.11.2008 N 224-ФЗ и вступившим в силу с 1 января 2010 года, налогоплательщик вправе провести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Таким образом, если налоговые вычеты были учтены налогоплательщиком в более позднем налоговом периоде, то у него не возникает безусловной обязанности исправить исчисленную в предыдущем налоговом периоде сумму налога.

Указанные изменения налогового законодательства подтверждают необоснованность позиции ответчиков применительно к данной ситуации, так как ошибка в периоде применения налоговых вычетов привела к переплате налога в предшествующем периоде и заявление вычетов в последующие периоды не приводит к неблагоприятным последствиям в отношении бюджета.

Как правильно указали суды, к рассматриваемым правоотношениям возможно применение изменений налогового законодательства, вступивших в более поздние сроки, при этом суд сослался на позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в информационном письме от 31.05.1999 N 41 и постановлении от 05.06.2007, в соответствии с которой для устранения неопределенности в вопросе применения правовых норм в спорном периоде применимы изменения в законодательстве, вступившие в силу уже после окончания спорного периода.

Кроме того, как правильно указали суды, в 2006 году имелась неопределенность в части принятия к вычету НДС, относящихся к затратам на освоение природных ресурсов. Имеющаяся в 2006 году и в последующие годы судебно-арбитражная практика, а также сами налоговые органы исходили из того, что сумма налога, относящаяся к расходам будущих периодов, может быть принята к вычету в части стоимости фактически оказанной услуги в данном налоговом периоде, то есть в доле, пропорциональной сумме затрат, списанных на расходы в текущем отчетном периоде. Данная правовая позиция подтверждена Определение Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.09.2010 N ВАС-12042/10.

Так, в соответствии с пунктами 18 и 19 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 и пункту 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.1998 N 34н, расходы по освоению природных ресурсов признаются расходами будущих периодов. В бухгалтерском учете данные расходы отражаются на счете 97 "Расходы будущих периодов".

В соответствии со статьями 261 и 325 Кодекса расходы по освоению природных ресурсов включаются в состав расходов в течение 12 или 60 месяцев с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ).

Согласно пункту 1 статьи 171 Кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные статьей 172 Кодекса налоговые вычеты, пункт 4 статьи 166 Кодекса определяет, что сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-3 пункта 1 статьи 146 Кодекса.

В соответствии с пунктом 5 статьи 38 Кодекса услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности. То есть, услуга не имеет материального выражения и потребляется в периоде ее оказания. С учетом того, что расходы на освоение природных ресурсов включаются в состав расходов в течение 12 или 60 месяцев с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ), то и НДС должен возмещаться пропорционально сумме затрат, списанных в текущем отчетном периоде на расходы в целях налогообложения прибыли. Следовательно, сумма налога, относящаяся к расходам будущих периодов, может быть принята к вычету и включена в налоговую декларацию в части стоимости фактически оказанной услуги в данном налоговом периоде.

Из представленных заявителем в материалы дела документов следует, что именно в периоде применения вычета по НДС затраты были включены в расходы в соответствующей части.

Данный вывод не противоречит правовой позиции, согласно которой право на вычет по НДС не ограничено определенным налоговым периодом.

Кроме того, судами с учетом позиции Конституционного суда Российской Федерации, изложенной в определении от 12.07.2006 N 267-О, указано на допущенные со стороны инспекции нарушения статьи 88 Кодекса.

Согласно пунктам 3-5 статьи 88 Кодекса если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет).

Лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном статьей 100 Кодекса.

Таким образом, прежде чем составить акт проверки, налоговый орган обязан истребовать пояснения или исправления. Указанное нарушение правомерно оценено судом как существенное.

Налоговое законодательство устанавливает четкую и последовательную процедуру формирования доказательств, свидетельствующих о совершении налогоплательщиком нарушений законодательства о налогах и сборах, их систематизации и соответствующего оформления, которые впоследствии являются основой для принимаемого налоговым органом решения.

Доказательства совершенного налогоплательщиком нарушения только тогда могут считаться таковыми, когда они собраны в строгом соответствии с требованиями Кодекса.

Как указал Конституционного Суда Российской Федерации в определении от 12.07.2006 N 267-О, полномочия налогового органа, предусмотренные статьями 88 и 101 Кодекса, носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений в правильности уплаты налогов и тем более - обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию.

Частью 1 статьи 65 АПК РФ предусмотрена обязанность лиц, участвующих в деле, доказать обстоятельства, на которые они ссылаются как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган. В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом должны быть представлены в суд доказательства, подтверждающие правомерность вынесенного налоговым органом решения.

Ответчиком не представлены доказательства в обоснование правовой позиции по делу.

Суд кассационной инстанции соглашается с выводом судов о том, что установленный пунктом 4 статьи 198 АПК РФ срок подлежал восстановлению.

При таких обстоятельствах, решение и постановление являются законными и обоснованными, принятыми по всесторонне и полно исследованным обстоятельствам дела. Нормы материального и процессуального права применены судами правильно.

Нарушений норм процессуального и материального права, допущенных судом первой и апелляционной инстанций при вынесении обжалуемых судебных актов, которые могли бы повлечь их отмену в соответствии со статьей 288 АПК РФ, судом кассационной инстанции не установлено.

Доводы заявителя, изложенные в кассационной жалобе, были исследованы судами и по существу направлены на переоценку исследованных судами доказательств. В соответствии со статьей 286 АПК РФ суд кассационной инстанции полномочиями по переоценке доказательств не наделен.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Федеральный арбитражный суд Поволжского округа постановил:

решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 07.06.2010 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.08.2010 по делу N А65-4250/2010 оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 16 по Республике Татарстан - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.