Синтетический и аналитический учет производственных запасов (С.Р.Акчурина, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 6, март 2001 г.)

Синтетический и аналитический учет производственных запасов

В зависимости от принятой организацией учетной политики поступление материалов может быть отражено двумя методами:

с использованием счета 10 "Материалы" в корреспонденции с соответствующими счетами;

с использованием учетных цен с применением счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".

Метод использования счета 10 в корреспонденции
с соответствующими счетами

По этому методу поступление материалов на склад отражается проводками:

Корреспондирующие счета		Содержание хозяйственной операции
дебет	кредит
10	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"	Приобретены материалы у пос- тавщиков
10	71 "Расчеты с подотчетными лицами"	Приобретены материалы подот- четными лицами
23 "Вспомо- гательные производст- ва"	10, 70, 69, 02	Отражены расходы по изготов- лению материалов
10	23	Оприходованы материалы, изго- товленные работниками органи- зации

Операции по дебету счета 10 необходимо отражать в бухгалтерских регистрах в момент приобретения материалов в собственность независимо от того, когда поступили расчетные документы поставщика. Выполнять это требование должны все организации, и особенно те из них, которые при списании материалов применяют метод ФИФО или ЛИФО. В противном случае неизбежны ошибки при расчете фактической себестоимости списания материалов в производство. Поэтому в момент оприходования материалов, не имея еще счетов-фактур поставщика, бухгалтер должен оценить стоимость неотфактурованных материалов (по данным договора, предыдущим поставкам, рыночным ценам или другим образом в соответствии с учетной политикой организации), а затем скорректировать эту сумму после получения подтверждающих документов.

Неотфактурованная поставка - поставка материальных ценностей от поставщика до предъявления расчетного документа к оплате. В данном случае материальные ценности приходуются по покупным ценам в обычном порядке. Суммы НДС по этим ценностям будут учтены в том отчетном периоде, в котором поступят расчетные документы. При поступлении от поставщика расчетных документов ранее сделанная запись о поступлении материальных ценностей подлежит сторнированию, а в учете делают положительную запись на сумму, указанную в расчетном документе поставщика, предъявленного к оплате. Причем поставщика незамедлительно должны известить о неотфактурованной поставке, выслав ему письмо с приложением акта о приемке материалов (форма N М-7).

Неотфактурованные поставки определяют в конце месяца на основании данных о фактическом поступлении материальных ценностей и расчетных документов, предъявленных к оплате.

Пример. 1 сентября 2000 г. в организацию по накладной поступило 100 ед. материала А. Материал условно оценен на сумму 16 000 руб. Счет-фактура поставщика на сумму 21 000 руб. (в том числе НДС - 3500 руб.) получен 7 сентября 2000 г. Счет-фактура транспортной организации на поставку материала А на сумму 3000 руб. (в том числе НДС - 500 руб.) получен 15 сентября 2000 г.

Дата	Корреспондирующие счета		Сумма, руб.	Содержание хозяйственной операции
	дебет	кредит
1.09.2000	10	60	16 000	Оприходован неотфактурованный материал А по условной цене
1.09.2000	10	60	-16 000	Сторнируется условная цена материала А (задним числом, т.е. физическая запись - 7 сентября 2000 г.)
1.09.2000	10	60	17 500	Отражен счет-фактура поставщи- ка на сумму без НДС (задним числом)
07.09.2000	19	60	3 500	Отражен НДС, учтенный в счете- фактуре от 7 сентября 2000 г.
1.09.2000	10	60	-17 500	Сторнируется отраженная в уче- те фактическая себестоимость заготовления материала А (зад- ним числом, т.е. физическая запись - 15 сентября 2000 г.)
1.09.2000	10	60	20 000	Отражена новая себестоимость заготовления материала А с учетом счета-фактуры транспор- тной организации на сумму без НДС (задним числом) (17 500 руб. + 2500 руб.)
15.09.2000	19	60	500	Отражен НДС, учтенный в счете- фактуре транспортной организа- ции

При применении данного метода исправления в бухгалтерских регистрах иногда бывают настолько многочисленными, что заинтересованным службам организации (службе главного бухгалтера, плановому отделу, менеджерам и др.) сложно вести бухгалтерские записи по учету материалов.

Фактически такой вариант учета можно предложить только тем организациям, которые на дату получения материалов уже имеют все расчетные документы на них, например строительным организациям, работающим по предоплате и вывозящим стройматериалы самостоятельно со складов поставщиков своим транспортом.

Отпущенные в производство материальные ценности списывают в течение месяца с кредита счета 10 в дебет соответствующих счетов учета затрат. При этом делают следующие бухгалтерские проводки:

Д 20 "Основное производство", 23, иных счетов в зависимости от направления расходования материалов (25, 26 и др.) - К 10;

Д 08 "Вложения во внеоборотные активы" - К 10.

При реализации материальных запасов их списывают со счета 10 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Метод использования учетных цен с применением счетов 15 и 16

Суть данного метода состоит в том, что информацию о фактической себестоимости заготовления материалов формируют путем суммирования данных по дебету двух счетов: 10 и 16. При этом по дебету счета 10 материалы учитывают по учетным ценам, а на счете 16 показывают разницу между учетной ценой и фактической себестоимостью заготовления материалов. В качестве вспомогательного используют счет 15.

Организации предоставлено право самостоятельно устанавливать принципы формирования учетной цены. За основу могут быть взяты: цена поставщика; фактическая себестоимость материалов по предыдущему месяцу; фиксированная цена, утверждаемая на определенный период времени. Любой выбранный метод должен быть закреплен в учетной политике организации.

При поступлении материалов на склад они приходуются по учетной цене проводкой:

Д 10 - К 15 - оприходованы материалы по учетной цене. Основание для бухгалтерской записи - накладная, приходный ордер.

Именно эти цена и дата будут использоваться для расчета фактической себестоимости списания материала в производство методом ЛИФО или ФИФО. Это очень удобно и для ручной, и для компьютерной обработки данных, так как однозначно определяются условия задачи.

Все данные о фактических расходах при заготовлении материалов собираются параллельно на счете 15 следующими проводками:

Корреспондирующие счета		Содержание хозяйственной операции	Основание для записи
дебет	кредит
15	60	Отражена покупная стоимость материалов	Счет-фактура постав- щика
15	60	Отражены транспорт- но-заготовительные расходы	Счет-фактура железной дороги или другой транспортной органи- зации
15	60	Отражены услуги пос- редников по заготов- ке материалов	Счет-фактура посред- ника (комиссионера, агента, поверенного и др.)
15	20 (23, 25)	Отражено распределе- ние складских расхо- дов организации на стоимость материалов	Бухгалтерская справ- ка-расчет
15	67	Начислены проценты за банковский кре- дит, использованный на закупку материа- лов	Бухгалтерская справ- ка-расчет

Для оперативного учета важно, чтобы каждый вид расходов соответствовал конкретному виду и партии материалов, поэтому аналитический учет по счету 15 организуется аналогично учету по счету 10, а именно по отдельным наименованиям материалов и местам их нахождения.

Таким образом, по дебету счета 15 формируется информация о фактической себестоимости материалов, а по кредиту - об их учетной цене.

В конце месяца сравнивают данные по счетам 10 и 15 по каждому аналитическому признаку, при этом дебетовый и кредитовый оборот по счету 15 уравнивается в корреспонденции со счетом 16:

Д 16 (15) - К 15 (16) - отражено отклонение учетной цены от фактической себестоимости заготовления материалов.

Сумма отклонений, учтенная на счете 16, списывается в отчетном периоде пропорционально сумме материалов, отпущенных в производство, на те же счета, на которые списываются сами материалы:

Д 20 (23, 25, 26, 91, 08...) - К 16 - списана на затраты сумма отклонений по расчету.

Пример. На 1 сентября 2000 г. остаток материалов на счете 10 составил 20 000 руб., остаток на счете 16 - 3000 руб. За июнь поступило материалов на сумму 70 000 руб., списано в производство материалов по учетной цене на сумму 50 000 руб., сумма отклонений в стоимости материалов за этот месяц составила 10 000 руб. Какую их часть следует включить в производственные издержки?

Определим сумму отклонений на единицу стоимости материалов в данном отчетном периоде с учетом остатка:

(3000 руб. + 20 000 руб.):(20 000 руб. + 70 000 руб.) = 0,25.

Определим сумму списания отклонений:

50 000 руб. х 0,25 = 12 500 руб.

Остаток материалов на 1 октября 2000 г. составит:

(20 000 руб. + 70 000 руб.) - 50 000 руб. = 40 000 руб.

Остаток суммы отклонений на 1 октября 2000 г. равен:

(3000 руб. + 10 000 руб.) - 12 500 руб. = 500 руб.

Несомненное удобство этого метода состоит в том, что если аналитический учет по счетам 10 и 15 ведется по местам хранения материалов и отдельным их наименованиям (видам, сортам, размерам и др.), то аналитический учет по счету 16 ведется по группам материальных ценностей с приблизительно одинаковым уровнем этих отклонений, что существенно упрощает расчеты.

Отпущенные в производство материальные ценности списывают в течение месяца с кредита счета 10 в дебет соответствующих счетов учета затрат. При этом делают следующую бухгалтерскую проводку:

Д 20, 23, других счетов в зависимости от направления расходов материалов (25, 26 и др.) - К 10, 16.

Заготовление импортных материалов

В соответствии с ПБУ 5/98 оценка материально-производственных запасов, стоимость которых при приобретении определена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка Российской Федерации, действовавшему на дату принятия организацией к учету запасов по договору.

Согласно ПБУ 3/2000 дата совершения операции в иностранной валюте - день возникновения у организации права в соответствии с законодательством Российской Федерации или договором принять к бухгалтерскому учету имущество и обязательства, которые являются результатом этой операции.

При импорте товаров - это дата перехода права собственности на импортированные товары к импортеру.

Особенностью учета импортных материалов является появление курсовых разниц, возникающих при пересчете стоимости материалов, выраженной в иностранной валюте, в рубли на дату оприходования материалов и дату их оплаты.

Пример. Организация получила импортные материалы на сумму 100 000 дол. США. Переход права собственности в договоре определяется датой поступления материалов на таможню Российской Федерации. Эта дата - 20 сентября 2000 г. Оплата поставщику в размере 100 000 дол. США проведена 5 октября 2000 г. Проводки в этом случае выглядят следующим образом (без учета НДС):

Дата	Корреспондирующие счета		Сумма, тыс.руб.	Содержание хозяйственной операции	Основание для записи
	дебет	кредит
20.09.2000	15 (10)	60	2 816	Приняты к бухгалтерскому учету материалы (28,16 руб./ дол. х 100 000 дол.)	ГТД
05.10.2000	60	52	2 820	Оплачены мате- риалы (28,2 руб./дол. х 100 000 дол.)	Счет
05.10.2000	91	60	4	Отражена курсо- вая разница по операции закуп- ки материалов	Расчет

Порядок расчета фактической себестоимости материальных запасов,
списываемых в производство

Затраты на материалы занимают значительный удельный вес в себестоимости готовой продукции. Фактическую себестоимость материальных ресурсов, списываемых в производство, разрешается определять одним из следующих методов:

по себестоимости каждой единицы;

по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени закупок (метод ФИФО);

по себестоимости последних по времени закупок (метод ЛИФО).

В течение отчетного года по виду (группе) запасов применяют один из методов.

Относительно равномерное воздействие на затраты производства оказывает способ оценки материалов по средневзвешенной фактической себестоимости (СфС), исчисляемой по формуле

     СфС = С  + С /К + К ,

            о    з  о   з

     где

     С  - фактическая   себестоимость   остатка  материальных ресурсов на

      о   начало месяца;

     С  - фактическая себестоимость материальных  ресурсов, заготовленных

      з   в отчетном месяце;

     К  - количество материальных ресурсов на начало месяца;

      о

     К  - количество материальных ресурсов, заготовленных за месяц.

      з

Пример. На 1 октября 2000 г. остаток данного вида материалов составил 6000 ед. на 50 000 тыс.руб. В октябре заготовлено 15 000 ед. на 150 000 тыс.руб. Средневзвешенная фактическая себестоимость равна:

              50 000 тыс.руб. + 150 000 тыс.руб. - 9,5 тыс.руб.

              -------------------------------------------------

                         6000 + 15 000

При условии что в ноябре в основной цех отпущено 9000 ед. этого материала, в бухгалтерском учете должна быть сделана следующая запись:

Д 20 - К 10 - 85 500 тыс.руб. (9000 х 9,5 тыс.руб.).

Сальдо на 1 ноября 2000 г. в стоимостном выражении составит 200 000 тыс.руб. - 85 500 тыс.руб. = 114 500 тыс.руб.

Метод ФИФО заключается в том, что материалы, первыми поступающие в производство, оцениваются по себестоимости ранних по времени закупок. Запасы же, оставшиеся на конец отчетного периода, оцениваются по фактической себестоимости последних по времени закупок.

Пример. Имеются следующие показатели остатков материалов на 1 октября 2000 г. и их поступления за октябрь:

	Количество, ед.	Цена, тыс.руб.	Сумма, тыс.руб.
Остаток на 1 октября 2000 г.	6 000	8,3	50 000
Заготовлено в ноябре
Первая партия	1 000	8,5	8 500
Вторая партия	1 500	9	13 500
Третья партия	6 000	10	60 000
Четвертая партия	6 500	10,46	68 000
Итого поступило	15 000		150 000
Всего с остатком	21 000		200 000

Используя данные предыдущего примера, в котором в основной цех отпущено 9000 ед., их стоимость при методе ФИФО должна быть установлена следующим образом:

6000 х 8,3 тыс.руб. + 1000 х 8,5 тыс.руб. + 1500 х 9 тыс.руб. + 500 х 10 тыс.руб. = 76 800 тыс. руб.

Сальдо материалов на 1 ноября 2000 г. в суммовом выражении при методе ФИФО составит 200 000 тыс.руб. - 76 800 тыс.руб. = 123 200 тыс.руб.

Таким образом, на отпуск материалов бухгалтерия должна составить следующую запись:

Д 20 - К 10 - 76 800 тыс.руб.

Нетрудно заметить, что использование метода ФИФО в условиях инфляции позволяет снизить себестоимость готовой продукции за счет ценового фактора по материальным ресурсам. Сопоставляя показатели двух предыдущих примеров, убедимся, что стоимость материалов, списанных на затраты производства в последнем из них, на 8900 тыс.руб. (85 500 тыс.руб. - 76 800 тыс.руб.) ниже.

Сущность метода ЛИФО заключается в том, что материалы, первыми поступающие в производство, оцениваются по себестоимости последних по времени закупок. Конечные же запасы должны быть оценены по фактической себестоимости ранних по времени закупок.

Пример (продолжение). Исходя из числовых значений предыдущего примера (отпущено в основное производство 9000 ед.), стоимость этих материалов при способе ЛИФО определяется так:

         6500 х 10,46 тыс.руб. + 2500 х 10 тыс.руб. = 92 990 тыс.руб.

В этом расчете логика такова: сначала в цех направляют материалы по цене четвертой партии, затем по цене третьей партии.

Остаток на конец месяца в этом случае составит: 200 000 тыс.руб. - 92 990 тыс.руб. = 107010 тыс.руб.

Бухгалтерская запись на расход материалов:

Д 20 - К 10 - 92 990 тыс.руб.

Следовательно, использование при оценке материалов метода ЛИФО дает возможность увеличить затраты на производство, поднять цены на готовую продукцию. Тем самым через выручку скорее компенсируется возврат оборотных средств, обесценивающихся при инфляции.

Конкретные методы оценки материальных ресурсов, относимых на затраты производства, должны предусматриваться в учетной политике организации, имея в виду прогнозируемую динамику цен и стратегические задачи управления. Так, при стремлении в данном отчетном периоде (в условиях инфляции) получить максимум прибыли (при прочих равных условиях) и высокие дивиденды для акционеров приоритет отдают методу ФИФО; преследуя цель снизить потери от инфляции и добиться увеличения оборотных средств, надо использовать метод ЛИФО.

Изложенные методы оценки применяют и при списании материалов, реализованных на сторону. При этом делают запись:

Д 91 - К 10.

Положительная разность между фактической себестоимостью этих материалов и их стоимостью по учетным ценам отражается такой проводкой:

Д 91 - К 16.

С.Р.Акчурина,

аудиторско-консультационная фирма "ФБК"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 6, март 2001 г.