Особенности ведения бухгалтерского учета операций по комиссионным договорам (С.Р.Акчурина, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 7, апрель 2001 г.)

Особенности ведения бухгалтерского учета
операций по комиссионным договорам

Основные определения

Согласно п.1 ст.990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента, т.е. комиссионер оказывает комитенту посреднические услуги за определенное вознаграждение.

Договор комиссии допускает предоставление только одного вида услуг - совершение сделок (заключение договоров), т.е. указанный договор не предполагает оказания комиссионером каких-либо других возмездных услуг комитенту. Если согласно договору комиссии возмездные услуги, не связанные с заключением договоров, все-таки оказываются, то такой договор является смешанным, т.е. содержит элементы различных договоров.

Когда по договору комиссии комиссионер обязуется продать товар, которым владеет комитент, т.е. осуществить права, принадлежащие комитенту, предметом договора комиссии является совершение сделок по купле-продаже товара (заключение договора купли-продажи). Одновременно договором может быть предусмотрено поручение комиссионеру заключить другие сделки, например, на транспортировку, экспедирование, рекламирование товара и т.п. Это означает, что комиссионер может от своего имени, но за счет комитента, заключать различные, предусмотренные договором, сделки с третьими лицами.

За оказанные услуги комиссионер имеет право получить вознаграждение в размере и порядке, установленных договором, а если это не определено в договоре, то услуги могут быть оплачены по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные услуги (п.1 ст.991 ГК РФ). Помимо комиссионного вознаграждения комитент обязан возместить комиссионеру суммы, израсходованные им на исполнение комиссионного поручения (ст.1001 ГК РФ). Если договором изначально предусмотрено только совершение сделок по купле-продаже товара, то комиссионное вознаграждение, установленное в договоре, комиссионер получает именно за оказание услуг по заключению договора купли-продажи.

Если комиссионер забирает товар на свой склад, то, как правило, стороны согласовывают совершение комиссионером еще ряда юридических действий, например заключение договора перевозки товара до покупателя. Если договором комиссии оговорено, что комиссионеру поручается заключить наряду с договором купли-продажи и другие сделки, то комиссионное вознаграждение включает плату и за эти услуги.

Необходимость в заключении ряда дополнительных сделок может возникнуть и в ходе исполнения договора. Например, покупатель товара (продукции) соглашается приобрести его только с условием доставки. Если изначально договором комиссии не предусмотрено, что комиссионер заключает сделки по перевозке товара, то ему следует обратиться к комитенту за соответствующими указаниями и получить ответ в письменном виде, оговорив в том числе и свое вознаграждение за совершение такой сделки, не предусмотренное договором комиссии. Выполнение этих действий поможет избежать дальнейших разногласий.

Согласно ст.992 ГК РФ принятое на себя поручение (продать товар) комиссионер обязан исполнить на наиболее выгодных для комитента условиях в соответствии с указаниями комитента, а при отсутствии в договоре комиссии таких указаний - в соответствии с обычаями делового оборота или иными требованиями, предъявляемыми в подобных случаях. Таким образом, если комиссионер принял решение заключить договор перевозки товара без согласия комитента, считая, что действует на наиболее выгодных для него условиях, то впоследствии может возникнуть необходимость доказать это, в том числе и через суд, если комитент не согласится с действиями комиссионера и откажется возместить понесенные комиссионером расходы и выплатить соответствующее комиссионное вознаграждение.

Бухгалтерский учет

Чтобы правильно отразить в бухгалтерском учете комитента и комиссионера операции по реализации комиссионного товара, следует проанализировать условия договора комиссии и четко определить источник покрытия всех фактически произведенных комиссионером расходов: возмещение за счет комитента или собственные источники.

Организация, выступающая в роли комиссионера по договору комиссии, осуществляет предпринимательскую деятельность, которая направлена на получение прибыли от оказания услуг по заключению сделок купли-продажи комиссионного товара, поскольку предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг (п.1 ст.2 ГК РФ).

В процессе осуществления предпринимательской деятельности комиссионер несет затраты, связанные с исполнением поручения. Стоимостная оценка используемых в процессе оказания услуг материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также ряда других затрат формирует расходы организации.

Затраты, образующие себестоимость услуг, группируются в соответствии с их экономическим содержанием по следующим элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных фондов, прочие затраты. Такие затраты осуществляются комиссионером для ведения предпринимательской деятельности, включаются в состав его затрат, не подлежат возмещению комитентом и компенсируются за счет комиссионного вознаграждения.

Указанные затраты комиссионера могут быть:

непосредственно связаны с предметом договора комиссии, т.е. с совершением сделок по купле-продаже товара (заключением договора купли-продажи), например, командировка сотрудника для заключения договора купли-продажи комиссионного товара, зарплата продавцу комиссионного отдела. Однако такие расходы можно выделить из общей суммы затрат комитента только в случае, если они связаны с конкретным договором комиссии, например, если продавец комиссионного отдела продает товар по номенклатуре, соответствующей конкретному договору. На практике подобные расходы встречаются достаточно редко (комиссионный отдел продает, как правило, товары по нескольким договорам);

непосредственно не связаны с исполнением конкретного договора комиссии, например, аренда офиса, амортизация основных средств, другие общехозяйственные расходы.

Прибыль комиссионера от реализации услуги формируется как разница между выручкой от услуги по реализации товаров (комиссионного вознаграждения) без налога на добавленную стоимость и затратами на реализацию, включаемыми в себестоимость услуги.

Комитент, в свою очередь, осуществляет предпринимательскую деятельность, связанную с реализацией товаров (торговые организации) или с производством продукции (производственные организации). И в том и в другом случае комиссионер оказывает ему услугу по реализации товаров (сбыту готовой продукции), стоимость которых подлежит включению комитентом в состав затрат.

Отношения комиссионера и комитента регулируются прежде всего Гражданским кодексом Российской Федерации, согласно ст.1001 которого "комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы".

Комиссионер не имеет права на возмещение лишь расходов на хранение находящегося у него имущества комитента, если в законе или договоре комиссии не установлено иное.

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым (см. ст.999 ГК РФ).

Исходя из упомянутых требований ГК РФ комиссионер обязан вести раздельный учет расходов, возмещаемых комитентом, и собственных издержек, покрываемых за счет полученного им комиссионного вознаграждения.

Товары, принятые на комиссию, комиссионер учитывает на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию".

Аналитический учет товаров на счете 004 ведут по материально ответственным лицам индивидуально по каждой вещи и продажной цене. Для аналитического учета товаров и расчетов с комитентами используют договоры комиссии, перечни товаров, принятых на комиссию, и учетные карточки.

Договоры и перечни служат до продажи товаров товарной карточкой, хранящейся в бухгалтерии (в специальной картотеке); после продажи товаров - карточкой для расчетов с комитентами.

Учетная карточка применяется для учета товаров, принятых по договорам, и расчетов с комитентами. Для ее ведения используют договоры комиссии и перечни, товарные и кассовые отчеты, банковские документы и др.

Для учета движения принятых на комиссию товаров и расчетов с комитентами бухгалтерия на основании товарных, кассовых отчетов, договоров и учетных карточек ведет оборотную ведомость, которую составляет ежемесячно.

Товар, учтенный на счете 004, подлежит обязательной инвентаризации комитентом (собственником продукции). В случае выявления недостачи при проведении инвентаризации в бухгалтерском учете у комиссионера будут сделаны следующие записи:

К 004 - на сумму недостачи по учетным ценам;

Д 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - К 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на сумму, подлежащую выплате комитенту.

Рассмотрим некоторые варианты отражения операций в бухгалтерском учете комитента и комиссионера на конкретных примерах, предполагая, что комиссионер участвует в расчетах между покупателем товара и комитентом, и метод учета реализации в целях налогообложения ведется в организациях по моменту перехода права собственности (по отгрузке).

Договором комиссии предусмотрено только совершение сделок купли-продажи товара.

Бухгалтерский учет договора комиссии на продажу товаров

Пример 1 (расчеты между резидентами). Организация оптовой торговли, ведущая учет товаров по покупным ценам, в феврале 2001 г. заключила договор комиссии с посреднической организацией. В соответствии с договором комитент поручает, а комиссионер обязуется за вознаграждение совершить от своего имени за счет комитента сделки по продаже третьим лицам 5 комплектов сборных столов со склада комитента по фиксированной цене 18 000 руб. за единицу, включая НДС - 3000 руб., всего на сумму 90 000 руб. (НДС - 15 000 руб.). Покупная стоимость сборного стола - 12 000 руб., в том числе НДС - 2000 руб. По условиям договора комиссии вознаграждение посредника составляет 10% продажной стоимости мебели. Совершение комиссионером других сделок договором комиссии не предусмотрено.

Сборные столы были переданы комиссионеру для реализации, при этом доставка на склад комиссионера осуществлялась комитентом с привлечением сторонней организации, а после реализации товара покупатель самостоятельно вывез сборные столы со склада комиссионера.

Предположим, что в феврале 2001 г. все сборные столы проданы оптом.

Общехозяйственные затраты комиссионера составили:

услуги сторонних организаций - 3000 руб., включая НДС - 500 руб.;

зарплата (с учетом единого социального налога) - 4000 руб.;

затраты, произведенные комитентом (без учета НДС), - 7000 руб., без учета стоимости услуги транспортной организации по перевозке товара от комитента до комиссионера.

Стоимость услуги - 1800 руб., включая НДС - 300 руб.

В отчете комиссионера указано, что сумма, подлежащая перечислению комитенту, исчислена с учетом взаимных требований в части комиссионного вознаграждения.

Поскольку в рассматриваемой ситуации комиссионер заключает только сделки по продаже товара, предполагается, что доставка осуществляется комитентом, при этом стоимость перевозки подлежит включению им в состав затрат как расходы, связанные с реализацией товара. У комиссионера в этом случае расходы по транспортировке товара до склада в бухгалтерском учете не отражаются.

В соответствии с п.1 ст.998 ГК РФ комиссионер отвечает перед комитентом за утрату, недостачу или повреждение находящегося у него имущества комитента, т.е. несет ответственность за его сохранность. Следовательно, комиссионер обязан хранить переданное ему комитентом имущество в силу закона, поэтому издержки по хранению включаются в состав его затрат и не подлежат возмещению комитентом (ст.1001 ГК РФ). Одновременно ст.1001 ГК РФ в отношении хранения предусмотрена возможность для комитента по соглашению сторон взять на себя эти расходы и возместить их комиссионеру. Если комитент согласен оплачивать расходы по хранению, то это должно быть специально оговорено в договоре.

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета комиссионера

Корреспондирующие счета		Сумма, руб.	Операция
дебет	кредит
Поступление комиссионного товара
004		90000	Отражена стоимость сборных столов, предназначенных для реализации, согласно наклад- ной, включая НДС
76, субсчет "Расчеты с ко- митентом"	90 "Продажи"	9 000	Отражена сумма комиссионного вознаграждения (90 000 руб. х 10%:100%) в момент отгрузки товара покупателю
90	68 "Расчеты по налогам и сборам"	1 500	Начислена задолженность перед бюджетом по НДС с суммы комиссионного вознаграждения, если реализация в целях налогообложения ведется по отгрузке (9000 руб х 16,67% : 100%)
	004	90000	Списаны с забалансового счета проданные сборные столы
62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", субсчет "Расче- ты с комитен- том"	90000	Отражена отгрузка товара покупателю и задолженность перед комитентом за проданный товар
51 "Расчетные счета"	62	90000	Поступила оплата за проданные сборные столы от покупателя
68	76, субсчет "Расчеты по НДС"	1 500	Отражен НДС по денежным средствам, поступившим от покупателей, в части испол- ненного поручения (комисси- онного вознаграждения)
60, субсчет "Расчеты с комитентом"	51	81 000	Оплачены проданные товары комитенту с учетом взаимных требований в части комиссион- ного вознаграждения (90 000 руб - 9000 руб.) включая НДС - 13 500 руб.
Формирование издержек обращения
44 "Расходы на продажу"	60, субсчет "Расчеты по ус- лугам сторонних организаций"	2 500	Отражены затраты по услугам сторонних организаций без учета НДС (3000 руб. - 500 руб.)
19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям"	60, субсчет "Расчеты по ус- лугам сторонних организаций"	500	Отражен НДС по оказанным услугам сторонними организа- циями
44	70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"	4 000	Отражены затраты по оплате труда и налогам
60, субсчет "Расчеты по услугам сто- ронних органи- заций"	51	3000	Оплачены услуги сторонним организациям
68	19	500	Отнесена на расчеты с бюдже- том сумма НДС по оказанным и оплаченным услугам
Определение финансового результата
90	44	6 500	Списаны издержки обращения (2500 руб. + 4000 руб.)
90	99 "Прибыли и убытки"	1 000	Выявлен финансовый результат от оказания посреднических услуг - прибыль (9000 руб. - 1500 руб. - 6500 руб.)

Отражение операций на счетах бухгалтерского учета комитента

Корреспондирующие счета		Сумма, руб.	Операция
дебет	кредит
Передача товара комиссионеру
45 "Товары отгруженные"	41 "Товары"	50 000	Отражена стоимость товара, переданного комиссионеру для реализации [(12 000 руб. - 2000 руб.) х 5]
62	90	90 000	Отражена стоимость реализо- ванного товара по отпускным ценам согласно договору ко- комиссии на основании отчета комиссионера
90	68	15 000	Начислена задолженность с оборота по реализации товара перед бюджетом по НДС
90	45	50000	Списана фактическая себесто- имость проданного товара
Расчеты с комиссионером и формирование издержек обращения
44	60, субсчет "Расчеты с комиссионером"	7 500	Отнесены на издержки обраще- ния коммерческие расходы, связанные с реализацией това- ра (комиссионное вознагражде- ние посредника), без учета НДС (9000 руб. - 1500 руб.)
19	60, субсчет "Расчеты с комиссионером"	1 500	Отражен НДС по услуге комиссионера
60, субсчет "Расчеты с комиссионером"	62	9000	Зачтена на основании получен- ного отчета комиссионера оп- лата его услуг в счет причи- тающихся от него платежей вы- ручки от реализации)
44	60, субсчет "Расчеты с транспортной организацией"	1 500	Отражены транспортные расходы по доставке товара комиссио- неру, без учета НДС (1800 руб. - 300 руб.)
19	60, субсчет "Расчеты с транспортной организацией"	300	Отражен НДС по оказанным транспортным услугам
44	60, 02 "Амортизация основных средств"...	7 000	Отражены издержки обращения, приходящиеся на реализованный товар
60, субсчет "Расчеты с транспортной организацией"	51	1 800	Уплачено транспортной органи- зации за доставку товара ко- миссионеру
68	19	300	Отнесена на расчеты с бюдже- том сумма НДС по оказанным и оплаченным услугам, связанным с перевозкой товара
51	62	81 000	Получена оплата от комиссио- нера за реализованные товары без учета комиссионного воз- награждения посредника (90000 руб. - 9000 руб.)
68	19	1 500	Отнесена на расчеты с бюдже- том сумма НДС по оказанной услуге комиссионера
Определение финансового результата
90	44	16 000	Списаны издержки обращения (7500 руб. + 1500 руб. + 7000 руб.)
90	99	9 000	Выявлен финансовый результат от реализации товара - при- быль (90 000 руб. - 15 000 руб. - 50 000 руб. - 16 000 руб.).

Пример 2 (расчеты между резидентом и нерезидентом). Между российским юридическим лицом и организацией-нерезидентом заключен договор о поставке товаров на консигнацию, согласно которому консигнант поручает консигнатору:

заключать за вознаграждение договоры от собственного имени на продажу фармацевтических препаратов консигнанта со склада консигнатора;

получать денежные средства от резидентов за реализованные препараты;

перечислять на счет консигнанта суммы за реализованные фармацевтические препараты консигнанта.

В соответствии с договором консигнатор осуществляет перевод денежных средств на основании счета-фактуры, причем оплата должна быть осуществляется в долларах США. Таким образом, при реализации товаров консигнанта у консигнатора возникает задолженность, выраженная в иностранной валюте.

Полученные от покупателей суммы за минусом фиксированной суммы, передаваемой консигнанту, являются доходом консигнатора.

Возникающие суммовые разницы в расчетах с покупателями, а также курсовые разницы при конвертации не затрагивают выручки консигнанта, но учитываются при определении финансового результата деятельности консигнатора.

В связи со вступлением в действие с 1 января 2000 г. Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н, суммовые разницы, относящиеся к реализации товаров (работ, услуг), т.е. к доходам и расходам от обычных видов деятельности, в отличие от ранее действовавшего порядка отражают на счете 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка", а не на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

Пунктом 1 ст.8 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций" установлено, что сумма налога определяется на основании данных бухгалтерского учета. Таким образом, для расчета налогооблагаемой прибыли берется выручка по счету 90 с учетом отраженной на данном счете суммовой разницы.

МНС России в письме от 24 июля 2000 г. N 02-11/275 сформулировало позицию своего ведомства, в соответствии с которой суммовые разницы по расходам, учитываемым в соответствии с ПБУ 10/99 в составе расходов по обычным видам деятельности, формируют размер расходов, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и соответственно должны учитываться в себестоимости продукции (работ, услуг) при определении прибыли от реализации продукции (работ, услуг).

Таким образом, по нашему мнению, отрицательные суммовые разницы, возникающие при расчетах за отгруженную продукцию, уменьшают облагаемую базу по налогу на прибыль.

Комиссионное вознаграждение подлежит отражению консигнатором в момент полного оказания услуг, предусмотренных договором консигнации.

Рассмотрим пример 2 с учетом того, что консигнатор имеет право удерживать комиссионное вознаграждение при соблюдении двух условий: продажа товаров и получение денежных средств от покупателей.

Необходимо отметить, что в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организаций" выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

На основании изложенного правомерно сделать вывод, что консигнатор считается исполнившим свою обязанность по договору, а следовательно, имеет право на комиссионное вознаграждение при условии продажи товаров консигнанта и получении денежных средств от покупателей за реализованные товары.

Пример 2 (продолжение). В бухгалтерском учете консигнатора (комиссионера) хозяйственные операции по существующим договорам должны быть отражены следующим образом.

Вариант А. Реализация в "кредит" (отгрузка консигнационного товара покупателем осуществляется до оплаты)

Корреспондирующие счета		Сумма, руб.	Операция
дебет	кредит
62	60, субсчет "Консигнант"	1 000	Отражены отгрузка товара покупателю комиссионного товара по курсу Банка России на дату передачи товара (100 дол. США по курсу 10 руб./дол.) и кредиторс- кая задолженность перед консиг- нантом
51	62	1 200	Получены денежные средства от покупателя (100 дол. США по кур- су 12 руб./дол.)
91 "Прочие доходы и расходы"	60, субсчет "Консигнант"	200	Произведена переоценка валютной задолженности перед консигнантом на дату совершения хозяйственной операции
60, субсчет "Консигнант"	90	48	Отражено комиссионное вознаграж- дение (доход) в соответствии с договором (4% от 100 дол. США США по курсу Банка России 12 руб./дол.)
62	90	200	Отражена разница между суммой, подлежащей уплате консигнанту, и суммой денежных средств, полу- ченных от покупателя
Необходимо отметить, что на счете 76 (60), субсчет "Расчеты с комитентом" на дату совершения операции проводится переоценка обязательства перед консигнатором
60, субсчет - "Банк"	51	1 104	Направлены денежные средства на покупку валюты (96 дол. США по коммерческому курсу 11,5 руб./дол.)
57 "Переводы в пути"	60, субсчет "Банк"	1 008	Зачислена валюта на транзитный счет (96 дол. США по курсу Банка России 10,5 руб./дол.)
52 "Валютные счета"	57	1 008	Зачислена валюта на валютный счет
91	60, субсчет "Банк"	96	Отражены услуги банка по конвер- тации валюты
60, субсчет "Консигнант"	91	144	Отражена курсовая разница на дату совершения хозяйственной операции (96 дол. США х 10,5 руб./дол. - 1152 руб.)
60, субсчет "Консигнант"	52	1 008	Погашена задолженность перед консигнантом (96 дол. США)

Вариант Б. Реализация товара по предоплате

Корреспондирующие счета		Сумма, руб.	Операции
дебет	кредит
51	62	1 000	Получен аванс от покупателя (100 дол. США х 10 руб./дол.)
62	60, субсчет "Консигнант"	1 000	Отражены отгрузка товара покупателю комиссионного товара и кредиторская задолженность перед консигнантом
91	60, субсчет "Консигнант"	200	Отражена курсовая разница по задолженности перед консигнато- ром, так как задолженность пе- ред консигнантом является валют- ной (100 дол. США х 12 руб./дол. - 100 дол. США х 10 руб./дол.)
60, субсчет "Консигнант"	90	48	Отражено комиссионное вознагра- ждение (4% от 100 дол. США по курсу Банка России 12 руб./дол.)

В данном случае разница между суммой, подлежащей уплате консигнанту, и суммой погашения кредиторской задолженности не возникает, поскольку цена товара определена при получении предоплаты от покупателя.

Операции по покупке валюты будут отражаться так же, как в варианте А.

Бухгалтерский учет и оформление первичных документов по договорам
комиссии на закупку комиссионером товаров для комитента

Рассмотрим порядок оформления первичных документов комиссионера по передаче имущества, закупленного для комитента (при наличии нескольких комиссионных договоров, имущество по которым поступало единой партией).

В соответствии со ст.996 ГК РФ право собственности на товары, приобретаемые комиссионером, возникает у комитента.

С момента перехода права собственности на товар Комитент обязан отразить приобретение товаров в бухгалтерском учете.

Момент перехода права собственности определяется договором поставки, заключенным между поставщиком и комиссионером. При отсутствии в договоре этого условия следует применять общее правило, закрепленное в ст.223 ГК РФ, согласно которому таким моментом является сдача товара поставщиком первому перевозчику.

Однако комитент не имеет возможности самостоятельно определить момент перехода права собственности в силу отсутствия у него договора с поставщиком, что может привести к нарушению правил ведения бухгалтерского учета, связанных со своевременным отражением хозяйственной операции в учете. Соответственно считаем, что комиссионер обязан сообщить комитенту о моменте перехода права собственности по условиям заключенных договоров путем составления и направления комитенту промежуточного комиссионного отчета.

Нормативными документами обязательное представление промежуточного отчета не предусмотрено. Однако, по нашему мнению, он необходим, поскольку позволит комитенту своевременно принимать к учету товарно-материальные ценности и, как следствие, достоверно формировать бухгалтерскую отчетность.

Промежуточный отчет комитента должен содержать:

дату его составления;

указание на номер комиссионного договора и номер комиссионного поручения по каждой товарной позиции;

стоимость приобретенных товарно-материальных ценностей, которая определяется на основании спецификации поставщика пропорционально количеству товарно-материальных ценностей, предназначенных для каждого комитента;

перечень прилагаемых к отчету документов.

К отчету должны прилагаться документы: копия договора с поставщиком, копия грузовой таможенной декларации, копия инвойса, копия накладной (ж/д или авиа) или коносамента.

Когда комиссионер совершил все предусмотренные в интересах комитента действия по договору, он в силу ст.999 ГК РФ обязан составить и направить комитенту окончательный отчет, в котором попозиционно указывает стоимость приобретенных товарно-материальных ценностей (ТМЦ) (данная информация берется из промежуточного отчета), прочие возмещаемые комитентом расходы, а также причитающееся комиссионеру вознаграждение.

Наряду с этим, отчет должен содержать следующие данные и документы.

1. Дата его составления.

2. Номер комиссионного договора и номер комиссионного поручения по каждой товарной позиции.

3. Все произведенные комиссионером расходы с указанием их вида, даты осуществления и суммы, а также сумму комиссионного вознаграждения с отдельно выделенным НДС. Для расчета суммы предъявления возмещаемых расходов каждым комитентом комиссионеру необходимо:

определить сумму прямых затрат на основании первичных документов (к прямым затратам могут относиться транспортные затраты от распаковочного склада до места получения груза комитентом);

оставшуюся сумму расходов разделить между комитентами пропорционально стоимости товара, полученного каждым комитентом.

4. Счет-фактуру, в котором попозиционно указаны стоимость товарно-материальных ценностей, возмещаемые комитентом расходы, а отдельной строкой - причитающееся комиссионеру вознаграждение. В книгу покупок комиссионера из данного счета-фактуры заносится сумма НДС, приходящаяся на сумму комиссионного вознаграждения, так как указанный в счете-фактуре НДС, приходящийся на стоимость ТМЦ и на возмещаемые расходы, не относится к реализации ТМЦ, выполненным работам, оказанным услугам комиссионера. Следует отметить, что законодательством такой порядок выставления счета-фактуры не установлен, но и не запрещен. Необходимость выделения НДС по ТМЦ и возмещаемым расходам обуславливается возможностью возмещения НДС комитентом, поскольку при налоговых проверках налоговые органы особое внимание обращают на наличие счетов-фактур и выделение в них НДС отдельной строкой.

5. Копии документов, подтверждающие произведенные расходы комиссионера, в частности, копию грузовой таможенной декларации, счет поставщика, накладную от поставщика, копии счетов прочих организаций, оказывающих услуги по операциям с ТМЦ.

6. Накладную, по которой комитент получил оборудование от комиссионера.

7. Ссылки на прилагаемые к отчету документы.

8. Перечень оказанных услуг,

Комиссионер составляет отчет на дату выполнения комиссионного поручения на каждую товарную позицию (см. п.2) и сразу же направляет его комитенту (согласно ст.1008 ГК РФ).

Пример 3. Комитент в комиссионном поручении указал 3 вида поставляемых товаров (трубы, краны, арматура). Комиссионер должен составить отчет после того, как поставщик произвел отгрузку труб, а сам комиссионер выполнил весь комплекс услуг, предусмотренный в комиссионном поручении (оплата расходов по транспортировке труб, таможенных расходов и пр.). Аналогичный порядок действует для кранов и арматуры. Рассмотрим бухгалтерские записи в учете у комитента и комиссионера.

В учете у комитента

Корреспондирующие счета		Операция
дебет	кредит
60	51	Перечислены денежные средства комиссионеру
41	60	Получено имущество от комиссионера
19	60	Отражена сумма НДС по имуществу
41	60	Начислено вознаграждение комиссио- неру
19	60	Начислен НДС с суммы вознаграждения
60	51	Перечислено вознаграждение комисси- онеру
68	19	Зачтена сумма НДС

В учете у комиссионера

Корреспондирующие счета		Операция
дебет	кредит
51	60, субсчет "Комитент"	Получены денежные средства от коми- тента
60, субсчет "Поставщик"	51	Перечислены денежные средства пос- тавщику
004		Поступило имущество на склад комиссионера
	004	Передано имущество комитенту
60, субсчет "Комитент"	60, субсчет "Поставщик"	Отражено обязательство комиссионера перед поставщиком за счет средств комитента*
60, субсчет "Комитент"	51	Отражены расходы комиссионера по приобретению имущества для комитента
60, субсчет "Комитент"	90	Начислено вознаграждение
90	68	Начислен НДС с суммы вознаграждения
51	60, субсчет "Комитент"	Получено от комитента в уплату вознаграждение и возмещение расходов комиссионера
68	51	Перечислен НДС в бюджет
90 (99)	99 (90)	Отражен финансовый результат

С.Р.Акчурина,

Аудиторско-консультационная фирма "ФБК"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 7, апрель 2001 г.

-------------------------------------------------------------------------

* Данная проводка делается в учете у комиссионера в момент перехода права собственности от поставщика к комитенту.