Вопрос: Каков порядок исчисления налогооблагаемой прибыли у организации, основным видом деятельности которой является торговля ценными бумагами? ("Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 7, апрель 2001 г.)

Каков порядок исчисления налогооблагаемой прибыли у организации, основным видом деятельности которой является торговля ценными бумагами?

В соответствии с п.2 ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" объектом налогообложения является валовая прибыль организации, в состав которой включаются:

1) прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг);

2) прибыль (убыток) от реализации основных средств и иного имущества;

3) внереализационные доходы, уменьшенные на сумму внереализационных расходов.

Законом установлены разные правила расчета налогооблагаемой прибыли для каждого из перечисленных элементов валовой прибыли. Поэтому важно определить, к какому из этих элементов относится прибыль по сделкам на перепродажу ценных бумаг, осуществляемым на систематической основе.

Переход права собственности на ценные бумаги признается реализацией товаров (п.1 ст.39 и п.33 ст.38 НК РФ). Следовательно, в рассматриваемой ситуации речь идет о доходах, полученных в процессе реализации товаров, т.е. правилами определения внереализационных доходов и расходов эта ситуация не регулируется.

В соответствии с п.3, 4 ст.2 Закона о налоге на прибыль при определении прибыли от реализации продукции (работ, услуг) могут учитываться затраты, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг), в том числе косвенные расходы. Если же реализуется иное имущество, то состав расходов, принимаемых к вычету при исчислении прибыли от его реализации ограничен Законом. При реализации ценных бумаг вычету подлежат лишь цена их покупки и затраты на оплату услуг, связанных с их приобретением и реализацией.

Таким образом, учесть косвенные расходы можно лишь в том случае, если операция по продаже ценных бумаг будет квалифицирована как прибыль от реализации продукции (работ, услуг). Доказать это можно апеллируя к смыслу Закона о налоге на прибыль. Следует настаивать на том, что под прибылью от реализации продукции законодатель подразумевал прибыль, полученную от реализации товаров, т.е. имущества, предназначенного для перепродажи. Под реализацией же иного имущества - лишь эпизодические сделки по продаже имущества, реализация которого изначально не планировалась. Именно поэтому законодатель ограничивает состав затрат, принимаемых к вычету при определении прибыли от реализации иного имущества. При этом он исходит из того, что вычитаться могут лишь необходимые затраты, к которым, по его мнению, относятся услуги по приобретению и продаже ценных бумаг. Если же организация регулярно занимается перепродажей ценных бумаг, то ее затраты не ограничиваются оплатой услуг по их покупке и продаже. В этом случае объективно необходимыми являются затраты на осуществление организацией данного вида деятельности. Определяться указанные затраты должны в порядке, установленном Положением о составе затрат, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552, в соответствии с п.2.3 Инструкции МНС России от 15 июня 2000 г. N 62.

Косвенно такой подход подтверждается письмом Департамента налоговой политики Минфина России от 7 апреля 2000 г. N 04-02-05/1. В нем сказано следующее: "В том случае, если доходы, полученные от операций с ценными бумагами, составляют большую часть выручки, они могут быть признаны организацией доходами от обычных видов деятельности. При этом выручка должна отражаться с использованием счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)". Что касается расходов на заработную плату, аренду помещения, других косвенных расходов, то в соответствии с п.2, 8 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденным приказом Минфина России от 6 мая 1999 года N 33н, они могут быть признаны для целей бухгалтерского учета расходами организации, уменьшающими ее экономическую выгоду, за исключением расходов на приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи). В то же время, в письме рекомендуется применять порядок определения налогооблагаемой базы и учета затрат по операциям с ценными бумагами, установленный Законом о налоге на прибыль.

Учитывая изложенное, полагаем, что косвенные расходы, в том числе проценты по кредитам банка, должны учитываться при определении налогооблагаемой прибыли организации, основным видом деятельности которой является торговля ценными бумагами.

Однако отстоять эту позицию на практике будет сложно, что объясняется следующим. Ни в НК РФ, ни в Законе о налоге на прибыль не дано определения термина "продукция". Согласно п.1 ст.8 указанного Закона "сумма налога определяется плательщиками на основании бухгалтерского учета и отчетности самостоятельно, в соответствии с настоящим Законом". Эта норма ориентирует на применение использованных в Законе терминов в том значении, в котором они используются в законодательстве, регулирующем бухгалтерский учет и бухгалтерскую отчетность.

Из Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г. N 56, а также одноименной Инструкции, утвержденной приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, следует, что ценные бумаги не отражаются ни на счете учета продукции собственного производства, ни на счете учета продукции, приобретенной для перепродажи. В силу п.2 ст.38 и ст.18 НК РФ ценные бумаги признаются имуществом.

Таким образом, реализуемые ценные бумаги признаются имуществом и товаром, но не считаются продукцией. Следовательно, по отношению к продукции они являются иным имуществом, а потому результат от их перепродажи должен быть исчислен по правилам, установленным для реализации иного имущества.

Эти правила даны в п.4 ст.2 Закона о налоге на прибыль, согласно которой "прибыль (убытки) от реализации ценных бумаг... определяется как разница между ценой реализации и ценой приобретения с учетом оплаты услуг по их приобретению и реализации". Именно эта норма и должна применяться при исчислении налогооблагаемой прибыли от перепродажи ценных бумаг.

Данный вывод подтверждается письмом МНС России от 23 сентября 1999 г. N ВГ-6-05/751, в п.1 которого сказано: "Для целей налогообложения расходы, связанные с оплатой услуг по приобретению ценных бумаг, учитываются при