Учет кредитов и займов (С.Р.Акчурина, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 9, май 2001 г.)

Учет кредитов и займов

Понятие кредитов и займов. Их отличительные особенности

В современных условиях успешная деятельность хозяйствующих субъектов без периодической финансовой и иной материальной помощи извне стала практически невозможной. Потребность дополнительного привлечения средств связана с необходимостью покрытия текущих затрат организаций, а также их долгосрочных капитальных вложений в производство, строительство и другие отрасли хозяйства. Источниками привлекаемых финансовых и иных средств выступают как созданные для этих целей специализированные финансово-кредитные учреждения, так и юридические лица, имеющие общую правоспособность. Кроме того, в силу действующего гражданского законодательства физические лица тоже могут быть участниками заемных отношений, причем как в бытовой, так и в предпринимательской области деятельности. Кредит в широком смысле - это система экономических отношений, возникающая при передаче имущества в денежной или натуральной форме одними лицами другим на условиях последующего возврата и, как правило, с уплатой процентов за временное пользование переданным имуществом. Различают банковский кредит и заем.

Договор займа

Согласно п.1 ст.807 ГК РФ договор займа является договором, по которому одна сторона (заимодавец) предоставляет в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие, определенные родовыми признаками, вещи, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Предметом договора займа могут быть либо денежные средства, либо вещи, определенные родовыми признаками, т.е. вещи, которые не имеют конкретных, индивидуализирующих, присущих только им черт и потому не отличаются от других однородных вещей и юридически заменимы.

Предмет займа передается заемщику в собственность и соответственно перестает быть объектом собственности заимодавца. По сути это означает, что заимодавец вправе претендовать лишь на возврат ему того же количества вещей аналогичного рода и качества, но не тех же самих вещей. Ведь поскольку заемщик использует их в своих целях, невозможность вернуть те же самые денежные купюры и вещи очевидна, ибо в обратном случае их использование полностью исключается. В случаях когда заемщиком выступает унитарное предприятие или учреждение, заемные средства поступают лишь в его хозяйственное ведение или оперативное управление.

Сторонами договора займа могут быть любые лица, в том числе некоммерческие организации и граждане. Следует иметь в виду, что в данном случае речь идет именно о договорах займа в собственном смысле этого слова, а не о тех разновидностях заемных отношений, о которых шла речь выше. Тем не менее финансируемые собственником учреждения не могут выступать в роли заимодавцев, поскольку имеющееся у них право оперативного управления подобные правомочия по распоряжению имуществом собственника не включает (п.1 ст.298 ГК РФ). Казенные предприятия заимодавцами быть могут, но только с согласия их собственника (п.1 ст.297 ГК РФ).

Сумма займа считается возвращенной либо в момент фактической передачи ее заимодавцу (из рук в руки), либо в момент зачисления на банковский счет. Лишь с этого момента считаются прекратившимися обязательства заемщика и соответственно прекращают начисляться проценты за просрочку исполнения.

Срок и порядок возврата суммы займа стороны указывают в договоре. Однако если срок возврата договором не установлен либо определен моментом востребования, сумма займа должна быть возвращена в течение 30 дней со дня предъявления заимодавцем требования об этом. Данное положение Кодекса достаточно выгодно для заемщика, особенно если учесть, что ранее такой срок был равен 7 дням.

Следует сказать, если иное не предусмотрено договором займа, сумма беспроцентного займа может быть возвращена заемщиком досрочно. Сумма займа, выданного под проценты, возвращается досрочно лишь с согласия заимодавца, поскольку в этом случае он лишается определенного дохода.

Тот факт, что договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей свидетельствует о том, что данное соглашение является реальным, т.е. вступающим в силу не с момента его подписания сторонами, а лишь после фактической передачи денег или вещей заимодавцем заемщику. При такой конструкции важно иметь в виду, что заемщик не может принудить заимодавца к выдаче займа, поскольку обещание о его предоставлении, даже несмотря на формальное закрепление в договоре, юридической силы не имеет. Соответственно отказ в исполнении обязанности по передаче заемной суммы не может служить основанием для обращения заемщика в суд, поскольку никакие его права данным бездействием нарушены не были.

По общему правилу (п.3 ст.423 ГК РФ), если из закона, иных правовых актов или договора не вытекает иное, любой гражданско-правовой договор считается возмездным. Применительно к договору займа это правило сформулировано в ст.809 ГК РФ. Иными словами, если иное не предусмотрено законом или договором, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа. Размер и порядок выплаты процентов определяются договором, если только безвозмездный характер займа не установлен законом или договором.

Проценты по договору займа могут выплачиваться в любом согласованном сторонами порядке. Если таковой заранее не оговорен, проценты выплачиваются ежемесячно, причем не до указанного в договоре срока возврата суммы займа, а до дня ее фактического возврата. Таким образом, проценты начисляются на неполученную сумму займа до дня ее полного погашения.

При отсутствии в договоре прямых указаний о размере процентов он определяется существующей банковской ставкой рефинансирования по местожительству либо местонахождению заимодавца. Интересно, что аналогичный порядок исчисления процентов установлен ст.395 ГК РФ за пользование чужими денежными средствами вследствие неправомерного их удержания, уклонения от возврата, иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения.

Кроме того, аналогичные по сумме санкции будут наложены на заемщика, своевременно не вернувшего сумму займа, разумеется, если иные последствия прямо не предусмотрены законом или договором. При этом за время просрочки заимодавцу должны быть выплачены как проценты за пользование займом (ст.809 ГК РФ), так и соответствующие проценты за просрочку, ставки которых в соответствии с п.1 ст.811 ГК РФ могут совпадать.

Случаев, когда договор займа предполагается беспроцентным, два:

1) заключен договор бытового займа между гражданами на сумму, не превышающую 50-кратный установленный законом размер минимальной месячной оплаты труда;

2) по договору заемщику передаются не деньги, а иные обладающие родовыми признаками вещи.

Гражданский кодекс Российской Федерации допускает заключение договора целевого займа, предусматривающего условие использования полученных средств на строго определенные цели (ст.814 ГК РФ). В этом случае возможно указание в договоре мер контроля заимодавца за целевым использованием полученного имущества. При препятствовании таким мерам либо при прямом нарушении целевого назначения займа у заимодавца возникает право на досрочный возврат суммы займа с причитающимися процентами. Формы и пределы контроля могут быть определены в договоре, однако в любом случае контроль заимодавца не должен выходить за рамки получения информации о том, на что и в какие сроки был использован целевой заем.

Последствия нарушения заемщиком условий о целевом характере займа по сути приравниваются к последствиям существенного нарушения договора, предусмотренным п.2 ст.450 ГК РФ. Если заемщик использует заемные средства не по назначению, а также не представляет заимодавцу возможность контролировать целевое использование займа, заимодавец вправе требовать досрочного возврата суммы займа и уплаты причитающихся процентов (п.2 ст.418 ГК РФ).

Заемные обязательства могут возникать не только из договора займа. По соглашению сторон иного договора (например, купли-продажи или аренды) долг, возникший по такому соглашению (по передаче товара или внесению арендной платы), может быть заменен обязательством займа (ст.818 ГК РФ). Замена долга заемным обязательством в данном случае проводится путем новации, т.е. прекращения существующего первоначального обязательства другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения (п.1 ст.414 ГК РФ).

В данном случае необходимо иметь в виду два исключения, при которых новация не допускается. Это обязательства по возмещению вреда, причиненного жизни или здоровью, и обязательства по уплате алиментов (п.2 ст.414 ГК РФ).

С новацией долга в заем, обязательство, из которого возник долг, прекращается. Новация по существу является новым договором, на основании которого возникает новое обязательство. При этом его форма должна полностью соответствовать той, которая предусмотрена для заключения договора займа (ст.808 ГК РФ).

На практике новация в договор займа означает отсрочку исполнения обязательства по договору с распространением на нее правил о договоре займа, включая возможное начисление процентов.

Кредитный договор

Регулирование кредитных отношений осуществляется как специальными нормами, относящимися к договорам кредита, так и общими правилами о договоре займа, которые применяются к кредитным отношениям, только если отсутствуют специальные нормы и если эти правила не противоречат существу урегулированных договором отношений.

Как правило, система кредитования строится на принципах целенаправленности (т.е. кредит дается на строго определенные цели), срочности (на определенный срок), возмездности (с уплатой процентов за пользование), обеспеченности кредита (залогом материальных ценностей и другими способами).

Первым отличием договора кредита от договора займа является то, что по своей юридической природе договор кредита считается не реальным, а консенсуальным, т.е. вступающим в силу не с момента передачи заемщику денежных средств, а сразу после того, как сторонами будет достигнуто соответствующее соглашение. Следовательно, при такой конструкции заемщик может принудить заимодавца к выдаче ему кредита, Напомним, что в случае договора займа это недопустимо.

Однако в ст.821 ГК РФ предусмотрены случаи, когда заимодавец все же вправе отказаться от предоставления заемщику предусмотренного договором кредита. Речь идет об обстоятельствах, очевидно свидетельствующих, что предоставленная заемщику сумма в срок возвращена не будет. Таким обстоятельством может быть явная неплатежеспособность заемщика, подтверждающая невозможность возврата.

Второе отличие кредитного договора от договора займа состоит в том, что в роли заимодавца по кредитному договору может выступать только банк или иная кредитная организация, имеющая соответствующую лицензию Банка России на совершение данного вида банковских операций. Заемщиками могут быть любые юридические лица, а также граждане, обладающие полной дееспособностью.

Третьим принципиальным отличием является то, что кредитным договором может быть установлено лишь денежное обязательство, т.е. предметом кредитного договора могут быть только деньги, но не иное имущество. Более того, поскольку выдача большинства кредитов осуществляется в безналичной форме, предметом кредитных отношений фактически становятся не деньги (в виде денежных купюр), а соответствующие права требования.

В статье 820 ГК РФ особое значение придается требованиям к форме кредитного договора. Прежде всего договор должен быть заключен в письменной форме. Также важно принять во внимание, что в отличие от договора займа, для которого соблюдение письменной формы необходимо лишь в строго определенных случаях и отсутствие указанной формы лишь ограничивает круг доказательств, на которые стороны могут ссылаться при оспаривании договора, последствием несоблюдения письменной формы кредитного соглашения является его недействительность. А именно: такой договор считается ничтожным.

Это означает, что кредитный договор, заключенный в устной форме, никаких юридических последствий для его сторон за собой не влечет (кроме тех, которые связаны с его недействительностью). Такой договор ничтожен с момента его совершения, т.е. каждая из сторон обязана возвратить другой стороне все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре - возместить его стоимость в деньгах (п.2 ст.167 ГК РФ).

О близости договоров займа и кредита свидетельствует допускаемая п.2 ст.819 ГК РФ возможность применения к кредитным отношениям правил о займе, постольку поскольку это не противоречит нормам закона о кредитном договоре и не вытекает из существа последнего. К таким отношениям могут быть применены, в частности, следующие правила о займе: о процентах по договору займа (п.1, 2 ст.809 ГК РФ), об обязанностях заемщика возвратить сумму займа (ст.810 ГК РФ), о последствиях нарушения заемщиком договора займа (ст.810 ГК РФ), о последствиях утраты обеспечения возврата суммы займа (ст.813 ГК РФ).

Кроме того, к кредитным отношениям применяются положения ст.814 ГК РФ о целевом займе, включая предоставление заимодавцу возможности контроля за целевым использованием кредита и одностороннего прекращения кредитования при нарушении заемщиком целевого использования кредита.

Для обеспечения такого контроля на заемщика возлагаются обязанности представлять кредитору определенную документацию, финансовые и отчетные документы, оговаривается право банка контролировать направления использования денежных средств, проверять и устанавливать объемы производственных затрат при капитальном строительстве и пр.

В большинстве случаев банковские кредиты выдаются под проценты, размер которых устанавливается по договоренности сторон. Как правило, эти проценты формируются с учетом ставки, по которой Банк России предоставляет кредиты коммерческим банкам с прибавлением банковской надбавки (маржи), размер которой зависит от спроса на денежные ресурсы.

Документальное оформление

Основным первичным документом по операциям, связанным с получением кредита или займа, является договор. Если по договору кредита или займа организация получает на расчетный счет денежные средства, то первичным документом будет также платежное поручение от банка и банковская выписка, а если она получает заем в виде имущества - акт приемки-передачи имущества.

Согласно Федеральному закону от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, контроль за движением имущества и выполнением обязательств. Без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, финансовые и кредитные обязательство считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению. Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписывают руководитель организации и главный бухгалтер или уполномоченные ими лица. Понятие финансовых и кредитных обязательств определено Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, где под ними понимаются документы, оформляющие финансовые вложения организации, договоры займа, кредитные договоры и договоры, заключенные по товарному и коммерческому кредиту.

Учет банковских кредитов и полученных займов

Операции, связанные с получением и погашением банковских кредитов и займов, отражаются в бухгалтерском учете на основании Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, на счетах 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

Счет 66 предназначен для обобщения информации о состоянии краткосрочных (на срок не более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией, а счет 67 - для обобщения информации о состоянии долгосрочных (на срок более 12 месяцев) кредитов и займов, полученных организацией.

Поскольку в бухгалтерском учете операции по передаче и возврату сумм займов и сумм банковских кредитов отражаются по единому принципу, схемы бухгалтерских проводок приведем на примере счета 66.

Краткосрочные займы, привлеченные путем выпуска и размещения облигаций, учитывают на счете 66 обособленно. Если облигации размещают по цене, превышающей их номинальную стоимость, то делают записи по дебету счета 51 "Расчетные счета" и других счетов в корреспонденции со счетами 66 (по номинальной стоимости облигаций) и 98 "Доходы будущих периодов" (на сумму превышения цены размещения облигаций над их номинальной стоимостью). Сумму, отнесенную на счет 98, списывают равномерно в течение срока обращения облигаций на счет 91. Если облигации размещают по цене ниже их номинальной стоимости, то разницу между ценой размещения и номинальной стоимостью облигаций доначисляют равномерно в течение срока обращения облигаций с кредита счета 66 в дебет счета 91.

Причитающиеся по полученным кредитам и займам проценты к уплате отражают по кредиту счета 66 в корреспонденции с дебетом счета 91. Начисленные суммы процентов учитывают обособленно.

На суммы погашенных кредитов и займов дебетуется счет 66 в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Кредиты и займы, не оплаченные в срок, учитываются обособленно.

Аналитический учет краткосрочных кредитов и займов ведут по видам кредитов и займов, кредитным организациям и другим займодавцам, предоставившим их.

На отдельном субсчете счета 66 учитывают расчеты с кредитными организациями по операции учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств со сроком погашения не более 12 месяцев.

Операцию учета (дисконта) векселей и иных долговых обязательств организация-векселедержатель отражает по кредиту счета 66 (номинальная стоимость векселя) и дебету счетов 51 или 52 "Валютные счета" (фактически полученная сумма денежных средств) и 91 (учетный процент, уплаченный кредитной организации). Данная операция закрывается на основании извещения кредитной организации об оплате путем отражения суммы векселя по дебету счета 66 и кредиту соответствующих счетов учета дебиторской задолженности.

При возврате организацией-векселедержателем денежных средств, полученных от кредитной организации в результате учета (дисконта) векселей или иных долговых обязательств, из-за невыполнения в установленный срок векселедателем или другим плательщиком по векселю своих обязательств по платежу производится запись по дебету счета 66 в корреспонденции со счетами учета денежных средств. При этом задолженность по расчетам с покупателями, заказчиками и другими дебиторами, обеспеченную просроченными векселями, продолжают учитывать на счетах учета дебиторской задолженности.

Аналитический учет дисконтированных векселей ведут по кредитным организациям, осуществившим учет (дисконт) векселей или иных долговых обязательств, векселедателям и отдельным векселям.

Учет расчетов с кредитными организациями, займодавцами и векселедателями в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведут на счете 66 обособленно.

До 1 января 1999 г. в силу Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 26 декабря 1994 г. N 170, организации имели право самостоятельно определять принципы отражения в бухгалтерском учете процентов по кредитам: по мере начисления или по мере оплаты. Приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н приказ N 170 был признан утратившим силу. Согласно п.73 нового Положения по ведению бухгалтерского учета задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов. Таким образом, с 1 января 1999 г. права выбора методов бухгалтерского учета заемных средств у организаций не стало, а следовательно, в приказах по учетной политике не стоит оговаривать методику учета кредитов и займов, поскольку фактически к применению рекомендован только один метод - метод начисления.

Рассмотрим, как отражаются в бухгалтерском учете операции по начислению процентов.

Корреспондирующие счета		Операция
дебет	кредит
51, 52, 55 "Специальные счета в банках"	66	Получен заем, кредит
20 "Основное производство" (26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу", 08 "Вложения во внеоборотные активы")	66	Начислены проценты по займу
66	51, 52, 55	Возвращен заем

Принципы отражения в учете операций, связанных с получением валютного займа и займа в российских рублях, аналогичны. Однако ключевым моментом здесь является отражение курсовой разницы.

При получении валютного кредита организации должны руководствоваться общим порядком отражения курсовых разниц, предусмотренным Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000, утвержденным приказом Минфина России от 10 января 2000 г. N 2н.

Рассмотрим порядок отражения такой сделки на счетах бухгалтерского учета (без учета процентов):

Корреспондирующие счета		Операция
дебет	кредит
52	66	Получен заем (операция отражается в рублях по курсу Банка России на день зачисления на счет (п.4-6 ПБУ 3/2000))
91 (66)	66 (91)	Отражена курсовая разница на конец отчетного периода по курсу Банка России на последний день отчетного периода
91 (66)	66 (91)	Отражена курсовая разница на день возврата займа (п.3 ПБУ 3/2000)
66	52	Отражена сумма возвращенного займа по курсу Банка России на день возврата

Сумма причитающихся в течение срока действия договора займа или кредита процентов подлежит отражению в составе "процентов к получению" по кредиту счета 91.

При несвоевременном возврате суммы займа и уплате процентов по нему на заемщика могут быть наложены штрафные санкции. Начисление штрафов отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 91 должника в составе "Внереализационных расходов".

Иногда кредит берут на осуществление капитальных вложений, например, на расширение производства, строительство новых объектов. В этих случаях расходы по оплате процентов по кредитам банков и иным заемным обязательствам, использованным на эти цели, включаются в инвентарную стоимость объекта. В бухгалтерском учете начисление процентов отражают по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции с кредитом счетов учета займов с последующим списанием в дебет счета 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы". При этом проценты, уплаченные (начисленные) после ввода в действие объектов основных средств и постановки на учет нематериальных активов, подлежат отнесению в дебет счета 01 как корректировка первоначальной стоимости.

Пример. Организация берет в банке кредит на покупку основных средств. Делаются следующие проводки:

Корреспондирующие счета		Операция
дебет	кредит
51	66	Отражена сумма полученных кредитов
08	60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"	Приобретен объект основных средств
19-НДС	60	Выделен НДС
60	51	Оплачен приобретенный объект
08	66	Начислены проценты по кредиту
01	08	Объект введен в эксплуатацию
01	08	Списаны проценты по кредиту сверх учетной ставки Банка России
68	19-НДС	НДС списан в зачет

Учет залоговых операций

Порядок осуществления залоговых операций определен ГК РФ (ст.334 - 358).

Залог возникает в силу соответствующего договора, в котором должны быть указаны предмет залога, его оценка, существо, размер и срок исполнения обязательства, обеспеченного залогом, а также сторона, у которой находится заложенное имущество. В хозяйственной практике залоговые операции достаточно часто имеют место при кредитных отношениях.

Предметом залога может быть всякое имущество, за исключением имущества, изъятого из оборота. Право залога возникает с момента заключения договора, а в отношении залога имущества, которое подлежит передаче залогодержателю, - с момента передачи этого имущества, если иное не предусмотрено договором о залоге.

Полученное имущество залогодержатель отражает на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные", который предназначен для обобщения информации о наличии и движении полученных гарантий в обеспечение выполнения обязательств и платежей, а также обеспечений, полученных под товары, переданные другим организациям (лицам).

В случае если в гарантии не указана сумма, то для бухгалтерского учета ее определяют исходя из условий договора.

Суммы обеспечений, учтенные на счете 008, списывают по мере погашения задолженности. Аналитический учет по счету 008 ведут по каждому полученному обеспечению.

С.Р.Акчурина,

Аудиторско-консультационная фирма "ФБК"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 9, май 2001 г.