Бухгалтерский учет операций с алмазами (А.И.Сотов, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 11, июнь 2001 г.)

Бухгалтерский учет операций с алмазами

Если верить известной песне, то алмазы в каменных пещерах вообще не поддаются учету. Но поэзия привыкла оперировать приблизительными понятиями, и в этом она существенно отличается от бухгалтерского учета. Бухгалтер организации, в собственности которой находится та самая каменная пещера с алмазами, в соответствии с п.3 ст.1 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" должен быть готов в любой момент предоставить полную и достоверную информацию о количестве драгоценных камней и их стоимости, дабы пользователи отчетности могли судить о деятельности организации и ее имущественном положении. И на практике такая необходимость возникает. В первую очередь это касается компаний алмазной промышленности, т.е. тех, кто алмазы добывает. Неизвестно, как насчет пещер, а вот о складах своей готовой продукции они должны знать все.

Первоначально все было достаточно просто. Специальных правил учета не существовало. Действовала Инструкция Минфина России от 4 августа 1992 г. N 67 "О порядке получения, расходования, учета и хранения драгоценных металлов и драгоценных камней на предприятиях, в учреждениях и организациях", которой предписывалось вести не бухгалтерский, а оперативный учет указанного имущества. Этот учет согласно п.7.3 Инструкции осуществлялся в учетных документах строгой отчетности типовых межведомственных форм (карточки складского учета материальных ценностей, книги сортового учета, журналы и т.п.), которые регистрировались в бухгалтерии и выдавались материально ответственным лицам под расписку. Учет предписывалось вести по каждой номенклатурно-учетной позиции с отражением группы, подгруппы, качества, характеристики камней, формы огранки, количества в штуках, массы в каратах (п.7.4).

В том случае, если алмазы в организации перемещались по технологической цепочке, проходя через все стадии производства, оперативный учет драгоценных камней велся по стадиям переделов, видам работ с учетом особенностей технологии их применения и характера возникающих отходов и потерь (п.7.9). Главной задачей было выявление отклонений фактического расхода от установленных норм. На основании данных оперативного учета согласно п.7.10 Инструкции составлялись отчеты с указанием на отклонения (если таковые были) и объяснением их причин.

Таким образом, ранее действовавшими нормативными актами не предусматривалось каких-либо особых требований именно к бухгалтерскому учету. Учет служил прежде всего технологическим целям, а финансово-экономическое состояние организаций, достоверное отражение совершаемых операций, движение товарно-материальных ценностей (ТМЦ) не сильно волновали авторов Инструкции. На практике все руководствовались общими нормативными актами, в частности Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/98 (утверждено приказом Минфина России от 15 июня 1998 г. N 25н). Действительно, ведь для организаций алмазодобывающего комплекса алмазы являлись готовой продукцией, т.е. частью материально-производственных запасов, предназначенной для продажи, являющейся конечным результатом производственного процесса, законченных обработкой, технические и качественные характеристики которой соответствуют условиям договора или требованиям иных документов (подп."в" п.3 ПБУ N 5/98). Пунктом 7 ПБУ 5/98 предусматривалось отражение материально-производственных запасов, созданных силами самой организации, по фактической себестоимости затрат на их изготовление. Причем в п.16 ПБУ 5/98 была сделана оговорка в отношении драгоценных камней: в случае отпуска в производство или иного списания они могли оцениваться по себестоимости каждой единицы. Таким образом, из ПБУ 5/98 однозначно следует, что учет алмазов ведется по себестоимости.

Чуть раньше ПБУ 5/98 в свет вышел Федеральный закон от 26 марта 1998 г. N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях", которым к правилам учета драгоценных камней фактически не было добавлено ничего нового. В пункте 2 ст.20 Закона сказано, что "камушки" подлежат обязательному учету по массе и качеству при добыче, производстве, использовании и обращении. Порядок такого учета и отчетности подлежал установлению Правительством РФ. И вот во исполнение Закона Правительство РФ издало Правила учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности (утверждены Постановлением Правительства РФ от 28 сентября 2000 г. N 731). В этом Постановлении уже просматривается отступление от прежнего отношения к учету драгоценных камней как к средству обслуживания технологического процесса. Драгоценные камни наконец-то были признаны специфическим объектом учета, данные о котором должны приниматься во внимание при оценке хозяйственного положения субъекта.

Согласно п.7 Правил добывающие организации при проведении самостоятельной сортировки, первичной классификации и первичной оценки должны вести учет драгоценных камней по массе и качеству, а также в стоимостном выражении. Таким образом, оценка становится обязательным элементом процесса производства. Если у организации нет возможности осуществлять сортировку, классификацию и первичную оценку добытых драгоценных камней, их передают по договору в Гохран России. При этом первичный учет драгоценных камней ведется в стоимостном выражении в соответствии с расценками за единицу массы продукции, указанными по каждому месторождению отдельно. По результатам очистки, взвешивания, сортировки, классификации и оценки в Гохране России вносятся соответствующие уточнения в учет драгоценных камней по массе, качеству и в стоимостном выражении.

Как видно, Правительство РФ требует, чтобы "камушки" учитывались не по себестоимости, а по расценкам. И это нельзя не признать целесообразным для проведения достоверной оценки финансового положения организации. Ведь драгоценные камни, как и драгоценные металлы, являются валютными ценностями (подп."в" п.4 ст.1 Закона РФ от 9 октября 1992 г. N 3615-I "О валютном регулировании и валютном контроле"). Между тем валюта является не просто материальной ценностью, а эквивалентом, на основании которого определяется нарицательная стоимость вообще всех вещей. Собственно говоря, для этого и были придуманы деньги - универсальный измеритель стоимости и эквивалент обмена. Но если любые денежные знаки "привязаны" к своей национальной почве, то драгоценные металлы и камни такой привязки не имеют. Ценность золота и алмазов признается в любой точке мира, в то время как подавляющее большинство валют не представляют интереса нигде, кроме как в пределах соответствующего государства. Официально курс любой валюты рассчитывается на основании национального золотого запаса, а ее устойчивость определяется тем, сколько долларов, рублей, тугриков, донгов, юаней придется выложить за тройскую унцию золота.

Каждая иностранная валюта отражается в учете по котируемому курсу Центрального банка страны, который показывает сравнительную покупательную способность иностранной валюты и валюты национальной. Для драгоценных камней такие котировки тоже есть. Существуют международные прейскуранты цен, с учетом которых совершаются торговые операции с "камушками" на основании ст.21 Закона о драгоценных металлах и драгоценных камнях. Эти прейскуранты показывают (хоть и опосредованно, через доллар США, поскольку все цены во всех прейскурантах указаны в долларах) отношение рубля к такому международному эквиваленту, как драгоценные камни.

Коль скоро организация обладает признанным валютным эквивалентом, то при изменении курса рубля по отношению к этому эквиваленту правильно будет показывать рост стоимости имущества, которая исчисляется в российских рублях (п.1 ст.11 Закона о бухгалтерском учете), что позволит получать более достоверное представление о финансово-экономическом положении организации. Следовательно, драгоценные камни представляют собой исключение из правил, когда цена материально-производственных запасов может изменяться. Возможность такого исключения предусмотрена п.11 ПБУ 5/98.

Однако возникает следующий вопрос: где надлежит отражать указанный рост? Нельзя забывать, что эквивалент эквивалентом, а все-таки добытые драгоценные камни представляют собой готовую продукцию, которая согласно той же ст.11 Закона о бухгалтерском учете должна отражаться по стоимости изготовления. Значит, чтобы не нарушить требования законодательства, данные об оценочной стоимости следует учитывать отдельно от стоимости самих алмазов, сформированной на основании величины затрат.

Как это делать? Прежде всего надо признать, что в данном случае мы имеем дело с дооценкой стоимости оборотных активов, суммы дооценки которых согласно п.8 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н) включаются в состав внереализационных доходов. В отношении внеоборотных активов (т.е. основных средств) сделана исключающая оговорка. Пункт 10.5 ПБУ 9/99 содержит невнятное объяснение, что суммы дооценки активов определяют в соответствии с правилами, установленными для проведения переоценки активов. В настоящее время кроме письма Минфина России от 29 сентября 1995 г. N 107 "О порядке переоценки драгоценных металлов и драгоценных камней" никаких правил по переоценке драгоценных камней не существует. Но пользоваться данным письмом надо с большой осторожностью, ибо со времени его принятия утекло много воды и было принято много важных документов. Письмом предусмотрена переоценка ТМЦ, отраженных на счетах учета "Материалы", "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы", "Готовая продукция" и "Товары", а также ценностей, находящихся в незавершенном производстве. И с этим еще можно согласиться. Иное дело - отнесение результатов переоценки,

Коль скоро имеет место доход, он должен учитываться в разделе "Финансовые результаты". Из всех счетов, относящихся к указанному разделу, в новом Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утвержден приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н) наиболее подходящим, на наш взгляд, является счет 98 "Доходы будущих периодов". На этом счете отражаются сведения о доходах, начисленных в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. В самом деле, величина переоценки также представляет собой ту сумму, которая в будущем может быть получена от покупателей драгоценных камней. Разница между себестоимостью и продажной ценой уже начислена, но ей еще предстоит обратиться в доход не "бумажный" (наподобие курсовой разницы), а реальный. Аналогичным образом следует поступать с отрицательными колебаниями цен, учитывая их на счетах расходов будущих периодов (счет 97).

Теперь несколько слов о налогообложении.

Налог на прибыль

Как говорилось, в рассматриваемом случае имеет место дооценка материально-производственных запасов. Такой вид дохода относится к внереализационным, но при расчете облагаемой прибыли учитываться не должен. Согласно п.5.2 Справки о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 расчета налога от фактической прибыли (Приложение N 4 к Инструкции МНС России от 15 июня 2000 г. N 62), налогооблагаемая прибыль должна уменьшаться на суммы такой дооценки. Следовательно, переоценка добытых алмазов в соответствия с международными прейскурантами не влияет на обязательства по налогу на прибыль.

Налог на имущество

Согласно ст.2 Закона РФ от 13 декабря 1991 г. N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" объектом обложения являются основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. Суммы переоценки являются доходом, т.е. не могут включаться в налоговую базу. Поскольку переоценка учитывается отдельно от самих алмазов (которые, как мы знаем, должны отражаться только по себестоимости), она не попадает на те счета, которые согласно п.4 Инструкции Госналогслужбы России от 8 июня 1995 г. N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" используются для определения объекта обложения.

Платежи за использование недр

Стоимость добытых полезных ископаемых (к которым относятся и алмазы) имеет значение при определении обязательств по платежам за пользование недрами и отчислениям на восстановление минерально-сырьевой базы (ст.39 Закона РФ от 21 февраля 1992 г. N 2395-I "О недрах").

В соответствии со ст.41 Закона платежи за добычу полезных ископаемых определяются как доля стоимости добытых полезных ископаемых и потерь при добыче, превышающих нормативы, устанавливаемые ежегодными планами горных работ, согласованными с органами государственного горного надзора. В п.10 Положения о порядке и условиях взимания платежей за право на пользование недрами, акваторией и участками морского дна (утверждено Постановлением Правительства РФ от 28 октября 1992 г. N 828) указано, что стоимость добытого минерального сырья исчисляется по ценам реализации товарной продукции из него без учета НДС. Пунктом 10 Инструкции Минфина России, Госналогслужбы России, Госгортехнадзора России от 4 февраля 1993 г., 30 января 1993 г., 4 февраля 1993 г. N 8, 17, 01-17/41 "О порядке и сроках внесения в бюджет платы за право на пользование недрами" предусмотрено включение в облагаемую базу не только стоимости реально добытых полезных ископаемых, но и тех, которые были потеряны в недрах. Таким образом, для определения объекта обложения необходимо учитывать не только стоимость фактически реализованных полезных ископаемых, но весь объем добычи, стоимость которого рассчитана по отпускным ценам. В отношении драгоценных камней согласно п.19 Инструкции применяются специальные расчетные цены, действовавшие на момент определения суммы платежа (очевидно, что речь идет о прейскурантах). Такая позиция была высказана в Постановлении ФАС Поволжского округа от 4 мая 2000 г. по делу N А 12-7311/99-с26. Следовательно, учет добытых драгоценных камней по оценочной стоимости не повлияет на размер налоговой базы.

Что касается отчислений на восстановление минерально-сырьевой базы, то в силу ст.44 Закона о недрах они исчисляются на основании стоимости фактически добытых полезных ископаемых. В ст.1 Федерального закона от 30 декабря 1995 г. N 224-ФЗ "О ставках отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы" налоговая база определена как стоимость первого товарного продукта, полученного и реализованного из фактически добытых полезных ископаемых. Следовательно, облагаемая база не зависит от учетной стоимости и прочно связана с ценой фактической реализации.

А.И.Сотов,

аудиторско-консультационная фирма "ФБК"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 11, июнь 2001 г.