Комментарий к приказу МНС РФ от 28 апреля 2001 г. N БГ-3-07/138 (М.В.Андреева, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 12, июнь 2001 г.)

Комментарий
к приказу МНС РФ от 28 апреля 2001 г. N БГ-3-07/138

Приказом МНС России от 28 апреля 2001 г. N БГ-3-07/138 в п.3 Методических рекомендаций по порядку исчисления и уплаты единого социального налога (взноса) внесены два существенных изменения. Пунктом 3 Методических рекомендаций разъясняется порядок применения ст.236 "Объект налогообложения" НК РФ.

Первое изменение Методических рекомендаций касается уплаты единого социального налога (взноса) благотворительными организациями.

В первоначальной редакции Методических рекомендаций МНС России толковало п.1 ст.236 НК РФ так: налогообложению подлежат "выплаты, осуществляемые благотворительными организациями в рамках благотворительной деятельности, в пользу физических лиц, не связанных с ними трудовым договором, либо договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ или оказание услуг, либо авторским или лицензионным договором, как в денежной, так и в натуральной форме".

Включив данное разъяснение в Методические рекомендации, авторы рассуждали, по-видимому, следующим образом. Благотворительные организации подпадают под определение понятия "организация", которое дано в ст.11 НК РФ. Организации-работодатели, производящие выплаты наемным работникам, признаются плательщиками единого социального налога (п.1 ст.235 НК РФ). Работодатели могут быть в том числе благотворительными организациями и при этом осуществлять выплаты в пользу физических лиц, не являющихся работниками организации. Отдельных льгот для благотворительных организаций по уплате единого социального налога Налоговым кодексом Российской Федерации не установлено. Поэтому благотворительные организации, производящие выплаты физическим лицам, не связанным с ними ни трудовыми, ни договорными отношениями, уплачивают единый социальный налог с указанных выплат.

Появление такого разъяснения в Методических рекомендациях вызвало негативную реакцию благотворительных организаций. Действительно, если согласиться с приведенной трактовкой, то на деятельности благотворительных организаций в России можно было бы поставить крест. Ведь для того, чтобы пожертвовать определенные денежные средства, благотворительным организациям пришлось бы изыскивать дополнительные средства на уплату единого социального налога.

Иную позицию в вопросе уплаты единого социального налога благотворительными организациями с выплат в пользу третьих лиц заняло Министерство финансов Российской Федерации. В своих письмах (от 20 марта 2001 г. N 04-04-07/37, N 04-04-07/38, от 26 марта 2001 г. N 04-04-07/39) Минфин России отмечает следующее.

Благотворительная организация как работодатель, безусловно, является плательщиком единого социального налога в отношении всех выплат, производимых в пользу своих работников (штатных и привлекаемых на условиях договоров или без договоров) за выполнение каких-либо работ. Но благотворительная организация, по мнению Минфина России, не должна являться плательщиком единого социального налога "в отношении тех сумм, которые не предполагают со стороны их получателей выполнение каких-либо работ или услуг" для организации, в связи с чем суммы благотворительной или безвозмездной помощи лицам, не выполняющим работы для благотворительной организации, не должны включаться в объект налогообложения для исчисления единого социального налога (взноса).

По этому поводу первый заместитель министра финансов Российской Федерации Сергей Шаталов сказал: "Есть некоторая несправедливость в том, что благотворительные организации, осуществляющие выплаты третьим лицам, вынуждены исчислять и выплачивать единый социальный налог. В эту часть будут внесены изменения"*(1).

Такие изменения последовали, и приказом МНС России от 28 апреля 2001 г. абз.4 п.3 Методических рекомендаций, предписывающий благотворительным организациям уплачивать единый социальный налог с выплат в пользу третьих лиц, исключен.

Однако вопрос о том, могут ли благотворительные организации не платить единый социальный налог с выплат, осуществляемых в пользу физических лиц, не состоящих с ними в трудовых или иных договорных отношениях, нельзя считать закрытым. Тот факт, что соответствующая норма исключена из Методических рекомендаций, не опровергает приведенных доводов МНС России, основанных на толковании норм НК РФ. Кроме того, мнение, что благотворительные организации уплачивают единый социальный налог (взнос) с выплат в пользу третьих лиц, было высказано и в некоторых разъяснениях налоговых органов, которые появились до Методических рекомендаций. Поэтому не исключено, что налоговые органы будут штрафовать благотворительные организации за неуплату единого социального налога с выплат в пользу третьих лиц и после изменений, внесенных в Методические рекомендации.

Полагаем, что окончательно развеять все сомнения в этом вопросе смогут только поправки в самом НК РФ, которые бы ясно указывали на исключение сумм благотворительной помощи из объекта обложения единым социальным налогом.

Второе изменение, внесенное в Методические рекомендации, касается выплат, производимых за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы организаций. В новой редакции Методических рекомендаций раскрывается понятие средств, остающихся в распоряжении организации, и указываются выплаты, которые могут квалифицироваться как произведенные за счет таких средств.

Этот вопрос имеет большое практическое значение. В соответствии с п.4 ст.236 НК РФ выплаты в пользу работников и иных лиц не признаются объектом налогообложения, если они "производятся за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы организаций".

Раскрывая понятие прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы, МНС России ориентирует на применение данного понятия в том значении, которое вкладывается в него в нормативных актах по бухгалтерскому учету.

Согласно разъяснениям, изложенным в приказе от 28 апреля 2001 г., понятие "средства, остающиеся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы" совпадает с понятием нераспределенной прибыли. Поэтому под средствами, остающимися в распоряжении организации, следует понимать средства, полученные как разность между финансовым результатом, определяемым в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н, и суммой налога на прибыль и иных аналогичных обязательных платежей, отраженных в налоговых декларациях и других документах.

По мнению МНС России, выплаты считаются осуществленными за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы, только в том случае, если они произведены за счет средств, которые не учитываются при определении финансового результата в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности. Поэтому к выплатам, которые следует списывать за счет собственных средств, МНС России относит выплаты трех видов.

К первому виду относятся затраты, которые согласно абз.4 п.3 ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходами организации в целях бухгалтерского учета не признаются и источником которых при любых обстоятельствах может быть только прибыль, остающаяся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль*(2).

Такими расходами являются:

перечисление средств (взносов, выплат и т.п.), связанных с благотворительной деятельностью и иных аналогичных расходов;

расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительского характера и иных аналогичных мероприятий.

Ко второму виду выплат, которые производятся за счет средств организации, остающихся в ее распоряжении после уплаты налога на доходы, относятся выплаты средств участникам общества. Согласно ст.42 Федерального закона "Об акционерных обществах" и ст.28 Федерального закона "Об обществах с ограниченной ответственностью" выплаты средств участникам общества (дивиденды в акционерных обществах) осуществляются за счет чистой прибыли организации (прибыли, остающейся в распоряжении организации).

Третий вид рассматриваемых выплат представляет собой исключение из общего правила: руководитель организации в рамках предоставленной ему компетенции на определенный вид затрат независимо от их связи с обычными видами деятельности или принадлежности к прочим расходам специально в качестве источника указывает прибыль конкретного года, остающуюся в распоряжении организации. В этом случае бухгалтер в учете отражает источник (чистую прибыль конкретного года), на который указано в распорядительном документе.

Все остальные выплаты, по мнению МНС России, не считаются начисленными за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы, так как в соответствии с п.4 ПБУ 10/99 в зависимости от характера этих выплат, условий их осуществления и видов деятельности организации они подразделяются на:

расходы по обычным видам деятельности - если данные затраты обусловлены ведением обычных для организации видов деятельности;

прочие расходы (операционные, внереализационные, чрезвычайные) - если данные затраты не связаны напрямую с ведением обычных видов деятельности.

С такими рекомендациями, изложенными в приказе МНС России от 28 апреля 2001 г., нельзя согласиться.

Во-первых, для уяснения значения термина "средства, остающиеся в распоряжении организации" должны быть использованы акты законодательства о налогах и сборах, регулирующие иные отношения, в которых этот термин также используется. И только при отсутствии указанного термина в законодательстве о налогах и сборах он применяется в том значении, в котором употребляется в других отраслях законодательства (например, в законодательстве о бухгалтерском учете).

В пункте 6 ст.2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" указано, что "суммы, внесенные в бюджет в виде санкций в соответствии с законодательством Российской Федерации, в состав расходов от внереализационных операций не включаются, а относятся на уменьшение прибыли, остающейся в распоряжении предприятия". Согласно подп."з" п.2 Положения о составе затрат, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552, "платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду осуществляются за счет себестоимости продукции (работ, услуг), а платежи за превышение их - за счет прибыли, остающейся в распоряжении природопользователей".

В разделе IV Положения об особенностях определения налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 16 мая 1994 г. N 490, дан перечень расходов, которые "не подлежат отнесению к расходам, включаемым в себестоимость оказываемых банками услуг, и иным расходам, учитываемым при расчете налогооблагаемой базы для уплаты налога на прибыль, и могут осуществляться только за счет прибыли, остающейся в распоряжении банков после уплаты налогов и других обязательных платежей".

Из указанных нормативных актов следует, что термин "расходы, производимые за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль" используется в законодательстве о налогах и сборах для определения затрат, которые не учитываются при исчислении налогооблагаемой прибыли.

Таким образом, понятие средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы, которое используется в законодательстве о налогах и сборах, не тождественно аналогичному понятию в бухгалтерском учете.

Финансовый результат определяется с учетом расходов по обычным видам деятельности и прочих расходов. Между тем при налогообложении сумма понесенных расходов, принятая к бухгалтерскому учету, корректируется. В процессе такой корректировки часть выплат исключается из состава затрат, учитываемых при налогообложении прибыли. Следовательно, выплаты, не учитываемые при налогообложении прибыли, в бухгалтерском учете, как правило, включаются в состав расходов от обычных видов деятельности и прочих расходов. Поэтому применяя нормы НК РФ о едином социальном налоге (взносе), следует руководствоваться тем значением термина "средства, остающиеся в распоряжении организации", в котором он употребляется в других актах законодательства о налогах и сборах. Именно на это ориентирует п.1 ст.11 НК РФ, на который ссылается МНС России в приказе от 28 апреля 2001 г.

Во-вторых, для определения значения термина, использованного законодателем при конструировании правовой нормы, необходимо учитывать цель ее принятия.

Ведущий специалист Департамента налоговой политики Минфина России Котова Л.А. указывает, что введением п.4 ст.236 НК РФ "достигнута цель однократности налогообложения любых выплат, если они включены в базу для исчисления налога на прибыль, они не облагаются единым социальным налогом, а если эти выплаты уменьшают базу по налогу на прибыль, т.е. относятся на затраты организации, то в этом случае они включаются в базу обложения единым социальным налогом"*(3).

В письме от 8 ноября 2000 г. N 04-04-07 Минфин России разъясняет следующее: "Любые выплаты, производимые за счет прибыли (дохода), остающейся в распоряжении работодателя после уплаты им налога на прибыль (доход) организаций или на доход физических лиц, не являются объектом налогообложения единым социальным налогом. Это означает, что выплаты, производимые за счет источников, не уменьшающих прибыли (дохода), облагаемой налогом на доход организаций или на доход физических лиц, не облагаются единым социальным налогом. Это - один из элементов гармонизации системы налогообложения в целом (выделено автором. - М.А.)".

В Постановлениях от 28 марта 2000 г. N 5-П и от 20 февраля 2001 г. N 3-П Конституционный Суд Российской Федерации указал на недопустимость придания правилу налогообложения "смысла, противоречащего его аутентичному смыслу и цели". Арбитражные суды тоже учитывают цель правового регулирования при толковании норм законодательства о налогах и сборах. Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 15 декабря 1999 г. по делу N КА-А40/4104-99 отметил, что "рассматривая конкретное дело, следует исходить из смысла, целей и задач правового регулирования отношений".

Следовательно, целью принятия данной правовой нормы является гармонизация системы налогообложения в целом. Эту цель законодатель стремится достичь, исключая обложение единым социальным налогом тех выплат, которые не были учтены при подсчете прибыли, подлежащей налогообложению.

В-третьих, в приказе от 28 апреля 2001 г. МНС России ссылается на п.3 ПБУ 10/99 "Расходы организации", в котором перечислены затраты, не признающиеся расходами в целях бухгалтерского учета. Такие выплаты, по мнению МНС России, можно классифицировать как сделанные за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы. Однако приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 27н абз.4 п.3 ПБУ 10/99, в котором перечислены данные расходы, исключен.

Таким образом, согласно действующему законодательству любые расходы организации, соответствующие определению расходов в ПБУ 10/99, признаются расходами организации, а не списываются за счет собственных средств организации. Следовательно, круг выплат, которые квалифицируются МНС России как сделанные за счет средств, остающихся в распоряжении организации, сужается до выплат участникам общества и так называемых исключительных случаев. Данное толкование МНС России явно не соответствует смыслу и цели принятия п.4 ст.236 НК РФ.

В-четвертых, применяя рассматриваемый термин, необходимо учесть положения п.6 и 7 ст.3 НК РФ. Если нормы налогового законодательства не сформулированы так, чтобы каждый точно знал, в каком порядке он должен платить налог, то возникающие из-за этого сомнения, противоречия и неясности должны толковаться в пользу налогоплательщика. Поэтому Пленум ВАС РФ в п.4 Постановления от 28 февраля 2000 г. N 5 отметил, что "при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, судам необходимо оценивать определенность соответствующей нормы". Использование законодателем в п.4 ст.236 НК РФ термина, определение которого в законодательстве отсутствует, ориентирует на применение указанного термина в значении, наиболее благоприятном для налогоплательщика.

Наконец, согласно п.2 ст.4 НК РФ Министерство Российской Федерации по налогам и сборам издает "обязательные для своих подразделений приказы, инструкции и методические указания по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, которые не относятся к актам законодательства о налогах и сборах". Методические рекомендации по порядку исчисления и уплаты единого социального налога (взноса) обязательны только для подразделений МНС России, а для налогоплательщика носят рекомендательный характер. Кроме того, при рассмотрении спора налогоплательщика с налоговым органом суд будет руководствоваться законом, а не подзаконным актом (ст.11 АПК РФ).

Однако в случае необложения единым социальным налогом выплат, не учитываемых при налогообложении прибыли, но включаемых в состав расходов по обычным видам деятельности и прочих расходов, практически неизбежен конфликт с налоговым органом.

Доводы в пользу незаконности подхода МНС России к рассматриваемому вопросу приведены выше. Доказать свою правоту налоговому органу или суду налогоплательщик может предоставив справку к расчету по налогу на прибыль, фиксирующую факт увеличения балансовой прибыли в целях налогообложения на сумму расходов, включаемых в состав расходов по обычным видам деятельности или прочих расходов.

М.В.Андреева,

аудиторско-консультационная фирма "ФБК"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 12, июнь 2001 г.

______________________________

*(1) Цит. по: Полынцев Е.П. Благотворительные организации: платить или не платить ЕСН? // Учет, налоги, право. - N 15. - 2001.

*(2) Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 марта 2001 г. N 27н "О внесении изменений и дополнений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" абз.4 п.3 ПБУ 10/99 "Расходы организации" исключен. Настоящий приказ вводится в действие начиная с бухгалтерской отчетности 2001 г. (п.2 приказа).

*(3) Котова Л.А. Новое в исчислении и уплате единого социального налога (взноса) // Консультант.- N 5. - 2001.