Комментарий к письму МНС РФ от 16 апреля 2001 г. N АС-6-09/310 (А.В.Уханова, "Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 12, июнь 2001 г.)

Комментарий
к письму МНС РФ от 16 апреля 2001 г. N АС-6-09/310

Письмом от 16 апреля 2001 г. N АС-6-09/310@ Министерство Российской Федерации по налогам и сборам разъясняет вопрос возмещения НДС, который фактически уплачен экспортерами поставщикам за приобретенные материальные ресурсы (работы, услуги), использованные при производстве экспортной продукции, если налогоплательщику предоставлена отсрочка, рассрочка по уплате налога, налоговый кредит, инвестиционный налоговый кредит, а также права на реструктуризацию задолженности по федеральным налогам.

МНС России в своем письме указывает: "В соответствии с пунктом 7 статьи 78 части первой Налогового кодекса установлено, что в случае наличия у налогоплательщиков недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным по тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат налогоплательщику излишне уплаченной суммы производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности)". Далее в письме сказано, что в силу п.1 ст.64 НК РФ отсроченные и рассроченные к уплате суммы налога квалифицируются как задолженность.

Однако МНС России не учло следующие моменты.

I. Действительно, согласно п.7 ст.78 НК РФ при наличии у налогоплательщиков указанной недоимки (задолженности) излишне уплаченная сумма возвращается налогоплательщику только после зачета данной суммы в счет погашения недоимки (задолженности). Таким образом, в рассматриваемом случае возврат производится только после зачета.

Как следует из п.2 ст.11 НК РФ под недоимкой понимается сумма налога или сумма сбора, не уплаченная в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

Отсрочка или рассрочка по уплате налога представляет собой изменение срока уплаты налога при наличии оснований, перечисленных в ст.64 НК РФ, на срок от одного до шести месяцев соответственно с единовременной или поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности (п.1 ст.64 НК РФ).

Налоговый кредит - изменение срока уплаты налога на срок от трех месяцев до года при наличии хотя бы одного из оснований, названных в ст.64 НК РФ (п.1 ст.65 НК РФ).

Инвестиционный налоговый кредит - изменение срока уплаты налога, при котором организации при наличии оснований, указанных в ст.67 НК РФ, предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов (п.1 ст.66 НК РФ).

Таким образом, законодательством предусматривается возможность изменения установленного срока путем отсрочки или рассрочки по уплате налога, предоставления налогового или инвестиционного налогового кредита. Учитывая, что под недоимкой понимается неуплаченная в срок сумма налога, а при предоставлении отсрочки (рассрочки) по уплате налога, налогового (инвестиционного налогового) кредита устанавливается новый срок уплаты, то соответственно недоимка в данном случае не возникает. Следовательно, налоговые органы не вправе производить зачет в счет погашения задолженности, если налогоплательщику предоставлена отсрочка (рассрочка) по уплате налога, налоговый (инвестиционный налоговый) кредит.

II. Согласно п.2 ст.64 НК РФ отсрочка (рассрочка) по уплате налога может быть предоставлена заинтересованному лицу при наличии следующих оснований.

1. Угроза банкротства лица в случае единовременной выплаты им налога.

В соответствии со ст.3 Федерального закона от 8 января 1998 г. N 6-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" признаком банкротства считается неспособность юридического лица удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, если соответствующие обязательства не исполнены в течение трех месяцев с момента наступления даты их исполнения.

В Законе о несостоятельности (банкротстве) (глава II) в целях предупреждения банкротства установлены различные процедуры. В данном же случае такой процедурой, предупреждающей банкротство, можно считать предоставление отсрочки (рассрочки) по уплате налога. Непринятие этих мер может привести организацию к банкротству. В результате будут нарушены основные положения законодательства, касающиеся предупреждения банкротства.

2. Производство и (или) реализация товаров (работ, услуг) лицом носят сезонных характер.

В этом случае изъятие денежных сумм из оборота поставит под угрозу деятельность организации. У нее не будет средств для закупки новой партии продукции. Кроме того, она не сможет расплатиться по уже существующим кредитам.

Следовательно, в соответствии со ст.3 Закона о несостоятельности (банкротстве) данной организации грозит банкротство.

3. Задержка лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного лицом государственного заказа.

Организация заключает договор на выполнение государственного заказа. Все свои обязательства организация исполняет, но происходит задержка оплаты выполненных работ, услуг со стороны государства, тогда в целях компенсации предусматривается отсрочка или рассрочка по уплате налога.

Однако согласно рассматриваемому письму в случае реализации продукции на экспорт НДС не возмещается, а происходит зачет предоставленной отсрочки (рассрочки) по уплате налога (сбора). Следовательно, организация лишается права на отсрочку (рассрочку) уплаты налога (сбора).

Таким образом, организацию дважды незаконно лишают денежных средств: в первый раз - не оплачивая ей в срок выполненные работы, услуги, а во второй - лишая права на отсрочку, рассрочку уплаты налога.

Налоговые органы не могут самостоятельно произвести зачет задолженности, если организации предоставлена отсрочка по указанным основаниям. Для начала необходимо оценить имущественное положение юридического лица. Если полученных денежных средств достаточно для единовременной уплаты налога, то организация позже внесет эту сумму. В ином случае принудительный зачет повлечет за собой банкротство организации.

Аналогичные доводы используются при лишении организации отсрочки (рассрочки) по уплате налога, предоставленной в случае причинения этой организации ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы, а также при лишении ее налогового кредита или инвестиционного налогового кредита.

Во всех случаях организация лишается права на отсрочку (рассрочку) уплаты налога, права на налоговый (инвестиционный налоговый) кредит в нарушение положений Налогового кодекса Российской Федерации. Помимо этого, непредоставление соответствующего права ставит организацию на грань банкротства, в результате чего нарушаются положения законодательства, касающиеся предупреждения банкротства.

III. Налоговый кредит и инвестиционный налоговый кредит предоставляются на основании договора, заключенного между налогоплательщиком и уполномоченным налоговым органом. Действие договора не может быть изменено в одностороннем порядке. В пункте 7 ст.68 НК РФ сказано, что действие договора о кредите может быть досрочно прекращено по соглашению сторон.

Таким образом, в случае принятия налоговым органом самостоятельного решения о проведении зачета вместо возмещения НДС им нарушается порядок изменения действия договора (ст.68 НК РФ).

IV. Согласно п.2 ст.68 НК РФ действие отсрочки (рассрочки), налогового (инвестиционного налогового) кредита прекращается досрочно в случае уплаты налогоплательщиком всей причитающейся суммы налога (сбора) и соответствующих процентов до истечения установленного срока. Таким образом, законодательством предусматривается добровольное внесение средств налогоплательщиком. Решение налогового органа о зачете не относится к добровольному внесению средств, следовательно, в этом случае действие отсрочки (рассрочки), налогового (инвестиционного налогового) кредита не может быть прекращено досрочно.

Исходя из сказанного мы вправе сделать следующий вывод: МНС России в письме от 16 апреля 2001 г. N АС-6-09/310@ дает необоснованное толкование норм Налогового кодекса Российской Федерации. Предложенное толкование ведет к нарушению как положений НК РФ, так и положений законодательства, касающихся предупреждения банкротства.

А.В.Уханова,

аудиторско-консультационная фирма "ФБК"

"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", N 12, июнь 2001 г.